I SA/Gl 346/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej też Kpa) oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej też u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...]r. (Nr [...]) o uznaniu za bezzasadne zarzutów M. M. (dalej zwany stroną lub zobowiązanym) na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. (Nr [...]) wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął przeciwko M. M. postępowanie egzekucyjne, doręczając odpisy 12 tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych strony zobowiązanej. Do każdego z tytułów wykonawczych M. M. złożył zarzuty, w których podniósł nie spełnienie przez te dokumenty warunków określonych w art. 33 pkt 3 i 10 w związku z art. 3 i 4 i art. 27 § 1 pkt 2, 3, 4 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W szczególności strona podniosła, iż w tytułach wykonawczych wadliwie określono zobowiązanego, który według decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. zamieszkuje w L., ul. [...], a nie jak wskazano w tytułach wykonawczych w L., ul. [...]. Ponadto M. M. akcentował brak właściwego wypełnienia poz. 16 tytułów wykonawczych, polegające na wskazaniu w nich nieprawidłowych numerów ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r., stanowiących podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nieprawidłowe naliczenie w tytułach odsetek za zwłokę na skutek nie uwzględnienia przerwy w ich naliczaniu spowodowanej nieterminowością zakończenia postępowania odwoławczego. Strona wskazała także na brak wypełnienia w poz. 46 tytułów wykonawczych informacji o zabezpieczeniu obowiązków nimi objętych tj. zapisu o zastawie ustanowionym na samochodzie marki Mercedes Benz 230E (Nr rej. [...]), a o czym informowało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...]r. Organ odwoławczy prezentując stan sprawy wskazał w dalszej kolejności, że M. M. wniósł o uchylenie w całości postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych (Nr [...]) oraz o powiadomienie o tym instytucji i podmiotów wymienionych w doręczonych mu zawiadomieniach o zajęciu praw majątkowych. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. oddalił zarzuty M. M. na postępowanie egzekucyjne z powodu nie potwierdzenia w przeprowadzonym postępowaniu zarzucanych naruszeń obowiązującego prawa. M. M. złożył na powyższe postanowienie zażalenie, zarzucając nieprawidłowy sposób rozpoznania przez organ egzekucyjny zarzutów dotyczących wadliwego, bo niezgodnego z art. 27 § 1 i art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wystawienia tytułów wykonawczych. Żalący powielił poprzednie argumenty, w tym podanie w tytułach wykonawczych nieprawidłowego adresu zobowiązanego, numerów decyzji stanowiących podstawę ich wydania, nie wypełnienie poz. 16 zawartej w tytułach wykonawczych oraz podkreślał, że ograniczenie miejsc w systemie komputerowym uniemożliwiające podanie całego oznaczenia decyzji wymiarowych nie stanowi przeszkody odręcznego uzupełnienia numeracji. Żalący M. M. akcentował brak określenia w tytułach wykonawczych przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Za rażące uchybienie żalący uważał nie wpisanie w tytułach wykonawczych z [...]r. ustanowionego zastawu na samochodzie marki Mercedes Benz 230E, a istotnego ze względu na dyspozycję art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wstrzymanie z urzędu wykonania decyzji ostatecznej do czasu rozstrzygnięcia sporu przez sądy administracyjne w razie zabezpieczenia zobowiązania hipoteką lub zastawem, podkreślając przy tym, że taka skarga do WSA w Gliwicach dotycząca egzekwowanych zobowiązań podatkowych została złożona, a co winno powodować wstrzymanie egzekucji. W ocenie żalącego M. M. wierzyciel, miał obowiązek powiadomić organ egzekucyjny (ten sam podmiot) o ustanowionym zastawie (czy nie pokrywa zobowiązania), aby zapobiec egzekucji i wysłaniu zawiadomień o zajęciu praw majątkowych, ale tego nie uczynił, przez co działał na szkodę dłużnika. Końcowo M. M. wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...]r. (Nr [...]) o uznaniu za bezzasadne zarzutów M. M. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. (Nr [...]) wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślał, że wskazane przez stronę zarzuty są w większości zasadne i to zarówno te z dnia 19 listopada 2010r. jak i zawarte w zażaleniu z dnia 10 stycznia 2011r. W szczególności organ II instancji akcentował, iż organ I instancji rzeczywiście nie miał podstaw do samowolnej zmiany adresu zobowiązanego w tytułach wykonawczych, przed dokonaniem takich ustaleń w toku postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu niezgodna też była symbolika orzeczeń podatkowych będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z symboliką podaną w kwestionowanych tytułach wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...]r., a co potwierdza zarzut o wadliwości tytułów wykonawczych i świadczy o naruszeniu art. 27 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy końcowo wskazał także na sprzeczności w ustaleniach faktycznych i błędne dane zawarte w tytułach wykonawczych, w tym także sprzeczność co do ustanowionego zastawu na samochodzie marki Mercedes Benz 230E, a co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oznaczało konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i usunięcie zasadniczych wątpliwości mających znaczenie dla wyniku sprawy. W skardze na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...]r. o uznaniu za bezzasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne M. M. (dalej zwany skarżącym) wniósł o uchylenie ww. postanowienia organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podnosił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając zaskarżone postanowienie w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji niewłaściwe rozpoznał przedmiot zaskarżenia, ponieważ działając na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powinien był stwierdzić nieważność przedmiotowych tytułów wykonawczych ze względu na rażące naruszenie prawa opisane w art. 33 i 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący wskazał przy tym, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 Kpa organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa oraz podawał, że zgodnie z przyjętym przez naukę postępowania administracyjnego poglądem z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy w sposób oczywisty, bezsporny i niestwarzający odmiennej wykładni został naruszony przepis prawny. Skarżący akcentował, że podobne opinie wynikają również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie, z którym: rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 Kpa jest takie naruszenie normy prawa obowiązującego, która jest na tyle wyraźna, że nie budzi wątpliwości interpretacyjnych – (wyrok NSA IV SA 905/2002 z dnia 27 października 2002 roku) oraz podawał za NSA, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt prawny wydany przez organ praworządnego państwa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest również to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. (wyrok NSA w Warszawie V SA 2998/99 z dnia 26 września 2000 roku). Końcowo skarżący stwierdził, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione w sposób oczywiście wadliwy, bezsporny i niestwarzający odmiennej wykładni z naruszeniem prawa, opisanym w art. 33 i 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wobec otrzymaniu przez nie klauzuli wykonalności, stały się ostateczne i natychmiast wykonalne, co w konsekwencji wskazanych naruszeń prawa nakazywało stwierdzenie ich nieważność zwłaszcza, że wymienione naruszenia przepisów ustawy egzekucyjnej są wadami kwalifikowanymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności organ za całkowicie błędny uznał ten fragment argumentacji skarżącego, w której dowodził on niewłaściwego rozpoznania zażalenia przez organ nadzoru i akcentował konieczności stwierdzenia przez organ II instancji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. nieważności tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...]r. (nr [...]), obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. ze względu na rażące naruszenie prawa opisanego w art. 33 i 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu tytuł wykonawczy nie jest ani decyzją, ani postanowieniem, stąd nie można zastosować do tego dokumentu instytucji stwierdzenia nieważności przewidzianej w art. 156 § 1 i § 2 Kpa. W pozostałej części organ II instancji uznając wcześniejszą argumentację stron co do naruszenia przez organ I instancji niektórych postanowień art. 27 § 1 i 33 u.p.e.a. podkreślał, iż to właśnie one przesądzały o konieczności uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przeprowadzeniu postępowania w zakresie, o którym mowa w art. 138 § 2 Kpa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny jest w dużej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego prezentowania. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma to, że w niniejszej sprawie kontroli ze strony Sądu podlega postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 138 § 2 Kpa uchylające postanowienie organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Warto podkreślić, że kontrola prowadzona w aspekcie dopuszczalności uchylenia decyzji/postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia winna uwzględniać treść art. 15 Kpa, statuującego zasadę dwuinstancyjności, w zw. z art. 144 Kpa. Zgodnie z tą zasadą sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w drugiej instancji. Oznacza to obowiązek dwukrotnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem przez organy obydwu instancji w szczególności zasad wynikających z przepisów art. 7 i 8 Kpa, oraz przepisów Rozdziału 4, regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego, oraz oceny dowodów w sprawie zgromadzonych. Te bowiem przepisy gwarantują stronom postępowania wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli jej "załatwienia", o którym mowa w art. 104 Kpa. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, zatem nie może ograniczać się wyłącznie do kontroli decyzji/postanowienia organu pierwszej instancji. Oceniając zatem dopuszczalność wydania zaskarżonego postanowienia w świetle art. 138 § 2 Kpa, wskazać należy, iż w przeciwieństwie do regulacji przewidzianej w § 1 tego przepisu, możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wymaga zaistnienia przesłanki wskazanej w § 2. Przesłanką tą jest konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, iż organ odwoławczy powinien stwierdzić, że sprawa nie została przez organ I instancji wyjaśniona w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia i nie ma możliwości, bez narażenia się na zarzut naruszenia tego przepisu podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Treść art. 138 § 2 Kpa musi być odczytywana i interpretowana łącznie z przepisem art. 136 Kpa, określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Granice te zostały zakreślone przez umożliwienie organowi odwoławczemu przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję/postanowienie. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego z przekroczeniem granic wynikających z art. 136 Kpa powodowałoby naruszenie opisanej wyżej zasady dwuinstancyjności. Przyjąć więc należy, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 138 § 2 zdanie 1 Kpa tylko wówczas, gdy wykaże, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 136 nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 136 umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (tak M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2005, komentarz do art. 138 ustawy). Powszechnie przyjmuje się, że wydanie decyzji/postanowienia o charakterze kasacyjnym uzasadnione jest wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, bądź przeprowadził je z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu czyniącym sprawę niewyjaśnioną w całości, co z kolei nie pozwala na skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości przewidzianej w art. 136 Kpa. Odnosząc powyższe rozważania do kontrolowanego postępowania, Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył art. 138 § 2 Kpa, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Trafne okazało się bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do takich naruszeń prawa, które uzasadniały uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego uznającego za bezzasadne zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie częściowo wadliwych, co należy podkreślić, tytułów wykonawczych. Mając na względzie specyfikę tego rodzaju postępowania, trudno byłoby uznać, że wszystkie wady jakie zostały stwierdzone w toku przedmiotowego postępowania mogły zostać usunięte przez organ nadzoru i to bez naruszania zasady dwuinstancyjności. Zasadnie bowiem organ nadzoru podkreślał wskazanie w tytułach wykonawczych niewłaściwego adresu zamieszkania zobowiązanego i błędnych podstaw egzekwowanych obowiązków, w tym nieprawidłowych numerów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. Skoro bowiem przy sporządzeniu tytułów wykonawczych, będący również wierzycielem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. naruszył art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz poprzez brak wskazania w tytułach wykonawczych całej numeracji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. naruszył art. 33 pkt 3 ww. ustawy, to trudno uznać, iż te uchybienia winien był usunąć organ nadzoru, z pominięciem zasady dwuinstancyjności. Także kwestia pominięcia w tytułach wykonawczych informacji o zabezpieczeniu należności poddanych egzekucji administracyjnej poprzez ustanowienie zastawu na samochodzie marki Mercedes Benz 230E, wymagała nie tylko wyjaśnienia, ale także całościowego rozważenia wpływu tej okoliczności na postępowanie egzekucyjne i uprawniała w ocenie Sądu do zastosowania przez organ nadzoru art. 138 § 2 k.p.a. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K.. nie naruszył art. 138 § 2 Kpa i działając jako organ nadzoru zasadnie uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a podniesione w skardze zarzuty nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do szerszego odnoszenia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji zapisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem nie zostały one w skardze zaprezentowane. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skargi, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej winno być uchylone ze względu na niewłaściwe rozpoznanie przez organ nadzoru przedmiotu zaskarżenia objętego zażaleniem od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., które zdaniem skarżącego jest dotknięte wadą nieważności (art. 156 § 1 pkt. 2 Kpa), Sąd stwierdza, iż brak jest w jego ocenie podstaw prawnych do uwzględnienia tej argumentacji, a to już z tego względu, że kontrolowane postanowienie ma charakter kasacyjny, uwzględnia żądania zażalenia, a stwierdzone wady nie miały charakteru kwalifikowanego. Przyjdzie także stwierdzić, że zgodnie z art. 156 § 1 Kpa organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która: 1) wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, 3) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 4) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 5) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 6) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa. Zatem skoro kwestionowany tytuł wykonawczy nie jest ani decyzją ani postanowieniem, to należy stwierdzić brak możliwości stwierdzenia jego nieważności, a tym samym to żądanie i zarzut skargi należy uznać za bezzasadne. Tytuł wykonawczy, którego stwierdzenia nieważności domagała się strona jest swoistym dokumentem urzędowym warunkującym wszczęcie egzekucji. Aby to jednak było możliwe powinien zawierać wszystkie wymagane w art. 27 u.p.e.a. elementy. Brak chociażby jednego z tych elementów powoduje w istocie niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale powyższa kwestia wykracza poza ramy przedmiotowego postępowania, które co należy jeszcze raz podkreślić, kontroluje legalność postanowienia kasacyjnego Dyrektora Izby Skarbowej, który m. in. ze względu na naruszenia postanowień art. 27 i 33 u.p.e.a. uchylił postanowienie organu I instancji uznając zasadność zarzutów zgłoszonych przez skarżącego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.