I SA/Gl 345/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2021 r. nr 2401-IOV1_4103.165.2018.75.AWE1 UNP: 2401-21-005657 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. S spółka z o.o. w J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 14 stycznia 2021 r., nr 2401-IOV1_4103.165.2018.75.AWE1 w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2013 r. wykazała kwoty zobowiązań za te miesiące, odpowiednio: 64.006 zł i 7.374 zł. W wyniku kontroli podatkowej (protokół kontroli przesłany stronie 29 lutego 2016 r.), a następnie wszczętego postępowania podatkowego (postanowienie z 10 sierpnia 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS) ustalił i stwierdził nieprawidłowości: - po stronie rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia oleju rzepakowego od S1 spółka z o.o. w O. (faktury z 31 lipca, 1 sierpnia i 2 sierpnia 2013 r. na kwotę łączną 274.816 zł netto, VAT 63.207,68 zł) oraz - wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do N s.r.o. w Słowacji (faktury z lipca i sierpnia 2013 r. na kwotę łączną 283.856 zł). NUS decyzją z 28 czerwca 2018 r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 70.582 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Organ powołując art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) stwierdził, że zawierane pomiędzy S1 sp. z o.o. a skarżącą transakcje zakupu nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha karuzeli podatkowej. Tym samym, skoro zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, to nie przysługuje skarżącej prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Uwzględniając powyższe organ wyłączył z podatku naliczonego kwoty VAT wykazane w fakturach od spółki S1 (63.208 zł) i określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 70.582 zł. W zakresie postępowania podatkowego za lipiec 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił, że faktury zakupu oleju wystawione w lipcu 2013 r. zostały rozliczone przez skarżącą w sierpniu 2013 r. W efekcie, akceptując te rozliczenia, postępowanie podatkowe za lipiec umorzył, jako bezprzedmiotowe. 2.2.1. DIAS decyzją z 14 stycznia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję NUS. 2.2.2. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że postępowanie podatkowe za lipiec 2013 r. podlega umorzeniu bowiem podatek naliczony z zakwestionowanych faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez spółkę S1 w lipcu i sierpniu 2013 r., został przez skarżącą odliczony w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. Z kolei zakwestionowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz N s.r.o. w lipcu 2013 r. nie wpływa na końcowe rozliczenie podatku od towarów i usług, ponieważ ma do niej zastosowanie stawka podatku 0%. 2.2.3. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. DIAS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zobowiązanie za ten okres nie uległo przedawnieniu (str. 20-22 decyzji). Bieg terminu uległ bowiem zawieszeniu z dniem 30 lipca 2018 r. w wyniku wszczętego postępowania karnego skarbowego dotyczącego posłużenia się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami VAT w sierpniu 2013 r. NUS poinformował o tym, zawiadomieniem z 24 sierpnia 2018 r., pełnomocnika spółki. Wskazał w nim, że z uwagi na wszczęte 30 lipca 2018 r. postępowanie karne skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. uległ z tym dniem zawieszeniu (zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi 3 września 2018 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie jego ustaleń postępowanie karne skarbowe nadal jest w toku. DIAS wskazał, że przygotowano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Z. J. - prezesowi zarządu skarżącej, ponadto wezwano prezesa spółki w charakterze podejrzanego. Jednak jego pełnomocnik 3 września 2018 r. wniósł o zmianę terminu przesłuchania, którą to prośbę ponawiał przy kolejnych wezwaniach. Następie Prokuratura Okręgowa we W. postanowieniem z 5 listopada 2018 r. dołączyła tę sprawę do wcześniej wszczętego przez tę Prokuraturę śledztwa. W dniu 21 stycznia 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Z. J. - prezesowi zarządu skarżącej, które dotyczyło czynów popełnionych w lipcu 2013 r. Z kolei 17 czerwca 2020 r. tenże Prokurator wydał prawomocne z dniem 30 czerwca 2020 r. postanowienie o częściowym umorzeniu śledztwa w zakresie czynów dokonanych przez Z. J. w lipcu 2013 r. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że mając na względzie przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm. – dalej: o.p.), zobowiązanie podatkowe za sierpień 2013 r. nie uległo przedawnieniu. 2.2.4. DIAS dokonując w ustalonym stanie faktycznym oceny prawnej zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego przez skarżącą w deklaracji za sierpień 2013 r. z faktur wystawionych przez S1 z tytułu dostawy oleju rzepakowego, powołał przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stwierdził, że skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej służącej popełnieniu nadużycia podatkowego. Organ, powołując się na ustalenia faktyczne, wskazał podmioty uczestniczące w tym procederze. Wymienił także cechy charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego, które wystąpiły przy zakwestionowanych transakcjach, tj.: - międzynarodowy charakter transakcji (podmioty z Czech, Polski, Słowacji); - szybki obrót towarem (dwa dni) pomimo, że łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach był długi; - fakturowy obrót towarem poprzez kilku pośredników (buforów), bez przeładowania towaru i z wykorzystaniem dwóch transportów; - brak możliwości dysponowania towarem jak właściciel przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; - ograniczona wiedza w zakresie szczegółów dotyczących przebiegu transakcji; - brak ubezpieczenia towaru na każdym etapie łańcucha transakcji, w tym również brak ubezpieczenia ze strony firm transportujących ten towar; - wyprowadzenie towaru poza granice Polski i jego natychmiastowy powrót do kraju; - niekonkurencyjne zachowanie na rynku wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach; - stosowanie mechanizmu tzw. łamania ceny. W ocenie DIAS, podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym, w tym skarżąca, miały świadomość udziału w transakcjach nietypowych, a nawet niespotykanych w obrocie gospodarczym. Okoliczności, które towarzyszyły transakcjom wskazywały na możliwość udziału w nadużyciu podatkowym. Skarżąca nie podjęła jednak działań, które zapobiegłyby udziałowi w takim procederze. Świadczy o tym to, że: - skarżąca, pomimo, że nie znała się na handlu olejem, podjęła współpracę z firmą S1, gdy ta spółka sama dopiero od marca 2013 r. rozpoczęła obrót olejem; - skarżąca nie zweryfikowała kontrahenta, ograniczając się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych spółki S1; - skarżąca nie interesowała się towarem, jego jakością, ubezpieczeniem, nie widziała towaru, nie znała źródła jego pochodzenia, nie znała jego jakości; - skarżąca nie prowadziła negocjacji cenowych, a marżę ustalał dostawca. 2.2.5. Z kolei w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ odwoławczy powołał przepisy art. 13, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1-4 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. i stwierdził, że wszystkie okoliczności transakcji dowodzą udziału skarżącej w nadużyciu podatkowym w ramach "karuzeli podatkowej". Celem działań uczestników transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy (choć mogło to następować), ale przede wszystkim okrężny ruch towaru, który prowadził do wyłudzenia zwrotu podatku, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Faktury dokumentujące takie transakcje nie mogą stanowić dostawy, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym, podmioty otrzymujące takie faktury nie dysponują towarem jak właściciel. W realiach tej sprawy skarżąca podejmując współpracę z firmami S1 oraz N s.r.o. powinna wiedzieć, jak argumentował organ, o udziale w nadużyciu podatkowym, o czym świadczy w szczególności to, że: - płatności za towar dokonywano w tych samych dniach w których otrzymano zapłatę od kontrahenta słowackiego; - płatności od kontrahenta słowackiego realizowane były z polskiego rachunku bankowego; - przedstawiciel statutowy spółki N nie wiedział w jaki sposób nawiązał kontakt ze skarżącą; - towar nabyty przez N s.r.o. został natychmiast odsprzedany spółce z W.; - dostawca do skarżącej wskazał jej odbiorcę oleju rzepakowego; - skarżąca nie widziała oleju rzepakowego, nie interesowała się źródłem jego pochodzenia, jakością, ubezpieczeniem. W konkluzji organ stwierdził, że skarżąca nie dysponowała olejem rzepakowym jak właściciel, więc nie mogła go odsprzedać spółce N. DIAS odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. W efekcie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.3. W skardze spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 o.p. poprzez niewydanie przez organ drugiej instancji decyzji o umorzeniu postępowania na skutek błędnego przyjęcia, iż prawomocne postanowienie o umorzeniu śledztwa z 17 czerwca 2020 r. wydane w sprawie o sygn. akt [...] dotyczyło wyłącznie czynów popełnionych w lipcu 2013 r., a wszczęcie dochodzenia dotyczyło także posłużenia się przez spółkę nierzetelnymi fakturami VAT w sierpniu 2013 r. w sytuacji, gdy z treści tego postanowienia wprost wynika, że prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowanie dotyczyło wszystkich kwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, tj. dotyczyło niewykonania całego zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem postępowania (odpowiadało pod kątem podmiotowym i przedmiotowym niniejszemu postępowaniu podatkowemu), o czym świadczy chociażby wzmianka w uzasadnieniu postanowienia, iż kontrola skarbowa przeprowadzona u skarżącej wykazała m.in., że spółka odliczyła w sierpniu 2013 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez S1 na łączną wartość netto 274.816 zł i podatek VAT 63.207,68 zł, a nadto podatnik został zawiadomiony pismem z 6 listopada 2020 r., iż bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od 8 lipca 2020 r., co oznacza, iż na moment wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) naruszenie art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez nierozpoznanie zażalenia na postanowienie z 26 września 2019 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji organu pierwszej instancji z 28 czerwca 2018 r. przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie, co skutkowało umorzeniem postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość po wydaniu zaskarżonej decyzji; 3) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 o.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, które niewątpliwie miałyby wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym uniemożliwienie podatnikowi udowodnienia swych twierdzeń, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczną ocenę, czy podatnik w sposób świadomy wziął udział w karuzeli podatkowej; 4) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 1 o.p. poprzez ustalenie treści zawartych przez podatnika umów z kontrahentami wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie ich postanowień, a co za tym idzie pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności; 5) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wyrażało się w zaniechaniu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej i błędnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym; nadto organ pominął okoliczności korzystne dla podatnika, a co za tym idzie dokonał wybiórczego wyciągnięcia z materiału dowodowego okoliczności wpisujących się w założone z góry przekonanie organu, iż podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności w zakresie realizacji kwestionowanych transakcji, a to zwłaszcza wskutek dokonania oceny dobrej wiary podatnika przez pryzmat nieprawidłowości, o których na moment zawierania kwestionowanych transakcji nie miał prawa wiedzieć, jak również pominięcia oraz umniejszenia wagi okoliczności wskazujących na brak świadomości nieprawidłowości u jego kontrahentów, na moment zawierania i przeprowadzania transakcji, co w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na przyjęciu, iż po stronie podatnika nie istniała dobra wiara na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji; 6) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 § 2 w zw. z art. 181 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami organu pierwszej instancji włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w przedmiotowej sprawie pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego; 7) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazuje na to, iż strona pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT, zaś organ drugiej instancji nie udowodnił, że podatnik nie dochował należytej staranności; skutkowało to bezzasadnym zakwestionowaniem prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów strony; 8) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w skorygowaniu do "0" wykazanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do N s.r.o., podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, iż strona pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji, w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Wniosła a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła obszerną argumentację popierającą podnoszone zarzuty. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Co do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, w odniesieniu do postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. z 17 czerwca 2020 r. o częściowym umorzeniu śledztwa, że uszczuplenie podatku nastąpiło w sierpniu, a nie jak twierdzi Prokurator: w lipcu 2013 r. (str. 14). 2.5. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie 21 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu poprzez wystąpienie do Sądu Rejonowego w G. o nadesłanie akt rejestrowych skarżącej. Niezależnie od tego podniósł zarzut przedawnienia. Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki. Ponadto odroczył termin rozpoznania sprawy i wezwał organ o przedstawienie dowodów na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 2.6. Odpowiedzi w tym zakresie organ udzielił w piśmie z 12 sierpnia 2021 r. DIAS ponownie wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. nastąpiło z dniem 30 lipca 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Przytoczył czynności procesowe podjęte przez Prokuraturę Okręgową we W.. Zaznaczył, że skarżąca podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych 31 lipca oraz 1 i 2 sierpnia 2013 r., o łącznej wartości 63.208 zł, odliczyła w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. Również za ten miesiąc zostały one ujęte w ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dlatego, według organu, czyn zabroniony polegający na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami i podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 oraz narażenie na uszczuplenie podatku VAT nastąpił w sierpniu 2013 r., a nie w lipcu 2013 r. Natomiast z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową we W. wynika, że postanowieniem z 17 czerwca 2020 r., [...] umorzono śledztwo prowadzone przeciwko Z. J., w którym również podano, że ww. był podejrzany o czyn zabroniony popełniony w lipcu 2013 r. Dalej organ wskazał, że z informacji Prokuratury Okręgowej we W. wynika, iż postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko Z. J. uprawomocniło się z dniem 7 lipca 2020 r. DIAS skonstatował, że w świetle powyższego, postępowanie karne skarbowe w zakresie zobowiązania z tytułu podatku VAT za sierpień 2013 r. nie zostało zakończone, a więc okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania nadal trwa. 2.7. Skarżąca do pisma z 5 listopada 2021 r. dołączyła m.in. zawiadomienie skarżącej spółki przez NUS z 6 listopada 2020 r. o zakończeniu przez Prokuraturę Okręgową we W. 7 lipca 2020 r. postępowania karnego skarbowego Nr [...], dołączonego do śledztwa [...] (obecnie [...]) a tym samym o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. i dalszym biegu terminu przedawnienia od 8 lipca 2020 r. (k. 171 akt sądowych). Na rozprawie 8 listopada 2021 r. pełnomocnik spółki złożył pismo zawierające kolejne liczne wnioski dowodowe. W swoich wystąpieniach pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik organu podtrzymali dotychczas zgłaszane zarzuty i argumenty. 2.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2021 r., I SA/Gl 514/21, oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zobowiązania podatkowe stanowiące jej przedmiot nie uległy przedawnieniu, co dawało organom podatkowym prawo do prowadzenia postępowania i wydania decyzji podważających rozliczenie podatnika. WSA ocenił także postępowanie przeprowadzone na okoliczność realizacji dostaw na rzecz skarżącej oleju rzepakowego nabytego od S1 sp. z o.o. oraz dostawy tak nabytego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz słowackiej spółki N. Zaakceptował ustalenie, że zakwestionowane transakcje stanowiły część łańcucha oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. 2.9. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. 2.10.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 listopada 2024 r., I FSK 753/22 uchylił wyrok WSA w całości i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. 2.10.2. Uznał zasadność zarzutu kasacyjnego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazał, że niesporna pozostaje okoliczność, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 30 lipca 2018 r. w zakresie lipca i sierpnia 2013 r., (o czym powiadomiono pełnomocnika 3 września 2018 r.). W zaskarżonej decyzji podano, że 21 stycznia 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wydał postanowienie o przedstawieniu prezesowi skarżącej zarzutów dotyczących czynów dokonanych w lipcu 2013 r., jednak 17 czerwca 2020 r. wydał postanowienie o częściowym umorzeniu śledztwa – w zakresie czynów dokonanych w lipcu 2013 r. Postanowienie to stało się prawomocne 30 czerwca 2020 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że właściwy organ podatkowy zawiadomieniem z 6 listopada 2020 r. zawiadomił spółkę, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 o.p., że z dniem 8 lipca 2020 r. termin przedawnienia, zawieszony uprzednio, rozpoczął swój bieg ponownie. W ocenie NSA z powyższych danych wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na pięć miesięcy oraz jeden dzień przed upływem terminu przedawnienia. Po "odwieszeniu" biegu terminu zaczął on – w zakresie brakującego okresu - biec dalej, począwszy od 8 lipca 2020 r. – co oznacza, że upłynął 9 grudnia 2020 r. a zaskarżona decyzja wydana została 14 stycznia 2021 r. Zatem nietrafne jest stanowisko, że decyzje w sprawie wydane zostały przed terminem przedawnienia a zakres postępowań karnych jest nieistotny dla oceny kwestii przedawnienia. W ocenie NSA istotny pozostaje zakres postępowań karnych skarbowych, gdyż ich trwanie miało wpływ na wynik sprawy. Niesporne pozostaje ustalenie, że w zakresie podatku naliczonego, spór dotyczył m.in. faktur wystawionych w lipcu 2013 r., stąd istotna jest analiza z jakim zobowiązaniem wiąże się prowadzenie postępowania karnego skarbowego za sierpień 2013 r. 2.10.3. Mając na uwadze powyższą kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego, która wyprzedza ocenę pozostałych merytorycznych zarzutów w sprawie, NSA poza zakresem swojego rozstrzygnięcia pozostawił pozostałe zarzuty kasacyjne, tak w sferze procesowej, jak i materialnoprawnej. 2.10.4. NSA nie podzielił natomiast zarzutu kasacyjnego o braku przez sąd pierwszej instancji oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście postanowień uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W tym zakresie, NSA zaznaczył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż wystąpiła "realna aktywność organów postępowania przygotowawczego". Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce 30 lipca 2018 r. i na ten moment oceniane jest działanie organu w kontekście jego instrumentalności. Charakter stwierdzonych nieprawidłowości (udział w oszukańczych transakcjach) co do zasady ocenić należało jako uzasadniający wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście, zdaniem NSA, nie można mówić o instrumentalnym działaniu, nawet jeśli później umorzono postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ podatkowy nie wykazał, że przed jej wydaniem 14 stycznia 2021 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT za lipiec i sierpień 2013 r. 4. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak jednak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poza tym, w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 5. Okoliczności faktyczne dotyczące kwestii przedawnienia, objętego merytorycznym rozstrzygnięciem w decyzji, zobowiązania podatkowego są w przeważającej mierze niesporne. Otóż, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 30 lipca 2018 r. w związku ze wszczęciem w tym dniu przez NUS postępowania karnego skarbowego (sygnatura: [...]). Ta czynność procesowa dotyczyła, jak wynika z postanowienia o wszczęciu, posłużenia się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami za lipiec i sierpień 2013 r. oraz podania przez skarżącą nieprawdziwych danych w deklaracji VAT za sierpień 2013 r. przez co narażono podatek na uszczuplenie w kwocie 63.207,68 zł. W postanowieniu wskazano, że wszczęte dochodzenie dotyczy przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186, ze zm. – dalej: k.k.s.). NUS działając na podstawie art. 70c o.p. pismem z 24 sierpnia 2018 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącej, że z uwagi na wszczęte 30 lipca 2018 r. postępowanie karne skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2013 r. uległ zawieszeniu 30 lipca 2018 r. Zawiadomienie doręczono 3 września 2018 r. Wskazane postępowanie karne skarbowe zostało następnie przejęte do prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową we W.. Postanowieniem z 5 listopada 2018 r., [...], Prokurator sprawę "[...] Urzędu Skarbowego w J. dotyczącą spółki S sp. z o.o." dołączył do własnego śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...]. Postanowieniem z 21 stycznia 2019 r., [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. przestawił prezesowi skarżącej spółki Z. J. zarzuty popełnienia: - w lipcu 2013 r. przestępstwa z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. poz. 553, ze zm. - dalej: k.k.), tj. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw m.in. w postaci unikania zapłaty należności podatkowych, firmanctwa i wyłudzania podatku VAT; - w lipcu 2013 r. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i 2 w zb. z art. 62 § 1 i 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 20 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 1 i 3 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.; - w lipcu 2013 r. przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 w zb. z art. 286 § 1 w zb. z art. 294 § 1 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 65 § 1 k.k. Następnie postanowieniem z 17 czerwca 2020 r., [...] (poprzednia sygnatura [...]) Prokurator Okręgowy we W. umorzył śledztwo przeciwko Z. J., podejrzanemu o trzy ww. przestępstwa. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w ocenie Prokuratora nie można było uznać, iż podejrzany Z.J. celowo i świadomie uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej oraz celowo i świadomie uczestniczył w fikcyjnym karuzelowym obrocie towarami w celu dokonania wyłudzenia podatku VAT a zatem, kierując się zasadą domniemania niewinności, należało uznać, iż podejrzany nie popełnił zarzucanych mu czynów. Z pisma Prokuratury Okręgowej we W. z 13 kwietnia 2021 r. wynika, że ww. postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko Z. J. uprawomocniło się 7 lipca 2020 r. NUS pismem z 6 listopada 2020 r. działając na podstawie m.in. art. 70c o.p. zawiadomił pełnomocnika skarżącej, że "postępowanie karne skarbowe Nr [...], dołączone do śledztwa o sygnaturze akt [...] (obecnie [...]), zostało zakończone przez Prokuraturę Okręgową we W. w dniu 07.07.2020 roku. Zatem zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 (...)". Bieg przedawnienia biegnie zatem dalej od 8 lipca 2020 r. 6. Przechodząc do oceny stanowiska skarżącej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego na początku Sąd wskazuje, że nie można przyjąć, iż wszczęcie 30 lipca 2018 r. przez NUS postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, w znaczeniu przyjętym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Taką wykładnię prawa w kontekście realiów tej sprawy wyraził bowiem już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 listopada 2024 r., I FSK 753/22. Zgodnie zatem z art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę jest związany tym zapatrywaniem. 7. Aktualizuje się zatem afirmowane przez stronę skarżącą zagadnienie zakresu umorzenia 17 czerwca 2020 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. postępowania karnego skarbowego. W sprawie ustalono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2013 r. nastąpiło 30 lipca 2018 r., a więc na pięć miesięcy oraz jeden dzień przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2018 r.). Strona skarżąca twierdzi, że 7 lipca 2020 r. doszło do uprawomocnienia się postanowienia Prokuratora z 17 czerwca 2020 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko Z. J., a umorzenie to dotyczyło wszystkich kwestionowanych przez organ podatkowy faktur, tj. niewykonania całego zobowiązania podatkowego, także rozliczonego przez skarżącą w sierpniu 2013 r. Zatem, po "odwieszeniu" biegu terminu zaczął on – w zakresie brakującego okresu - biec dalej, począwszy od 8 lipca 2020 r. – co oznacza, że upłynął 9 grudnia 2020 r. a zaskarżona decyzja wydana została dopiero 14 stycznia 2021 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. 8.1. Sąd stwierdza, że w obecnym stanie sprawy, z jej akt nie wynikają argumenty na podstawie których takie stanowisko skarżącej mogłoby zostać odparte. 8.2. Z zestawienia postanowienia NUS z 30 lipca 2018 r. o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienia Prokuratora z 5 listopada 2018 r. o połączeniu postępowań wynika, że Prokurator przejął do własnego śledztwa w całości sprawę [...]. Oznacza to, że Prokurator przejął sprawę w zakresie podania przez skarżącą nieprawdziwych danych w deklaracji VAT za sierpień 2013 r. i narażenia na uszczuplenie podatku w kwocie 63.207,68 zł. Analiza postanowień Prokuratora z 21 stycznia 2019 r. o przedstawieniu zarzutów Z. J. oraz z 17 czerwca 2020 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko Z. J. wskazuje, że postanowienia te mają dokładnie taki sam zakres przedmiotowy. Z zawartych w tych postanowieniach opisów czynów oraz ich kalifikacji prawnej jednoznacznie wynika, iż dotyczą: 1) tego samego przestępstwa z art. 258 § 1 k.k.; 2) tego samego przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i 2 w zb. z art. 62 § 1 i 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 20 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 1 i 3 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.; 3) tego samego przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 w zb. z art. 286 § 1 w zb. z art. 294 § 1 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 65 § 1 k.k. Źródło wątpliwości stanowi to, że w każdym z tych przypadków Prokurator wskazał w opisie czynu, iż czyn miał miejsce "w lipcu 2013 r." Właśnie na tej podstawie DIAS twierdzi, że skoro umorzenie postępowania karnego skarbowego dotyczyło "miesiąca lipca 2013 r.", a uszczuplenie podatku nastąpiło w sierpniu 2013 r., to ww. postanowienia Prokuratury nie powinny być brane pod uwagę w niniejszej sprawie. Nie odpowiadają one rzeczywistemu stanowi faktycznemu (str. 14 odpowiedzi na skargę). 8.3.1. Zdaniem Sądu, aktualny stan kontrolowanej sprawy wskazuje jednak, że zachodzą poważne wątpliwości, czy w istocie Prokurator postanowieniem z 17 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie dotyczące narażenia przez Z. J. na uszczuplenie podatku VAT, w rozliczeniu skarżącej za sierpień 2013 r., czy za lipiec 2013 r. 8.3.2. Nie można bowiem wykluczyć, a nawet jest to istotnie prawdopodobne, że wskazanie przez Prokuratora w opisie czynu, iż zachowanie sprawcy oraz narażenie na uszczuplenie podatku zaistniały w lipcu 2013 r. stanowi pomyłkę w określeniu czasu popełnienia czynu zabronionego. Art. 322 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 46, ze zm. – dalej: k.p.k.) wskazuje, że postanowienie o umorzeniu śledztwa powinno zawierać m.in. dokładne określenie czynu. Z zawartego w postanowieniu Prokuratora opisu czynu (przestępstwa skarbowego) wynika, że uszczuplenie podatku miało nastąpić na kwotę nie mniejszą niż 63.207,68 zł, co konkretnie odpowiada ustalonej przez organy podatkowe kwocie bezpodstawnie odliczonego podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych 31 lipca, 1 i 2 sierpnia 2013 r., rozlicznych przez skarżącą w deklaracji VAT za sierpień 2013 r. (a nie: za lipiec 2013 r.). Także w uzasadnieniu postanowienia Prokurator powołuje się na odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego w sierpniu 2013 r., z trzech faktur wystawionych przez S1 na łączną wartość netto 274.816 zł i podatek VAT 63.207,68 zł. Wskazanie takich kwot narażonego na uszczuplenie podatku stanowi poważny argument, że w istocie podatek ten wynikał z trzech faktur zakwestionowanych przez organ w postępowaniu podatkowym (por. str. 18 decyzji DIAS). Jednocześnie uzasadnienie postanowienia o umorzeniu śledztwa nie zawiera ani jednej wzmianki świadczącej, że przedmiotem śledztwa byłaby jakakolwiek inna faktura (niż te z 31 lipca oraz 1 i 2 sierpnia 2013 r.) przyjęta przez Z. J. do rozliczenia podatku VAT i przy wykorzystaniu której skarżąca spółka naraziłaby na uszczuplenie podatek w rozliczeniu za lipiec 2013 r. Takiego argumentu nie dostarczają także inne dokumenty zgromadzone w aktach sprawy. Zatem, zachodzi sprzeczność: - pomiędzy ustalonymi, nawet oczywistymi faktami dotyczącymi daty rozliczenia podatkowego, które zostało zakwestionowane przez organ podatkowy (sierpień 2013 r.) i stanowiło przedmiot wszczętego dochodzenia, potem przejętego do śledztwa, - a faktami wynikającymi z opisu czynu przestępstwa skarbowego w postanowieniu o umorzeniu śledztwa (lipiec 2013 r.), przy jednoczesnym braku danych, że w lipcu 2013 r. w ogóle zaistniały jakiekolwiek zdarzenia, które wiązałyby skarżącą spółkę z narażeniem na uszczuplenie podatku VAT w lipcu 2013 r. 8.3.3. Tak, jak w postępowaniu podatkowym (art. 215 § 1 o.p.), tak w postępowaniu karnym, oczywiste omyłki występują w wydawanych orzeczeniach i można je prostować w każdym czasie (por. art. 105 § k.p.k.). Dotyczy to m.in. błędnego oznaczenia w orzeczeniu daty popełnienia czynu zabronionego, o ile jest niewątpliwe, że było to następstwem nieuwagi, a nie błędu w ustaleniach faktycznych (postanowienie Sądu Najwyższego z 31 października 2008 r., II KK 64/08, OSNKW 2008, nr 12, poz. 103; postanowienie Sądu Najwyższego z 28 stycznia 2009 r., II KK 206/08, OSN Prok. i Pr. 2008, nr 7-8, poz. 19; S. Steinborn [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, red. L. K. Paprzycki, LEX/el. 2015, art. 105, pkt 2.). 8.3.4. Tezy o możliwości błędnego wskazania przez Prokuratora daty czynu nie wyklucza zawarcie w nagłówku postanowienia Prokuratora z 17 czerwca 2020 r. informacji, że jest to postanowienie "o częściowym umorzeniu śledztwa". Jak stanowi § 220 ust. 1. Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz.U. z 2023 r. poz. 1115) śledztwo lub dochodzenie może być umorzone w całości lub w części, a umorzenie w części może dotyczyć osób lub zarzuconych czynów objętych postępowaniem. Zatem, użycie w postanowieniu przymiotnika "częściowym" może wynikać z tego, że w prowadzonym przez Prokuraturę śledztwie pod sygnaturą [...] obecnych było wiele wątków, jako że obejmowało ono szereg osób zaangażowanych w działalność zorganizowanej grupy przestępczej (por. uzasadnienie tego postanowienia). Zatem przymiotnik o "częściowym" umorzeniu śledztwa nie musi odnosić się do czynów Z. J. i nie musi sugerować, że "jakieś" inne czyny tej osoby w dalszym ciągu stanowiły przedmiot tego śledztwa, a może wskazywać na to, że śledztwo dalej trwa, ale w odniesieniu do innych osób aniżeli Z.J.. 8.3.5. Za prezentowaną hipotezą przemawia także i to, że w aktach sprawy nie ma nawet wzmianki, iż po umorzeniu przez Prokuratora śledztwa postanowieniem z 17 czerwca 2020 r. toczyło się jakiekolwiek postępowanie karne skarbowe czy to w sprawie spółki skarżącej, czy to przeciwko jej prezesowi zarządu – w zakresie rozliczenia w podatku VAT za sierpień 2013 r. Nie ma też informacji, aby w tej materii została skierowana przez Prokuratora skarga do sądu (np. akt oskarżenia, wniosek o skazanie bez rozprawy). Tymczasem postanowienie o częściowym umorzeniu śledztwa kończy bieg postępowania tylko w objętej nim części, a w pozostałej postępowanie jest kontynuowane (J. Skorupka (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Wyd. 6, Warszawa 2023, art. 322, pkt I.B.2., Legalis). Jeśli zatem Prokurator przejął od NUS i prowadził postępowanie przygotowawcze dotyczące rozliczenia przez skarżącą spółkę podatku VAT w sierpniu 2013 r., to musiał kontynuować i zakończyć to postępowanie: albo umorzeniem albo wniesieniem do sądu skargi np. aktu oskarżenia (por. S. Waltoś, P. Hofmański, Proces karny. Zarys systemu, Warszawa 2020, s. 521). Innej możliwości (legalnej) nie ma. Brak informacji, że po wydaniu postanowienia z 17 czerwca 2020 r. toczyło się dalej jakiekolwiek postępowanie karne dotyczące skarżącej, czy jej prezesa, w zakresie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2013 r., stanowi kolejną poszlakę, która wskazuje, że w istocie postanowienie z 17 czerwca 2020 r. dotyczyło rozliczenia za sierpień 2013 r., a sformułowanie "w lipcu 2013 r." było omyłkowe. 8.3.6. Wreszcie, wydaje się, że także NUS uznał, iż postanowienie Prokuratora z 17 czerwca 2020 r. umarzało postępowanie karne skarbowe zainicjowane przez NUS 30 lipca 2018 r., a więc dotyczące podania nieprawdziwych danych w deklaracji VAT za sierpień 2013 r. Wynika to z zawiadomienia z 6 listopada 2020 r., które NUS wystosował do pełnomocnika skarżącej na podstawie art. 70c o.p. w związku z treścią art. 70 § 7 pkt 1 o.p. i poinformował, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od 8 lipca 2020 r. Sąd dostrzega, że zawiadomienie nie precyzuje, czy dotyczy ono zobowiązania podatkowego skarżącej za lipiec 2013 r., czy też za sierpień 2013 r., ale zważywszy na to, że zawiadomienie z 24 sierpnia 2018 r. o rozpoczęciu zawieszenia biegu terminu dotyczyło tylko zobowiązania za sierpień 2013 r. (nie ma w nim wzmianki o zobowiązaniu za lipiec 2013 r.), logiczne jest przyjęcie, że także zawiadomienie z 6 listopada 2020 r. dotyczy zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. 9. Jeśli zatem organ podatkowy zamierzał forsować stanowisko, że nie doszło, począwszy od 8 lipca 2020 r. na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 o.p., do rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r., to powinien był usunąć wskazane wyżej wątpliwości w tej materii. Są one bowiem na tyle poważne, że w ocenie Sądu nie można ich zbagatelizować. Zakres i rodzaj czynności wyjaśniających, które w tej mierze powinien zrealizować organ podatkowy jest otwarty. Byle tylko ponad wszelką wątpliwość organ ustalił, że w istocie postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za sierpień 2013 r. nie zostało prawomocnie zakończone (umorzone) postanowieniem Prokuratora z 17 czerwca 2020 r. Naturalnym było wystąpienie do Prokuratury Okręgowej we W. o zajęcie stanowiska co do zakresu umorzonego postępowania - w kontekście zakresu przejętej sprawy "[...] Urzędu Skarbowego w J." (na mocy postanowienia Prokuratora z 5 listopada 2018 r.). W tych ramach pomocna byłaby także informacja Prokuratury, czy prowadziła po 17 czerwca 2020 r. jakiekolwiek inne postępowanie w sprawie skarżącej spółki lub przeciwko prezesowi jej zarządu. Organ podatkowy nie wyjaśniając omówionych wątpliwości w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Co prawda, tego rodzaju zarzut nie został wyartykułowany przez skarżącą w skardze, ale po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania). 10. Sąd podkreśla, że nie stwierdził naruszenia przez organ wskazanych w zarzutach skargi (pkt 1) przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 o.p. Tym samym Sąd nie rozstrzygnął: - czy w tej sprawie doszło do "odwieszenia" 8 lipca 2020 r. biegu terminu przedawnienia oraz - czy doszło 9 grudnia 2020 r. do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za sierpień 2013 r. Dla rozstrzygnięcia tych kwestii wymagane jest bowiem kategoryczne, bez miejsca dla wątpliwości, uprzednie ustalenie stanu faktycznego, przede wszystkim w odniesieniu do zakresu śledztwa, które zostało umorzone postanowieniem Prokuratora z 17 czerwca 2020 r. Czy umorzenie śledztwa obejmowało rozliczenie skarżącej w podatku VAT, tylko za lipiec 2013 r., czy tylko za sierpień 2013 r., czy za obydwa te miesiące? Sąd nie mógł w tej materii zastąpić organu podatkowego i przeprowadzić za organ uzupełniające postępowanie dowodowe. Rolą sądu administracyjnego nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2024 r. poz. 1267). "Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw. W trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które prowadziłyby do nowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. W takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 106). 11. Rozpoznanie pozostałych spornych aspektów sprawy, w tym zarzutów skargi dotyczących sfery procesowej, jak i materialnoprawnej, jest zatem przedwczesne. 12. DIAS ponownie rozpoznając sprawę powinien ustalić zakres postępowania dotyczącego przestępstwa karnego skarbowego, które zostało umorzone (zakończone w rozumieniu art. 70 § 7 pkt 1 o.p.) postanowieniem Prokuratora z 17 czerwca 2020 r. Wskazówki w tej mierze wynikają z wcześniejszych części niniejszego uzasadnienia, szczególnie z punktów 8 - 9. Dopiero wyeliminowanie wątpliwości związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych skarżącej będzie czyniło aktualnym rozważania organu w przedmiocie prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku VAT. Przy czym, dotyczy to nie tylko rozliczenia za sierpień 2013 r., ale również za lipiec 2013 r., co jak się wydaje również umknęło organowi. 13. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 6.900 zł złożył się wpis (1.500 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (5.400 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2024 r. poz. 1964, ze zm.).