I SA/Gl 354/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant apl. radc. Bartosz Poniatowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. W B. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę UZASDADNIENIE W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce z o.o. A Sp. z o.o. z siedzibą w B., wydał decyzję nr [...], w której określił tej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w datku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. Przedmiotową decyzję nadano w Urzędzie Pocztowym w B. w dniu 6 września 2007r. na adres siedziby strony widniejący w rejestrze KRS tj. ul [...] w B.. Przesyłka nie została odebrana, a na druku potwierdzenia odbioru w dniu 7 września 2007r. pracownik urzędu pocztowego zamieścił adnotację "adresat wyprowadził się", a następnie w dniu 11 września 2007r. zwrócił przesyłkę do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.. Organ I instancji w dniu 7 września 2007r. wysłał także pismo nr [...] skierowane do Prezesa Spółki skarżącej Pana J. N., na adres Spółki a także adres zamieszkania Pana J. N. w Republice Czeskiej, w którym poinformowano go, iż w związku z zakończeniem postępowania kontrolnego, wydana została opisana wyżej decyzja, którą przesłano pocztą na adres siedziby spółki. W dniu 14 września 2007r. powyższe pismo Pan N. odebrał. Pomimo nie odebrania decyzji z dnia [...] o nr [...] skarżąca wniosła w terminie odwołanie od tej decyzji z dnia 20 września 2007r. (nadane na poczcie 21 września 2007r.; wpływ do organu 25 września 2007r.) podpisane przez Prezesa skarżącej spółki Pana N.. W dniu 11 grudnia 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. wpłynęło pismo likwidatora Spółki – A. G., w którym uzupełnił on złożone odwołanie stwierdzając m. in., iż doszło do naruszenia przepisów art. 144 do 154 Ordynacji podatkowej w zakresie dokonywania doręczeń poprzez dokonywanie doręczeń na adres podatnika ujawniony w rejestrze mimo, że był on niezgodny ze stanem rzeczywistym ustalonym w toku postępowania. Wskazano też na błędne przyjęcie, iż doręczenie jest skuteczne pomimo braku stosownej adnotacji poczty i niespełnienia trybu przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie o nr [...], w którym stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącej z dnia 20 września 2007r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja Dyrektora UKS w K. z dnia [...] o nr [...] nie została doręczona stronie zgodnie z regulacją zawartą w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 150 w związku z art. 151. Organ wskazał dalej, iż Zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Natomiast zgodnie z art. 150 Ordynacji w razie niemożności doręczenia pisma osobie uprawnionej do jej odbioru: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w w/w miejscach umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Odwołując się do powyższej regulacji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż urząd pocztowy nie dochował opisanego wyżej trybu i pomimo niemożności doręczenia decyzji organu I instancji, nie złożył awiza, a także nie przechowywał pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej. Doręczyciel ograniczył się jedynie do sporządzenia adnotacji o wyprowadzaniu się adresata. Oznaczało to, zdaniem organu, że nie doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji organu I instancji. Postanowienie to zostało zaskarżone przez pełnomocnika Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż fakt nie doręczenia jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nie może stanowić podstawy do uznania odwołania za niedopuszczalne, lecz powinien spowodować jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (przy jednoczesnym potraktowaniu złożonego odwołania jako pisma, w którym skarżąca zgłasza uwagi i zastrzeżenia do prowadzonego postępowania kontrolnego). Ponadto, pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przed organem II instancji, w szczególności o przeprowadzenie dowodu z decyzji wydanej [...] oraz decyzji wydanej [...] - obie o oznaczeniu [...] wydane przez Dyrektora UKS w K. oraz ze złożonego odwołania z dnia 24 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z art. 145 §1 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie jest dotknięta uchybieniami, które uzasadniałyby jej uchylenie. Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, iż strona skarżąca ani w treści skargi, ani w jej uzasadnieniu nie wykazała i nie podniosła zarzutu wadliwości zaskarżonego postanowienia. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że decyzja Dyrektora UKS w K. dnia [...] o nr [...] nie została skarżącej doręczona zgodnie z regulacją zawartą w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 150 w związku z art. 151. Zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Natomiast zgodnie z art. 150 Ordynacji w razie niemożności doręczenia pisma osobie uprawnionej do jej odbioru: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w w/w miejscach umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż urząd pocztowy nie dochował opisanego wyżej trybu i pomimo niemożności doręczenia decyzji organu I instancji, nie złożył awiza a także nie przechowywał pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej. Doręczyciel ograniczył się jedynie do sporządzenia adnotacji o wyprowadzaniu się adresata. W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy przyjął, że nie doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji organu I instancji. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego, i tak zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05 "skuteczne doręczenie pisma uwarunkowane jest spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać". W literaturze również ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność taka jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert - "Doręczenie w postępowaniu podatkowym" Monitor Podatkowy 2000/6/25, nr publ. 26057). Konsekwencją powyższego stanowiska jest przyjęcie tezy, iż skoro nie doręczono skutecznie decyzji - to tym samym, nie mogła ona wywołać żadnych skutków prawnych, ponieważ nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Uprawnione jest zatem twierdzenie organu podatkowego, iż jeżeli decyzja pierwszoinstancyjna nie znajdowała się w obrocie prawnym tzn., że nie było przedmiotu zaskarżenia i skarżąca nie mogła skorzystać z uprawnienie zawartego w art. 220 Ordynacji i złożyć odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, które służy tylko do jednej instancji. Wobec powyższego jako właściwie należy również ocenić wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienia w trybie art. 228 §1 Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Podobny pogląd zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawa z 10 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3435/03 gdzie wskazano, iż "w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy wobec tego w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W świetle przedstawionej wcześniej argumentacji, żądanie zawarte w skardze dotyczące uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej uznać należy jako pozbawione podstawy prawnej. Wskutek stwierdzenia faktu, iż przedmiotowa decyzja nie znalazła się w obiegu prawnym i w związku z tym nie zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy słusznie przyjął, iż nie zachodzą przesłanki z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), nie uwzględnił skargi i orzekł o jej oddaleniu.