I SA/Gl 349/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. - Dz. U. Z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania J.F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 1996-1999 w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę - [...] zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazano, że wnioskiem z dnia 9 października 2006 r. zwrócił się podatnik do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za lata 1996 - 1999. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] Nr [...]odmówił umorzenia rzeczonych zaległości podatkowych. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył na wstępie, iż rozpatrzenie wniosku podatnika o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej odbyło się na płaszczyźnie wynikającej wyłącznie z art. 67a § l pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że: "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Znaczy to, że umorzenie zaległości podatkowych przez organ podatkowy wymaga decyzji administracyjnej o charakterze konstytutywnym, znoszącej stosunek prawny zobowiązania podatkowego, która jest podejmowana na zasadzie uznania administracyjnego. Może mieć ona miejsce, gdy zostanie stwierdzone, że w danym przypadku ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny nie jest wskazane lub możliwe wykonanie zobowiązania podatkowego. Dalej podkreślono, że o tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, rozstrzyga organ uprawniony do dokonania umorzenia. Uprawnienia te są w pewnym stopniu porównywalne z uprawnieniami wierzyciela w stosunkach cywilnoprawnych, tym bardziej że decyzja ulgowa w zakresie podatków lub zaległości podatkowych podejmowana jest w oparciu o tak ogólne kryterium jak "ważny interes podatnika". Kontynuując wywód organ odwoławczy stwierdził, że należy uwzględnić interes podatnika tylko wtedy, gdy nie pozostaje on w kolizji z interesem publicznym. To z kolei pojęcie ("interes publiczny") jest pojęciem niedookreślonym, a zatem odsyła do systemu ocen pozaprawnych. Zdaniem organu odwoławczego interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zauważył organ odwoławczy, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju nadzwyczajne. zdarzenia losowe lub okoliczności, które organ podatkowy w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Podkreślono, że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika - organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. Dalej powołano się na utrwalone już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ukształtował się pogląd, że umorzenie jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników od tego obowiązku. Mocno zaakcentowano, że skoro umorzenie zaległości podatkowych jest sytuacją nadzwyczajną, a zasadą powinno być płacenie podatków, to tym samym przypadki odpowiadające użytym pojęciom niedookreślonym powinny posiadać tę samą cechę. Nie mogą ich stanowić niepowodzenia w działalności gospodarczej, brak wiedzy i nieznajomość przepisów prawa u podatnika, lecz tylko takie czynniki, które są niezależne od jego sposobu postępowania, a więc takie, na które nie miał podatnik wpływu. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania, a także uwzględnienia okoliczności powstania tych zaległości. Przechodząc do analizowania tych aspektów sprawy, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe są wynikiem nie wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 1996-2000. Zdaniem organu odwoławczego działanie podatnika było zatem następstwem świadomie przyjętej strategii obliczonej na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Tym samym, nie można uznać za uzasadnione jego żądanie umorzenia zaległości podatkowych powstałej wskutek błędnej gospodarki finansowej. Odnosząc się do podnoszonych przez podatnika okoliczności charakteryzujących stan zdrowia stwierdzono, że problemy zdrowotne nie skutkują w chwili obecnej świadczeniem przez Pana pracy -ze stosunku pracy ani nie skutkowały w okresie 1994-1999 na uzyskiwaniu dodatniego wyniku gospodarczego, a jedynie na wpłacaniu należnych Skarbowi Państwa zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT i zryczałtowanego podatku dochodowego. Kontynuując ten watek wskazano, że z akt podatkowych wynika, że w latach 2000-2003 pracował podatnik jako Kierownik Działu w firmie A, lecz ze względu na nieregularne płatności zrezygnował z pracy. Od 2004 r. pracuje podatnik w firmie B zajmując się zaopatrzeniem. Konstatując, stwierdzono że opisywane powyżej zdarzenia nie mają charakteru nadzwyczajnego, a przedkładane przez podatnika opinie psychiczno – psychiatryczne składane wcześniej w postępowaniu sądowym o wykroczenie (tj. z tytułu nieuregulowania składek ZUS) nie mają nic wspólnego z decyzją organów podatkowych dot. przyznania lub odmowy ulgi podatkowej. Podkreślono, że organy podatkowe działają w szeroko rozumianym interesie publicznym i nie są instytucjami kredytującymi podatników, powołane są do windykacji podatków należnych Skarbowi Państwa w sposób określony ustawami. Całkowita zaś rezygnacja z należnych Budżetowi Państwa zaległości podatkowych stawiałaby podatnika w korzystnej i uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatników, którzy mimo również trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej dokonują wpłat należnych podatków wraz z odsetkami za zwłokę, czy też rzetelnie wywiązują się w ustawowych terminach z należności publiczno -prawnych bez ubiegania się o pomoc ze strony Państwa. Przy ocenie zasadności wniosku podatnika nie pominięto tez zawartych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jednym z wyroków wprost stwierdzono, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie daje jeszcze podstaw do uwzględnienia żądania skarżącego. Zarówno brak majątku nadającego się do egzekucji jak upadłość przedsiębiorcy lub jej groźba nie stanowią jeszcze podstawy do zastosowania ulgi podatkowej wyrok z 23 maja 2003 r. Sygn. akt I SA/Ka l088/02. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle materiałów dowodowych sprawy uzasadniony jest pogląd, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu chociażby częściowego uregulowania zaległości podatkowych. Jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy i w jakim stopniu umorzyć zaległości podatkowe, wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, jest natury słusznościowej. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił wyczerpująco powody, dla których odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, a skoro organ odwoławczy nie znalazł dodatkowych szczególnych okoliczności przemawiających za wyjątkowym potraktowaniem tej sprawy i odstąpieniem od zasad ogólnie obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych poprzez ich umorzenie, to zaskarżona decyzja nie uchybiła prawu. Organ podatkowy I instancji bowiem z zachowaniem obowiązujących zasad dokonał analizy przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi i prawidłowo uznał, że powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych, a w konsekwencji i odsetek za zwłokę nie było niezależne od postępowania podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.F. podniósł zarzut nieuwzględnienia przy ocenie zaistnienia przesłanek stosowania wobec niego ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości okoliczności charakteryzujących jego stan zdrowia psychicznego. Zdaniem skarżącego nie jest trafne, niczym zresztą nieuzasadnione stanowisko organów podatkowych, iż na powstanie zaległości podatkowych nie miała wpływu jego choroba psychiczna. Przyznając, iż decyzja o przyznaniu ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy, skarżący równocześnie zarzucił, iż jej uzasadnienie nie może sprowadzać się do przytoczenia "szablonowych" tez dotyczących istoty ulgi podatkowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona, albowiem trafnie wskazuje na okoliczności świadczące o tym że zaskarżona decyzja narusza prawo w wyżej określonym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to, odnoszące się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie ma zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Regulacja ta odpowiada niejako treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., stąd też aktualność zachowały poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym i literaturze, na tle stanu prawnego sprzed 1 września 2005. Z faktu, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 67 § 1) mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, że Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania (w ramach tzw. luzu decyzyjnego), co oczywiście powinno być odpowiednio uzasadnione. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać winno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie III SA 830/00). W piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska (wyboru alternatywy), Sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi, w wypadku spełnienia przesłanek formalnych umożliwiających jej zastosowanie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że organ odwoławczy czyniąc rozważania w kwestii zaistnienia ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika, od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej podkreślił na wstępie, że konieczne w tej materii jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania, a także uwzględnienia okoliczności powstanie zaległości podatkowych. To z gruntu słuszne założenie organu nie zostało jednak - w ocenie Sądu - należycie zrealizowane. W każdym zaś razie nie poczyniono dostatecznych ustaleń na wszystkich wymienionych płaszczyznach, a co więcej - niektóre z tych ustaleń i wyprowadzone na ich podstawie oceny cechują się powierzchownością. Odnosząc się kolejno do wymienionych wcześniej okoliczności mających znaczenie przy ustalaniu istnienia rzeczonej przesłanki stwierdzić należy, iż w istocie organ odwoławczy nie ustalił sytuacji majątkowej skarżącego. Jedyna informacja, o charakterze nader ogólnym dotyczy faktu pozostawiania w zatrudnieniu w dwóch kolejnych miejscach pracy. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano wysokość rocznego dochodu z tego tytułu. Zabrakło jednak niezbędnej w takiej sytuacji analizy ponoszonych kosztów utrzymania, danych o stanie rodzinnym, posiadanych zasobach pieniężnych o składnikach majątku ruchomego i nieruchomego. Brak tych ustaleń w zasadzie wykluczał możliwość prawidłowej oceny skutków ekonomicznych realizacji zobowiązania podatkowego. Nic zatem dziwnego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji takich ocen w ogóle nie zawiera mimo deklarowanej przez organ - jak to podkreślono – konieczności ich dokonania . Odrębnego i bardziej obszernego omówienia wymaga zagadnienie przyczyn powstania zaległości. W tym miejscu celowe jest nawiązanie do treści odwołania wniesionego przez skarżącego od decyzji organu I instancji. Otóż, głównym, a w istocie jedynym zarzutem skarżącego na tym etapie postępowania było pominięcie przez organ podatkowy choroby psychicznej jako przyczyny nie uregulowania zobowiązań podatkowych. Powołał się skarżący na to, że źródła jego złego stanu zdrowia leżą w odległych czasach i mają podłoże organiczne. Wskazał na to, że w toku postępowania karno-skarbowego związanego z nieuiszczaniem przez niego składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne przeprowadzono dowód z opinii biegłych psychiatrów, którzy stwierdzili u niego zespól [...] pod postacią [...], co w konsekwencji stało się powodem uznania przez biegłych ,że w chwili czynu miał w znacznym stopniu ograniczoną zdolność kierowania swym postępowaniem. Skoro - jak podkreślono wcześniej - był to jedyny zarzut odwołania to wymagał bardzo wnikliwej analizy. Tym bardziej, że wskazywał skarżący na bardzo istotną a potwierdzoną opinią biegłych psychiatrów i dokumentacją lekarską okoliczność, która mogła mieć zasadniczy wpływ na ocenę przyczyn powstania zaległości podatkowych. Biegli psychiatrzy ocieniając wpływ stanu psychicznego skarżącego na jego zachowanie polegające na uchylaniu się od regulowaniu świadczeń publicznych stwierdzili w znacznym stopniu ograniczoną zdolność pokierowania swoim postępowaniem. Wynikało to z charakterystycznego dla rozpoznanego u skarżącego schorzenia psychicznego upośledzonego krytycyzmu i postawy wielkościowej. Opinia ta dotyczyła okresu od 1999 do 2004 r., a zatem częściowo zbieżnego z okresem powstania zaległości w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji za oczywiście nie spełniające wymogu wnikliwego i wszechstronnego odniesienia się do zarzutu odwołania, a pośrednio do realizacji obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej należy ocenić zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że okoliczności te nie mają charakteru nadzwyczajnego, a opinie psychiatryczne nie mają nic wspólnego z decyzją organów podatkowych dotyczącą przyznania lub odmowy ulgi podatkowej. Pozostawiając organom prawo do oceny znaczenia danej okoliczności dla ustalenia istnienia przesłanek do stosowania ulgi podatkowej nie sposób nie zauważyć, że trudno o bardziej przystające do definicji nadzwyczajności zdarzenie niż choroba. Rozpoznana u skarżącego choroba psychiczna trwała wiele lat. Z danych wynikających z fachowej literatury wynika, że [...] zaliczana jest do psychoz afektywnych i charakteryzuje się "poronnymi wahaniami nastroju w kierunku depresji i manii." Określa się nimi ogół chorobowych zaburzeń nastroju (urojenia nihilistyczne i katastroficzne w depresji - por."Psychiatria" pod red. S. Dąbrowskiego, J. Jaroszyńskiego, S. Pużyńskiego – Warszawa 1987 PZWL s.108-109). Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie dokonały wystarczających dla prawidłowej oceny istnienia ustawowych przesłanek stosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy nie odniósł się też do zarzutu odwołania. Niezbędne będzie zatem wzbogacenie materiału dowodowego o wspomnianą opinię psychiatryczną, a także rozważenie potrzeby zapoznania się z aktami sprawy karnej-skarbowej, w której dowód ten został przeprowadzony. Konieczne też będzie dokonanie dodatkowych analiz zmierzających do ustalenia sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego. Z tych wszystkich powodów uznając, że zaskarżona decyzja dotknięta jest uchybieniami proceduralnymi (art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pk 1 lit. c ustawy z dnia 3 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) oraz art. 200 tej samej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.