I SA/Gl 333/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie skrótem "DIS") działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 267 – dalej określanej skrótem "kpa") oraz art. 17, art. 18, art. 33 pkt 1, 6, 8 i art. 34 § 1, § 4 i § 5 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm. – dalej określanej skrótem "u.p.e.a.") po rozpoznaniu zażalenia J.G. (dalej określanej zamiennie "zobowiązana" lub "skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] nr [...] o uznaniu za bezzasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 28 października 2013r. nr [...] – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadzi przeciwko J.G. postępowanie egzekucyjne w oparciu o w/w tytuł wykonawczy wystawiony za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., w toku którego zawiadomieniem z 13 listopada 2013r. nr [...], doręczonym zobowiązanej 25 listopada 2013r. wraz z odpisem tego tytułu wykonawczego, zajął emeryturę w ZUS Oddział w S. Inspektorat w Z., któremu to zajęcie doręczono w dniu 20 listopada 2013r. W zarzutach z dnia 2 grudnia 2013r. zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, względnie o zmianę środka egzekucyjnego na mniej dolegliwy dla dłużnika. Powołując art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej ustawą egzekucyjną, zobowiązana zarzuciła zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniosła, że zobowiązanie wykazane w tytule wykonawczym wynosi [...] złotych, a organ egzekucyjny zajął jej emeryturę mimo, że na jego wezwanie wyczerpująco wskazała majątek i prawa, z których organ mógł się zaspokoić w całości, czyli przysługujące jej względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT i dochodowego za lata 2005-2007. Dowodziła, że z art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika obowiązek badania przez organ egzekucyjny, który ze środków egzekucyjnych prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, jednak w jej sprawie zasada ta została poświęcona na rzecz przywilejów organów egzekucyjnych. Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za bezzasadne zarzuty na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 28 października 2013r. nr [...] wyjaśniając, iż na dzień wydania postanowienia J.G. nie posiada w Urzędzie Skarbowym w Z. wierzytelności z tytułu zwrotu nadpłat podatków. Organ egzekucyjny podkreślił, iż zobowiązana nie wskazała innego, mniej dla niej uciążliwego środka egzekucyjnego, który doprowadziłby do wyegzekwowania zaległości, ponadto zajęcie emerytury okazało się nieskuteczne z uwagi na wcześniejsze jej zajęcie przez komornika sądowego i ZUS Oddział w S. W sprawie nie zaistniała więc okoliczność wymieniona w art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na postanowienie to zobowiązana wniosła zażalenie zarzucając rażące naruszenie prawa i wnosząc o jego uchylenie lub zmianę. Zastrzegła w zażaleniu, że uzasadnienie oraz szczegółowe zarzuty dośle w terminie 7 dni od dnia 23 grudnia 2013r., z uwagi na zawiły charakter sprawy oraz konieczność dokładnego przedstawienia zarzutów, jednakże żadne uzupełnienie zażalenia nie wpłynęło do organu odwoławczego. Przypadki uprawniające do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne wymienia w 10 punktach art. 33 ustawy egzekucyjnej, przy czym powołany przez zobowiązaną pkt 1 stanowi, że podstawą zarzutu na postępowanie egzekucyjne może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśniecie albo nieistnienie obowiązku. W ocenie zobowiązanej nie powinna ona posiadać egzekwowanych zaległości podatkowych, gdyż posiada liczne wierzytelności w Urzędzie Skarbowym w Z., z których winny być one zaspokojone. Skutkiem tego niedopuszczalną więc była, w jej ocenie, egzekucja administracyjna z jej świadczenia emerytalnego, która jest nazbyt uciążliwa, gdyż z emerytury musi zakupić lekarstwa, jedzenie, opłacić rachunki. Ten jednak zarzut nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak bowiem wykazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w szczegółowym uzasadnieniu swojego postanowienia z [...] nr [...], wszelkie wierzytelności w postaci nadpłat podatkowych zostały już wcześniej rozliczone w sposób w nim przedstawiony. W dacie więc wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], tj. 28 października 2013r., zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w nim wykazana była wymagalną, podlegającą zapłacie, a wobec uchylania się od tego podstawowego obowiązku, w pełni zasadnym i koniecznym było wdrożenie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji ze świadczenia emerytalnego. Bez wpływu na tę prawidłowość pozostaje argument J.G., iż ten środek egzekucyjny jest nazbyt uciążliwy z tego powodu, że stanowi główne źródło jej wydatków, gdyż zobowiązana nie wskazała żadnej innej możliwości zaspokojenia tej należnej Skarbowi Państwa zaległości podatkowej. Mając zatem na uwadze, iż zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] nr [...] oddalające zarzuty J.G. na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, nie narusza prawa organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zażalenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zobowiązana zarzuciła organom egzekucyjnym naruszenie: - art. 33 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy istniała możliwość zaspokojenia roszczenia z przysługujących skarżącej względem NUS – u w Z. wierzytelności z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego za lata 2005 – 2007; - art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie argumentów przedstawionych w piśmie stanowiącym uzupełnienie zażalenia z dnia 20 stycznia skierowanym do organu II instancji za pośrednictwem organu I instancji i w wydanie rozstrzygnięcia przez organ II instancji bez rozpatrzenia tych zarzutów. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe wskazane w tytule wykonawczym wynosi [...] zł. W tym celu organ egzekucyjny zajął prawa majątkowe stanowiące świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika, mimo, że dłużniczka na wezwanie organu wyczerpująco wskazała majątek i prawa, z którego organ może się zaspokoić w całości, a mianowicie: -wierzytelność przysługującą jej względem Naczelnika US w Z. z tytułu zwrotu podatku VAT za okres od lutego do czerwca 2006r.; -wierzytelność przysługującą jej względem Naczelnika US w Z. z tytułu zwrotu kwoty [...] zł z tytułu PIT 36 L za 2005r.; -wierzytelność przysługująca jej względem Naczelnika US w Z. z tytułu zwrotu kwoty [...] zł z tytułu podatku VAT za okres 01 do 10 2007, -wierzytelność przysługująca jej względem Naczelnika US w Z. z tytułu zwrotu kwoty [...] zł z tytułu zwrotu podatku VAT za 07/2006. Dodatkowo, jak podniosła skarżąca, organ egzekucyjny posiadał wiedzę o istnieniu tych wierzytelności gdyż on jest dłużnikiem w zakresie wskazanych praw. W tym kontekście wskazała na rażącą dysproporcję pomiędzy prawem organów podatkowych a ochroną obywatela - któremu organ egzekucyjny zwleka z oddaniem należnych pieniędzy, jednocześnie zajmuje w wyniku egzekucji środki jakie podatnik otrzymuje na konto z tytułu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego. Taka dysproporcja jest niedopuszczalna w państwie prawa. W przedmiotowym postanowieniu organ II instancji stwierdza, że wszelkie wierzytelności w postaci nadpłat podatkowych zostały już wcześniej rozliczone. Organ nie ustosunkował się jednak do argumentów przedstawionych w uzupełnieniu zażalenia, które obalają powyższe założenie o braku nadpłat należnych podatnikowi, dodatkowo błędnie twierdząc, że nie zostało takie uzupełnienie sporządzone. Gdyby organ zapoznał się ze szczegółowymi zarzutami przedstawionymi w uzupełnieniu powinien przyjąć zasadność zarzutu podatnika o potrącalności długu z jego wierzytelnościami z tytułu nadpłat. Ponieważ organy podatkowe obu instancji przemilczały fakt uzupełnienia zażalenia za zasadne uznała skarżąca przytoczenie jego argumentacji akcentując, że niedopuszczalne było prowadzenie egzekucji w sytuacji gdy Skarb Państwa sam pozostaje dłużnikiem podatnika z innych tytułów podatkowych. Skarżąca podniosła, iż postępowania podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za okres od września 2005r. do stycznia 2006r. prowadzone były z rażącym naruszeniem prawa. Zobowiązania podatkowe skarżącej, weryfikowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., przedawniły się z dniem 31 grudnia 2010 roku. Zatem w tej dacie zwrot podatku na rzecz skarżącej stał się wymagalny. Tymczasem organ podatkowy dokonał zwrotu należnej podatnikowi kwoty w dacie 31 marca 2011 roku - zatem należy wywieść, że przez 3 miesiące bez podstawy prawnej należność podatnika została zatrzymana przez organ podatkowy. Kwota zwrócona w dniu 31 marca 2011 roku nie zawierała w sobie odsetek za zwłokę ani też kwoty będącej zwrotem nadpłaty podatku za lipiec 2006 roku - którą z kolei w sierpniu 2006roku zaliczono na poczet zwrotu. Urząd Skarbowy w Z. utrzymuje, że zwrot dokonany w dniu 31 marca 2011 roku zawierał w sobie zwrot podatku za lipiec 2006 roku - jednakże nie odnosi się w żaden sposób do kwestii naliczenia i zwrotu odsetek od należnego zwrotu począwszy od września 2005 do stycznia 2006 roku. Odsetki te nie zostały rozliczone do dnia dzisiejszego - co skarżąca wielokrotnie wskazywała, a co organy podatkowe w zupełności pominęły. Kwota do zwrotu za ten okres wynosi [...] zł (przyjmując odsetki w wysokości 14 % od zwróconej kwoty [...] zł). Organ II instancji powinien wziąć pod uwagę rozpoznając przedmiotowe zażalenie losy postępowania podatkowego - zwrot podatku za lipiec 2006 roku. Postępowanie to toczy się od 2 lat - wznowiono postępowanie o zwrot kwoty [...] zł podatnikowi, które to kwoty zostały przeksięgowane na wrzesień 2005r. Skarżąca składała ponaglenie - lecz nie było żadnej odpowiedzi ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który nie respektuje treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i od dwóch lat jest bezczynny. Kolejny zarzut dotyczy postępowania podatkowego za okres luty 2006 do czerwiec 2006r. oraz nieprawidłowości skutkujących wydaniem zaskarżonego postanowienia. W powyższym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał dwie decyzje - uchylone w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ostatecznie, na zakończenie postępowania organ podatkowy wypłacił skarżącej kwoty wskazane zgodnie z deklaracją podatkową podatniczki w dniu 21 grudnia 2012 roku z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie (z mocy prawa) miało miejsce z datą 1 stycznia 2012r. - zatem wówczas już należność do zwrotu dla podatnika stała się wymagalna i od dnia następującego po dacie wymagalności należy naliczać odsetki za zwłokę. Tymczasem zwrot podatku skarżącej po niemal roku - bez wskazania, że należne są z tego tytułu odsetki - jest sprzeczne z prawem, gdyż organ nie miał prawa do zatrzymywania pieniędzy podatnika po dacie wymagalności zwrotu podatku. Zatem z tego tytułu podatniczka powinna mieć rozliczone odsetki w pełnej wysokości liczone od kwoty [...] zł ([...] zł plus odsetki ) - co daje (uznawszy, że stopa odsetek to 13%) - [...] zł. Do tego należy doliczyć odsetki w wysokości 50% naliczane za okres od sierpnia 2006 roku do grudnia 2012r. - nigdy nie rozliczone z podatnikiem. Wystąpienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w stosunku do należności rozliczanych w trybie samookreślenia np. podatek od towarów i usług, w praktyce oznacza, że po upływie wskazanego w przepisach prawa czasu organ podatkowy nie posiada uprawnienia określenia zobowiązania w sposób odmienny niż deklarowany przez podatnika. Także w kolejnym postępowaniu za okres od stycznia do października 2007r. organ, a to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopuścił się rażącego naruszenia prawa na szkodę podatnika. Losy ww. postępowania były następujące: po dokonaniu przez organy podatkowe czynności sprawdzających - zakończonych podpisaniem protokołu w czerwcu 2008r. - do marca 2010 roku postępowanie nie było kontynuowane. Jeżeli zaś po tej dacie zostały podejmowane jakieś czynności - to nie miały one podstawy prawnej. Postępowanie podatkowe za okres od stycznia do października 2007r. wszczęto w marcu 2010 roku - zakończone w dniu 28 lutego 2012r. decyzją w której za zasadny uznano zwrot podatku wskazany przez skarżącą w deklaracji za kontrolowany okres czasu, wskazując jednocześnie na istnienie zaległości podatkowej w wysokości [...] zł - jednocześnie organ podatkowy arbitralnie zwiększył kwotę do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy z [...] zł na [...] zł oraz zobowiązano podatnika do złożenia korekt deklaracji od listopada 2011 roku do lutego 2012 roku. Powyższe było sprzeczne z art. 86 ustawy VAT - zwłaszcza zaś w sposób oczywisty godziło w zasadę neutralności tego podatku, gdyż zgodnie z treścią przepisów prawa wyłącznie podatnikowi przysługuje uprawnienie do decydowania o sposobie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - przyznając mu prawo do zadecydowania o tym, że podatnik może zarówno żądać zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy lub przenieść nadwyżkę na kolejny okres rozliczeniowy. Prawo podatnika wskazane w ww. przepisach nie zależy od woli organu - to organ podatkowy w tym zakresie jest związany oświadczeniem podatnika. W przedmiotowej sprawie widać w sposób rażący, że organ podatkowy sam, arbitralnie zmienił przeznaczenie nadwyżki w podatku - wbrew woli podatnika przenosząc należny zwrot na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł - mimo, że podatnik wskazał zupełnie inną wysokość podatku przeznaczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem zaliczenie przez organ kwoty innej, niż ta wskazana przez podatnika w treści deklaracji, jako kwota przeznaczona do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy - było bezprawne, zaś kwota ta powinna zostać podatnikowi zwrócona na rachunek bankowy - zgodnie z jego dyspozycją. Kolejnym rażącym uchybieniem procedury podatkowej była kwestia związana z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności. Pomijając okoliczność, że rygor natychmiastowej został nadany w sytuacji, gdy nie zostały spełnione żadne ustawowe przesłanki - bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy to podatnik miał otrzymać zwrot podatku. Z powyższego wynika, że na dzień 28 lutego 2012r. niemożliwe było potrącenie kwoty zwrotu podatku za października 2007r. z kwotą która wówczas nie była wymagalna (czyli wygenerowane przez US w Z. [...] zł), które stały się wymagalne po 14 dniach i potrącenie mogło nastąpić w dniu 14 marca 2012r. - nie wcześniej. Rezultatem braku respektowania zasad potrącania oraz terminów wymagalności podatków czy zwrotu podatku jest to, że w rezultacie podatnik zamiast kwoty [...] zł na rachunek bankowy (kwota ta obejmuje [...] zł plus odsetki za okres 5 lat) otrzymał [...] zł. Z tego wynika, że Urząd Skarbowy w Z. w swoich "wyliczeniach" "zgubił" kwotę [...] zł - zaś podatnik od dawna domaga się wyjaśnienia i rozliczenia powyższej kwestii - bezskutecznie. Organ podatkowy wydaje postanowienia, które nie biorą pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy ani też nie zawierają żadnych wyliczeń, czy zestawień. Poza tym Urząd Skarbowy w Z. zatrzymał także niezgodnie z treścią deklaracji podatkowej kwotę [...] zł - którą wbrew woli podatnika zaliczył na poczet przyszłych zaległości. Na powyższe nieprawidłowości zwróciła jedynie uwagę Izba Skarbowa w decyzji podatkowej z grudnia 2008 roku - wskazując, że organ podatkowy zachowuje się jakby jednocześnie był wierzycielem i dłużnikiem, co uznała za niedopuszczalne. Zdaniem skarżącej organ podatkowy zamiast zwrócić w styczniu 2008 roku kwotę [...] zł za październik 2007roku - wszczyna egzekucję, aby uzyskać od podatnika zapłatę podatku za grudzień 2006r. - mimo, że mógł przeksięgować nadpłatę za styczeń 2007roku na poczet zaległości za grudzień 2006r. Dodatkowo, skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził postępowanie podatkowe za okres od stycznia do marca 2007 roku w sytuacji, gdy w obrocie prawnym była ostateczna decyzja administracyjna nakazująca dokonać zwrotu podatku na konto podatnika za okres marzec 2007r. - organ w treści postanowienia pomija te okoliczności w zupełności. Wykazane zaległości za wyżej wymienione okresy wynoszą [...] zł., taką kwotę zagospodarował Urząd Skarbowy w Z. w wyniku 4 postępowań. Powyższe nieprawidłowości nie tylko nie zostały wzięte pod uwagę przez organ I instancji. Rozpatrując odwołanie organ ma obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania ponownej wykładni prawa. Jeżeli rozpatrując sprawę organ odwoławczy uzna, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niewystarczający, powinien wskazać dowody, których brakuje. Zgodnie z orzecznictwem sądowym organ odwoławczy ma obowiązek działać jak organ pierwszej instancji, czyli przeprowadzić: postępowanie i wydać powtórnie decyzję w przedstawionej mu w odwołaniu sprawie (wyrok WSA z 4 września 2008 r., I SA/Ke 227/08). Z powyższych argumentów wynika, iż działanie organu egzekucyjnego było nieprawidłowe, gdyż niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w sytuacji, gdy sam organ jest dłużnikiem wobec podatnika. Fakt, iż organ zaprzecza istnieniu zobowiązania wobec podatnika nie oznacza, iż takie zobowiązanie nie istnieje - decydują tu bowiem obiektywne okoliczności, które zostały wykazane powyżej. Skarżąca podtrzymała zarzut przedstawiony w zarzutach odnośnie skutków prowadzenia egzekucji wobec osoby starszej, która prowadzi do pozbawienia jej środków do życia i leczenia. Biorąc pod uwagę rażące uchybienia przepisów prawa, których dopuściły się organy podatkowe za bezsporne uznała skarżąca potrzebę wyeliminowania przedmiotowych postanowień z obrotu prawnego, stąd też wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przy rozstrzyganiu w przedmiocie zarzutów zobowiązanego przyjęta przez ustawodawcę procedura odwoławcza nie jest tożsama z modelem rozpoznawania środków odwoławczych w ogólnym postępowaniu administracyjnym (por. art. 34 u.p.e.a.). Zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozpoznawanie zarzutów odbywa się dwufazowo: (1) rozpatrzenie zarzutów i wydanie postanowienia oraz (2) wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutu. Pierwszy etap (1) odbywa się przed organem egzekucyjnym, natomiast drugi etap (2) prowadzony jest przed organem wyższego stopnia w stosunku do organu egzekucyjnego. O ile zarzuty wnieść może tylko zobowiązany, o tyle zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów może wnieść zobowiązany oraz wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym. W rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że do podstawowych różnic przy rozpatrywaniu zarzutów i odwołań należy zaliczyć to, że postępowanie w trybie art. 34 u.p.e.a. przede wszystkim ogranicza się do rozpatrzenia samego zarzutu ("w zakresie zgłoszonych zarzutów") i nie obejmuje rozpoznania - tak jak w odwołaniach - całej sprawy. W doktrynie podkreśla się, że ewentualne wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów jest niedopuszczalne, pozbawione podstawy prawnej, i czyniąc to i wierzyciel i organ egzekucyjny oraz ich organy wyższego stopnia działałyby bez podstawy prawnej - czyli postanowienia ich kwalifikowałyby się do uznania za nieważne (por. Cezary Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; LEX). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, należy na wstępie wyjaśnić, że tytułem wykonawczym stanowiącym podstawę egzekucji została objęta należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tytuł ten wystawiony został w oparciu o złożoną przez skarżącą deklarację, po uprzednim doręczenia upomnienia w dniu 18 października 2013 r. W piśmie z dnia 2 grudnia 2013 r. strona skarżąca wniosła zarzuty domagając się bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego bądź zmianę środka egzekucyjnego na mniej dotkliwy. Uzasadniając wniesione zarzuty przede wszystkim podniosła, że wskazała – po otrzymaniu upomnienia – na "majątek i prawa, z którego organ może się zaspokoić". W tej kwestii strona wykazała "wierzytelności", które w ocenie skarżącej przysługują jej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Przy tak zarysowanym sporze przede wszystkim należy zaakcentować, że w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym nie są oceniane wszystkie relacje łączące podatnika i organ podatkowy, ale wyłącznie ta, która stanowi przedmiot postępowania egzekucyjnego. Ujmując rzecz inaczej w kontroli legalności postanowienia w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne przedmiotem oceny Sądu może być tylko i wyłącznie to postanowienie, gdyż ono wyznacza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) . Dokonując zaskarżonego postanowienia w tak ujęte ramy wskazać przyjdzie, że: - po pierwsze, skarżąca nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej za 2012 r.; - po drugie, zobowiązanie to stało się zaległością podatkową; - po trzecie wreszcie, strona/skarżąca została wezwana do dobrowolnego uregulowania należności jednakże – mimo wiedzy, że sprawa zostanie skierowana do egzekucji w celu przymusowego jej wyegzekwowania – skarżąca nie uregulowała dobrowolnie zobowiązania za 2012 r. Woli wyjaśnienia przyjdzie wskazać, że wierzyciel publiczno – prawny ma prawny obowiązek domagania się przysługujących mu należności, co wynika wprost z treści art. 6 u.p.e.a. Strona skarżąca nie kwestionuje przy tym, że nie uregulowała zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., uważa jednak, że organ podatkowy jest jej dłużnikiem z innych tytułów, a więc winien się zaspokoić z tych innych wierzytelności. Jak już wcześniej wskazano taka sytuacja byłaby możliwa gdyby nie istniejący między skarżącą a organami spór co do tych innych wierzytelności. Spór ten oraz trwające postępowania podatkowe przesądzają o tym, że w niniejszej sprawie, która jest na etapie postępowania egzekucyjnemu nie jest możliwa ocena legalności działania organów w sprawach innych zobowiązań, czy rozstrzyganie o zasadności bądź niezasadności twierdzeń stron. Nie zmienia tego także fakt, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1455/13 uchylił postanowienie DIS – u w przedmiocie podatku od towarów i usług (zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej). Do czasu bowiem prawomocnych rozstrzygnięć sporów pomiędzy skarżącą a organem podatkowym nie jest możliwe stwierdzenie czy faktycznie organ podatkowy jest dłużnikiem skarżącej. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 tej ustawy. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Jak wynika z akt sprawy skarżąca oprócz wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania przed organami egzekucyjnymi zgłosiła wobec spornego tytułu wykonawczego zarzut powołując się na ww. przesłankę z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu, zgłoszony zarzut został prawidłowo oceniony zarówno przez organ egzekucyjny jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności (...). Podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego, co wynika z treści art. 5 Ordynacji podatkowej, natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową (art. 51 § ww. ustawy). Jak wskazano wyżej egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki. W badanej sprawie – po bezskutecznym upływie terminu do dobrowolnego uregulowania należności wynikającej z deklaracji podatkowej – organ I instancji będący jednocześnie organem egzekucyjnym wystawił tytuł wykonawczy. Tytuł ten wraz zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego został przesłany do ZUS – u Inspektoratu w Z. w dniu 2 listopada 2013 r. Zobowiązana potwierdziła natomiast odbiór w/w dokumentów w dniu 25 listopada 2013 r. Analiza wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 28 października 2013 r., Nr [...] prowadzi do wniosku, że tytuł ten zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. W opisanej sytuacji nie sposób podzielić stanowiska skarżącej o bezprawności prowadzonej egzekucji. Przyjdzie bowiem wskazać, że zgodnie z art. 1 a pkt 12 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to: a) w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: – z pieniędzy, – z wynagrodzenia za pracę, – ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, – z rachunków bankowych, – z innych wierzytelności pieniężnych. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy zobowiązana nie uregulowała zobowiązania podatkowego za 2012 r. zastosowanie środka egzekucyjnego w formie zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego mieściło się w katalogu prawnych środków egzekucji należności pieniężnej, a wobec sporu stron tj. strony skarżącej i organu co do istnienia innych wierzytelności nie sposób zarzucić organom egzekucyjnym naruszenia prawa. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że zobowiązanie za 2012 r. stało się wymagalne z dniem 1 maja 2013 r., a zatem jego egzekwowanie – przy braku uregulowania – nie narusza prawa. Zastosowany środek egzekucyjny mieści się w prawnym katalogu środków egzekucji należności pieniężnej a wobec nie wskazania przez skarżącą innego środka/innej formy wykonania zobowiązania postępowaniu organów egzekucyjnych w tej konkretnej sprawie nie sposób przypisać działania niezgodnego z prawem. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.