I SA/Gl 345/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej Małgorzaty Jarskiej sprawy ze skargi A w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A w O. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż powołaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji określił A z siedzibą O., ul. [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] złotych. Po dokonaniu rozliczenia uregulowanych wpłat różnica pomiędzy podatkiem należnym a deklarowanym wyniosła [...] złotych. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych) – poprzez przyjęcie, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Odnoszą się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pierwszej kolejności wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły w 2003 roku przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy w O. z dnia [...], nr [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy w 2003 roku. Kolegium przypomniało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży – zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy – między innymi na osobach prawnych (a taką jest spółka akcyjna), które są : 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie). Następnie Kolegium stwierdziło, że dnia 14 stycznia 2003 roku Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na kwotę [...] złotych, a w dniach 8 sierpnia i 3 października 2003 roku złożyła korekty deklaracji w związku ze zmianą podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 20 kwietnia 2006 roku Wójt Gminy wezwał Spółkę do przedłożenia korekty deklaracji poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania obiektów budowlanych służących do wydobywania kopaliny, znajdujących się w wyrobisku górniczym. Wezwanie to uzasadniono interpretacją przepisów dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 roku (sygn. akt II FSK 656/05) oraz aktualnym piśmiennictwem w związku z obowiązującą od 2003 roku zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na powyższe wezwanie Spółka odmówiła złożenia korekty informując, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza z opodatkowania podziemne wyrobiska górnicze. Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy O. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". W celu wyeliminowania wątpliwości dotyczących określenia wartości obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobisku, a tym samym podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji powołał biegłego, a następnie decyzją z dnia [...] określił wysokość podatku od nieruchomości. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie do SKO, które decyzją z dnia [...] uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że decyzja Wójta Gminy z dnia [...] wydana została z naruszeniem art. 165 § 1 i 2, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podejmując ponownie postępowanie podatkowe Wójt Gminy w O. zwrócił się do biegłego sądowego o uzupełnienie ekspertyzy o zestawienie i wycenę budowli i urządzeń budowlanych, które zostały przez Spółkę wyłączone z opodatkowania w latach 2003 – 2006. Dnia 5 stycznia 2007 roku pełnomocnik Spółki zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, a następnie złożył dodatkowe wyjaśnienia. Pismem z dnia 9 marca 2007 roku strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiedzę i doświadczenie w zakresie podziemnych wyrobisk górniczych. Kontrolujący uznali zastrzeżenia strony za nieuzasadnione, a Wójt Gminy nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego uznając, że wniosek w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego. O dokonaniu czynności zawiadomiono stronę, a następnie wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień. Pismem z dnia 7 maja 2007 roku podatniczka podtrzymała swoje stanowisko o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego "posiadającego specjalistyczną wiedzę i doświadczenie w zakresie podziemnych wyrobisk górniczych". Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy oddalił wniosek dowodowy Kopalni, a następnie zawiadomił stronę o przysługujących jej uprawnieniach związanych z możliwością zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia się w tej sprawie. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Pismem z dnia 29 czerwca 2007 roku pełnomocnik wniósł odwołanie do SKO, które decyzją z dnia [...] ponownie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego – co zarzucił pełnomocnik Spółki – nie wyjaśniono wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji o wysokości podatku od nieruchomości należnego za 2003 rok. Podkreślił, że określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie uwzględnił zwłaszcza wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem pełnomocnika zgromadzone w aktach sprawy opinie biegłych powołanych przez Wójta Gminy "nie mogą stać się podstawą do naliczenia tak wysokich obciążeń podatkowych". W Jego ocenie opinie te zawierały "powierzchowne ustalenia", a zatem oddalenie wniosku dowodowego strony stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skład orzekający Kolegium – biorąc pod uwagę dokumenty świadczące o kwalifikacjach zawodowych biegłych powołanych przez Wójta Gminy – stwierdził, że co prawda nie znajduje podstaw do kwestionowania rzetelności sporządzonych przez nich opinii, jednakże mając na uwadze zarzuty pełnomocnika i ponawiane przez niego żądanie dopuszczenia dowodu z opinii kolejnego biegłego – w celu uczynienia zadość wyrażonej w przepisach Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej – postanowiono przychylić się do jego wniosku. W tej sytuacji Kolegium decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło do ponownego rozpatrzenia decyzję Wójta Gminy podkreślając jednak, że w sytuacji kiedy pełnomocnik Spółki kwestionuje zebrane dowody, powinien on niezwłocznie przedłożyć opinię biegłego, który – w jego ocenie – posiada taką "specjalistyczną wiedzę", co umożliwi organowi podatkowemu pierwszej instancji – przed wydaniem ponownej decyzji lub umorzeniem postępowania – wszechstronnie zbadać sprawę, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej i ustosunkować się do zarzutów pełnomocnika w zakresie stanu faktycznego i prawnego opodatkowanych budowli. Pismem z dnia 4 września 2007 roku Wójt Gminy wezwał Spółkę do przedłożenia opinii specjalisty z zakresu budownictwa i wyrobisk górniczych, dopuszczenia której, jako dowodu w sprawie, domagał się pełnomocnik Kopalni. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca poinformowała, że podjęła działania mające na celu powołanie niezależnego biegłego i zobowiązała się przedstawić opinię w terminie 30 dni. W dniu 17 października 2007 roku przedłożono jedynie "opinię prawną" specjalisty z zakresu prawa górniczego. W tej sytuacji organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy "ekspertyzę prawną" specjalisty z zakresu prawa górniczego. W dniu 30 listopada 2007 roku pełnomocnik Spółki zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, odwołując się tylko do przedłożonej opinii prawnej. Po zamknięciu postępowania dowodowego – decyzją z dnia [...] Wójt Gminy O. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok. Pismem z dnia 27 grudnia 2007 roku pełnomocnik A wniósł odwołanie do SKO zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na przyjęciu, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. mając na uwadze przedłożone dokumenty i opinie zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że opodatkowaniu podlega nie wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle, zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych". Zatem, zdaniem organu drugiej instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Biorąc pod uwagę, że w trakcie postępowania organ zebrał opinie: biegłego rewidenta – biegłego sądowego, rzeczoznawców budowlanych i majątkowych oraz ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. L. E. z Katedry Prawa Podatkowego Wydziału Prawa Uniwersytetu w B., a także wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki, Kolegium uznało, że zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji uznał, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to podzieliło Kolegium stwierdzając, że jest ono zgodne zarówno z tezą ekspertyzy prof. zw. dr hab. L. E., jak i wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły już w zmienionym stanie prawnym (między innymi wyroki : NSA z dnia 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 656/05 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 roku sygn. akt l SA/Wr 1596/06). W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie zaś o jej "uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". Ponadto pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji (art. 61 § 3 – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także wniósł o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt.3; art. 2 ust.1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust.1 i ust.3; art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP (art. 3 i 32 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997roku o Trybunale Konstytucyjnym, oraz art. 193 Konstytucji RP). W związku z powyższym skarżący wystąpił w trybie art. 124 §1 pkt.5 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zawieszenie postępowania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał, ewentualnie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt SK 80/06. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj, a) art. 1a ust.1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są objęte zakresem definicji tam sformułowanych, jako "określenia użyte w ustawie"; b) art. 2 ust. 1 pkt.3 w/w ustawy – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; c) art. 3 ust.1 w/w ustawy – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż skarżąca wypełnia kryteria podmiotowe wystarczające do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych; d) art. 6 ust. 2 i ust. 9 pkt. 1 i pkt 3 w/w ustawy – poprzez przyjęcie w ślad za ustaleniami organu l instancji, iż w odniesieniu do spornych obiektów po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którego realizacja ma polegać na zadeklarowaniu do podstawy opodatkowania obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych; e) art. 2 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, w związku z art. 6 pkt. 10 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze – poprzez pominięcie tych regulacji mimo ich istotnego znaczenia dla sprawy. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie : a) art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez: 1) jednostronny dobór materiału dowodowego, 2) brak ostatecznego rozstrzygnięcia kluczowego problemu definicji pojęć: "podziemne wyrobisko górnicze" i "budowle i obiekty budowlane w podziemnych wyrobiskach górniczych" i ich wzajemnych relacji istotnych z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, b) art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że opinie powołanych w sprawie biegłych pozwoliły na zweryfikowanie kwestii technicznych dotyczących spornego przedmiotu opodatkowania; c) art 229 i 235 Ordynacji podatkowej w związku z art 1 ust 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roko o samorządowych kolegiach odwoławczych – poprzez zaniechanie "rozpoznania sprawy od początku", co było obowiązkiem organu wyższego stopnia rozpoznającego sprawę merytorycznie. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasadnicze znaczenie, zdaniem organu ma więc udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy znajdujące się w wyrobisku górniczym poszczególne budowle wchodzą w zakres przedmiotowy przepisu art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyznacza przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, na podstawie powołanego przepisu stwierdzić można, że każda budowla, będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ustaleniu tego, czy budowla jest obiektem budowlanym, kluczowe znaczenie ma art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierający definicję budowli, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zamieszczenie w ustawie normującej obiekty budowlane przepisu wyłączającego spod jej zasięgu wyrobiska górniczego wskazuje, że są one obiektami budowlanymi o znacznej specyfice, wymagającej odrębnej regulacji. W związku z tym nie ma zdaniem organu podstaw do przyjęcia stanowiska, że wyłączenie wyrobisk górniczych z reżimu Prawa budowlanego świadczy o tym, że nie są one obiektami budowlanymi. Zwrot "ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych" ma sens tylko wtedy, gdy przyjmiemy, że wyrobiska górnicze są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Dodatkowo organ powołał się na jedną z tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt l SA/Wr 1814/06), cytowaną przez pełnomocnika skarżącej, iż "uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi lub pod ziemią) prowadziłoby do otwartej sprzeczności z przyjętą w Konstytucji zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania." Zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, ustawy nie stosuje się do wyrobiska górniczego. Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze, ilekroć w tej ustawie jest mowa o wyrobisku górniczym, wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Nie jest to element gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast ta przestrzeń w obrębie wyrobiska górniczego może być zabudowana zespołem budowli będących obiektem budowlanym w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wskazał także, iż definiując zakład górniczy, ustawa posługuje się szerszym zakresem pojęciowym niż ustawa Prawo budowlane. Zakładem górniczym jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 7 tej ustawy, wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym : - wyrobiska górnicze, - obiekty budowlane, - technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. W tym kontekście, zdaniem organu należy poszukiwać związku z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, zgodnie z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Nie oznacza to w opinii organu podatkowego, iż obiekty budowlane znajdujące się w wyrobisku nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, a jedynie nie są one uznawane jako obiekty budowlane zakładu górniczego. Zdaniem organu, za bezzasadny uznać należy również zarzut, iż organy podatkowe zastosowały w przedmiotowym postępowaniu jednostronny dobór materiału dowodowego, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, czyniąc zadość wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191), a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1). Postępowanie podatkowe zostało poprzedzone kontrolą podatkową. W toku samego postępowania podatkowego organ podatkowy wielokrotnie odnosił się do zarzutów i stanowiska skarżącej, wzywając ją do doprecyzowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu opodatkowania. Dodatkowo wskutek wytycznych w decyzji organu odwoławczego właśnie na okoliczności będące przedmiotem sporu i zarzutów zawartych w części pierwszej skargi, wezwał skarżącą do przedłożenia swojej opinii sporządzonej przez osobę czy osoby posiadające uprawnienia biegłego lub biegłych. Zdaniem organu II instancji, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, iż organ podatkowy rozpatrując przedmiotową sprawę wziął pod uwagę wyłącznie opinię prawną prof. Leonarda E. z Uniwersytetu w B.. Organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy posłużył się bowiem ustaleniami dokonanymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również posłużył się dowodem z opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego : mgr inż. D. Z. i inż. J. K. , których opinia umożliwiła zweryfikowanie prawidłowości zaliczenia przez stronę budowli i urządzeń budowlanych wykazanych w Ewidencji Środków Trwałych rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyraził swoje stanowisko w sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (wykonując dyspozycję art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Za chybiony, zdaniem organu należy uznać także zarzut niesprecyzowania przez organy podatkowe, co wchodzi w zakres pojęcia wyrobisko górnicze. Wskazał w tym zakresie, iż przedmiotowym postępowaniu nie zachodziła konieczność doprecyzowania, jakie składniki (urządzenia i obiekty budowlane) wchodzą w skład wyrobisk górniczych. Odnosząc się do zarzutu, że wadliwie ustalono podstawę opodatkowania, organ odwoławczy podkreślić, iż zarzut ten pojawił się po raz pierwszy w skardze do WSA i nigdy wcześniej nie był zgłaszany. Nadto zaś zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Taką też wartość zgodnie z ewidencją środków trwałych w grupie 200 okazaną przez podatnika i sprawdzoną w toku kontroli podatkowej przyjął organ podatkowy pierwszej instancji. Odnosząc się do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z informacją przekazaną przez Wójta Gminy O. wniosek ten stał się bezprzedmiotowy z uwagi na uregulowanie przez Spółkę należności głównej, należnych odsetek oraz kosztów upomnienia do kwoty [...] złotych. W ocenie Kolegium, wniosek skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego "w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust. 1 i ust. 3; art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP (...) i zawieszenie postępowania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał" jest bezzasadny, ponieważ zgodnie z wiedzą posiadaną przez Kolegium Trybunał – w świetle nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – odmówił rozpatrzenia sprawy o podanej przez skarżącą sygnaturze. Do pisma procesowego z dnia 18 listopada 2008 roku pełnomocnik załączył opinię sporządzoną przez prof. dr hab. inż. A. B. – Rektora [...] w K. na temat "Możliwości uznania podziemnego wyrobiska górniczego oraz urządzeń w nim się znajdujących za budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". W opinii tej stwierdzono, że w istniejących uwarunkowaniach prawnych brak jest podstaw do uznania, że podziemne wyrobiska górnicze oraz znajdująca się tam infrastruktura podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem nie powinny one być objęte tym podatkiem. Brak także najmniejszych podstaw prawnych, aby wyrobiska oraz umiejscowione w nich instalacje (urządzenia) mogły na drodze wykładni zostać zaliczone do "nieruchomości" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak także zdaniem autora opinii jakichkolwiek podstaw, aby elementy wyrobisk, a zwłaszcza znajdujące się tam instalacje, mogły być traktowane jako "budowle". Rozszerzenie zakresu opodatkowania w drodze różnorakich zabiegów interpretacyjnych stoi jego zdaniem w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi, z których wynika nakaz ścisłej interpretacji przepisów wyznaczających zakres obowiązku podatkowego i bezwzględny zakaz stosowania ich wykładni rozszerzającej. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 roku Sąd dopuścił do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania B w K.. Pełnomocnik uczestnika postępowania złożył pismo procesowe w którym obszernie przedstawił : - uwagi związane ze zdefiniowaniem spornego przedmiotu opodatkowania (część I), - stanowisko zawarte w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej dotyczące opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości (część II), - polemikę z poglądami zaprezentowanymi w części II pisma procesowego. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2009 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. przedstawiło swoje stanowisko odnośnie pism procesowych : - B w K. z dnia 19 listopada 2008 roku, - pełnomocnika skarżącej Spółki wraz z opinią prof. A. B., podtrzymując w całości swoją argumentację zaprezentowaną w decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 roku : - pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, - pełnomocnik organu odwoławczego potrzymał stanowisko SKO zawarte w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2009 roku, - pełnomocnik B w K. powtórzył zarzuty, które zawarł w piśmie z dnia 19 listopada 2008 roku, - Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym podatkiem od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w świetle znowelizowanej ustawą z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683), budowle umieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Skład orzekający podziela ten pogląd i stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej – wbrew zarzutom skargi – wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wskazał – analizując definicję budowli zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – że oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane" związane z obiektem budowlanym. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając, należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Powyższy pogląd za prawidłowy uznał Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając w wyroku z dnia 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 65605, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy: po pierwsze – aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie – aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach Prawa budowlanego. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie obejmuje urządzeń budowlanych, których znaczenie zawarte jest w przepisie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, bowiem oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Zdaniem Sądu, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera treści o charakterze normatywnym, nie będące jedynie prostym odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego. Wskazał także, że art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co nie oznacza, że z mocy art. 2 budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Zdaniem NSA trafność tego stanowiska potwierdza również treść art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości enumeratywnie wymienione nieruchomości, grunty oraz budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Wyłączenie spod opodatkowania dróg, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Wśród zwolnionych ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że już sam zabieg legislacyjny, nowelizując ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, stworzył odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2003 roku, w szczególności w kwestii opodatkowania budowli. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela pogląd zawarty w powołanym wyżej wyroku NSA, wg którego jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie zgadza się z wywodami skargi oraz pism procesowych zmierzającymi do uznania przeciwnego poglądu za odpowiadający uregulowaniom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 16 maja 2007 roku, sygn. akt. I SA/Wr 1596/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 2954449), że posługując się odesłaniem w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca, zgodnie z regułami interpretacyjnymi zawartymi w: "Zasadach techniki prawodawczej" (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908) zawartymi w treści § 22 ust. 2, w którym sprecyzowano sposób redakcji przepisu odsyłającego, wskazuje, że należy w nim jednoznacznie wskazać akt normatywny, do którego następuje odesłanie, a także określić zakres spraw, dla których to odesłanie następuje. Przepisami odsyłającymi są przepisy, które "odsyłają" do innych przepisów należących do systemu prawnego, a mówiąc dokładniej są to przepisy "odwołujące się do treści wyrażonych w innych fragmentach danego tekstu lub w innych źródłowych tekstach prawnych w taki sposób, że interpretowanie fragmentów zawierających te zwroty nie jest możliwe bez uwzględnienia owych treści (F. Stadnicki, A. Łachwa, J. Fall, E. Stabrawa, Odesłania w tekstach prawnych. Ku metodom ich zautomatyzowanej interpretacji, Kraków 1991, s. 16.). W § 22 zawarto uszczegółowienie postanowień § 4 ust. 3 z.t.p., w którym wyraźnie przewidziano dopuszczalność stosowania odesłań do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz postanowień umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską, oraz dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe, którym Rzeczpospolita Polska przekazała kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Komentowany przepis nie dotyczy odesłania do przepisów tej samej ustawy, lecz precyzuje miejsce zamieszczenia odesłania do innej ustawy lub postanowień, o których mowa w § 4 ust. 2 z.t.p. Takim miejscem powinny być przepisy ogólne ustawy odsyłającej. A zatem w sytuacji, gdy w danej ustawie prawodawca zamierza - po spełnieniu innych przesłanek wskazanych w komentowanym przepisie - w sposób generalny odesłać do innej ustawy, powinien zamieścić przepis odsyłający w przepisach ogólnych ustawy (Komentarz do zał. § 22 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w:] J. Warylewski (red.), T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Jak wynika zarówno z Zasad techniki prawodawczej, jak i treści różnych aktów prawnych, mamy do czynienia z przepisami odsyłającymi, które odsyłają do pojedynczych przepisów, jak również z takimi, które jako przepisy odesłania wskazują całą grupę przepisów, czyli z przepisami odsyłającymi zewnętrznie bliższymi (do innego artykułu) lub z przepisami odsyłającymi zewnętrznymi dalszymi (odsyłającymi do innej ustawy), jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszych rozważań. Prawidłowo zatem ustawodawca, wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli i urządzeń budowlanych, odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach Prawa budowlanego, ustawy mającej podstawowe znaczenie dla tej dziedziny prawa. Przy omawianiu tej kwestii zwrócić uwagę należy na zakres odesłania - "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" i "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Jednoznacznie z brzmienia zacytowanych odesłań wynika, że ustawodawca odsyła do przepisów Prawa budowlanego, jednakże odesłanie to ma jedyny cel - ustalenie definicji tych pojęć w świetle przepisów Prawa budowlanego. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji na grunt prawa podatkowego, które traktuje definicję obcą jak własną. Definicja budowli i urządzeń budowlanych zawarta została w przepisie art. 3 pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane. Zdaniem Sądu, błędny jest zabieg dążący do poszerzenia odesłania - w zakresie poszukiwania definicji legalnej budowli i urządzenia budowlanego do przepisów ustawy - Prawo budowlane - na przepis art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego. Przepis art. 2 Prawa budowlanego odnosi się do art. 1 tej ustawy, w którym zawarty jest przedmiot unormowania dokonanego w ustawie. Przepis art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, w których ustawodawca stanowi, że ustawy - Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych i, że przepisy ustawy nie naruszają przepisów Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, koresponduje wprost z przepisami art. 57 ust. 1 i art. 58 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, które stanowią, że: "Do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładu górniczego stosuje się przepisy Prawa budowlanego, chyba że ustawa stanowi inaczej" ( art. 57 ust. 1) i: "Obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża" (art. 58). Z treści tych przepisów wynika, że zakres uregulowania Prawa budowlanego znajduje zastosowanie do obiektów budowlanych (a więc obiektów wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) zakładów górniczych zlokalizowanych na powierzchni ziemi, które to prawo nie narusza przepisów Prawa geologicznego i górniczego i nie stosuje się go do wyrobisk górniczych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zarówno Prawo budowlane jak i Prawo geologiczne i górnicze w swoich przepisach wyodrębnia pojęcie wyrobisk górniczych od pojęcia obiektu budowlanego. Przepis art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze definiuje wyrobisko górnicze jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych". W art. 2 ust. 1 tego prawa wyklucza się stosowanie tej ustawy do wyrobisk górniczych. Natomiast, jak wyżej zostało powiedziane, Prawo budowlane ma zastosowanie do obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 tej ustawy, jeżeli zlokalizowane są na powierzchni ziemi. Powoływanie się przez stronę skarżąca na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (sygn. FPS 2/01, ONSA 2002/1/2) stanowiącą, że: "Podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)" i z niej czerpanie uzasadnienia dla swojego stanowiska nie pozwoliło stronie skarżącej na zauważenie, że w uchwale NSA ograniczył się do odpowiedzi na pytanie, czy podziemne wyrobisko górnicze jest budowlą. Odpowiadając na to pytanie Sąd zauważył, że przepis art. 6 pkt 7, jak i art. 80 pkt 1 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze wymieniają wyrobiska górnicze niezależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego, wywodząc z tego wniosek, że wyrobisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego, bowiem skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie tylko że poszerzyła pojęcie budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przez objęcie nim obiektu budowlanego, ale również urządzeń budowlanych z obiektem tym związanych, ale także nakazała poszukiwanie definicji tych pojęć w przepisach Prawa budowlanego, zwracając tym uwagę, że przedmiotem opodatkowania nie jest podziemne wyrobisko górnicze, ale budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego, ale, jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, budowla czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z tym obiektem związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Powtórzyć zatem należy, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie to wykazało, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest również zarzut – zawarty dopiero w skardze – dotyczący wadliwie ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, skoro zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Taką też wartość zgodnie z ewidencją środków trwałych w grupie 200 okazaną przez podatnika i sprawdzoną w toku kontroli podatkowej przyjął organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżąca nie wskazuje w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu co do niewyjaśnieni stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły A w O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości 2003 rok. Wskazać również należy, iż skład rozpoznający przedmiotową sprawę nie miał wątpliwości co do zgodności 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją R.P., a zatem brak było podstaw do zwrócenia się Sądu do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.