I SA/Gl 361/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. K. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. 2. Od decyzji tej pełnomocnik podatniczki adwokat L. K. wniósł odwołanie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "decyzja ostateczna"). 4. Podatniczka wniosła skargę na decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 614/15, wobec nieuiszczenia wpisu od skargi, skargę podatniczki odrzucił. 5. Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata L. K., w piśmie z dnia 5 sierpnia 2016 r. (złożonym do organu w dniu 9 sierpnia 2016 r.) wniosła o: wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, uchylenie w całości decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz, na podstawie art. 246 O.p., wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, podatniczka wskazała, iż zgodnie z art. 240 § 1 O.p. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się, gdy zaistnieje jedna z jedenastu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niezależnie zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego : - art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że kwota [...]zł jest dochodem podatniczki niemającym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2008 r. pochodzących rzekomo z nieujawnionych źródeł, - "art. 20 ust. 3 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09", 2) przepisów postępowania podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności: - art. 122, art. 125, art. 191, oraz art. 210 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie i niedokonanie oceny materiału dowodowego, brak przeprowadzenia konfrontacji świadków w sytuacji kiedy ich zeznania są rozbieżne, nieprzesłuchanie świadków na wskazane we wniosku okoliczności, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne zebranie materiału dowodowego i wybiórczą jego ocenę, brak przeprowadzenia konfrontacji świadków w sytuacji kiedy ich zeznania są rozbieżne, nieprzesłuchanie świadków na wskazane we wniosku okoliczności, - art. 121 O.p., 6. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...]r. (nr [...]), wydaną na podstawie przepisów : - art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, pkt 8 i pkt 11 oraz art. 241 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 244 § 1 O.p. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz - art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 244 § 1 O.p. po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...]) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 9 i pkt 10 O.p. 7. Podatniczka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając: 1) sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, 2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7, 9, 10 O.p. poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Podatniczka wniosła o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, 2) uchylenie w całości decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz orzeczenie co do istoty sprawy, 3) wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, 4) ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...]r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 13 § 1 pkt 2c i art. 221 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. W zakresie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdził, że wszystkie sporządzone w sprawie wezwania, postanowienia i decyzje były kierowane do ustanowionego pełnomocnika – adwokata L. K., o czym świadczy cały zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Dlatego zarzut podatniczki, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Niezależnie, organ podatkowy uznał, że żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p zostało wniesione z uchybieniem miesięcznego terminu do jego wniesienia. Co do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8, organ podatkowy wyjaśnił: Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Trybunał podtrzymał przy tym stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ powołany przepis nie został derogowany orzeczeniem Trybunału, lecz ustawą zmieniającą, to brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego, nie wystąpiła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § pkt 11 O.p., bowiem norma prawna, stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej nie była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Natomiast w zakresie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1-3, 5-7 i 9-10 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...]r., wydanym w oparciu o art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1-3, 5-7 i 9-10 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Analizując wskazane przez podatniczkę przesłanki wznowienia, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie wykazała przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W szczególności, podatniczka nie podała jaki konkretnie dowód istniejący w sprawie uznać należy za fałszywy, jak również nie przedstawiła żadnego prawomocnego wyroku sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodu istniejącego w sprawie. W zakresie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy podniósł, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie stawianej tezy, iż przedmiotowa decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Co do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy również podniósł, że skarżąca nie wyjaśniła, kto jej zdaniem powinien podlegać wyłączeniu z orzekania w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do wznowienia postępowania o oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że zarówno we wniosku o wznowienie, jak i w odwołaniu, skarżąca nie wskazała na żadne nowe okoliczność faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organom podatkowym, które dawałyby podstawę do zmiany wydanego w sprawie orzeczenia. Organ odwoławczy uznał również, iż w sprawie nie wystąpiły warunki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 6 i 7 O.p. Odnosząc się z kolei do przesłanki wznowienia opisanej w art. 240 § 1 pkt 9 i 10 O.p., organ odwoławczy wyłożył, iż skarżąca na żadnym etapie postępowania nie uzasadniła żądania wznowienia w oparciu o te przesłanki. 9. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata L. K., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego z dnia [...]r., wnosząc o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia [...] r. i wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wstrzymanie jej wykonania przez Sąd Administracyjny, 3) ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 4) zwolnienie skarżącej od kosztów sądowych w całości. Zaskarżonej decyzji, skarżąca zarzuciła: 1) sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego polegająca na błędnym uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególnosci art. 122, art. 125, art. 191, oraz art. 210 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i wnikliwy, nieprzeprowadzenie konfrontacji świadków ze sobą oraz stroną postępowania, 3) naruszenie art. 121 O.p. W ocenie skarżącej, zostały spełnione przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie, albowiem skarżąca bez swej winy nie mogła bronić swych praw w postępowaniu. Skarżąca wyjaśniła, że zaskarżyła decyzję ostateczną do WSA w Gliwicach, ponieważ jednak w tym czasie przebywała poza granicami kraju i nie odebrała wezwania Sądu do uiszczenia opłaty od skargi, skarga została odrzucona z powodu braku uiszczenia stosownego wpisu. Z tego też względu skarżąca nie może się zgodzić z wydanymi w sprawie decyzjami, jako naruszającymi przepisy postępowania i godzącymi w nią jako podatnika. Zdaniem skarżącej, w toku postępowania wykazała z jakiego źródła pochodziły środki finansowe przeznaczone na zakup nieruchomości oraz na jej utrzymanie, co jednak nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe. Dlatego w jej ocenie, postępowanie winno zostać wznowione tak, aby organ podatkowy mógł uzupełnić postępowanie dowodowe w sprawie. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie referendarza sądowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. o odmowie przyznania skarżącej prawa pomocy w zakresie częściowym. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 25 października 2017 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2030/14, CBOSA). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z dnia z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2448/12, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 300/12, publik. CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak NSA w wyroku z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2564/15). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p – organ klarownie wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną podjętej decyzji, wnikliwie ocenił każdą z przesłanek wznowienia postępowania. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.). Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazać w tym miejscu należy, że organy podatkowe działały legalnie - nie badały sprawy zakończonej decyzją ostateczną ponownie, a jedynie przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określone w art. 240 § 1 O.p. Powtórzyć bowiem należy, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (art. 243 § 3 O.p.) w zakresie przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 4, pkt 8 i pkt 11 O.p. Należy bowiem wskazać, że decyzja ostateczna doręczona została pełnomocnikowi skarżącej – adwokatowi L. K. w dniu [...]r., a wniosek o wznowienie postępowania złożony został dopiero 9 sierpnia 2016 r., a zatem z przekroczeniem ustawowego, miesięcznego terminu na jego wniesienie. Zgodnie bowiem z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Niezależnie pod powyższego, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu skarżącej, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję ostateczną, lecz nie uiściła wpisu w określonej kwocie i skarga została odrzucona (prawomocne postanowienie WSA z dnia 14 grudnia 2015 r.). WSA w Gliwicach postanowieniem (prawomocnym) z dnia 2 marca 2016 r. WSA w Gliwicach odmówił skarżącej przywrócenia terminu do uiszczenia wpisu od skargi. Pogląd organu odwoławczego co do braku podstaw wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p. również zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Należy podkreślić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki: z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02, OTK-A 2005/3/29;z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06, OTK-A 2007/9/108; z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12; czy z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. Akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14). W sprawie, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym zasadna była odmowa wznowienia postępowania z uwagi na brak podstaw do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 686/17). Z kolei w zakresie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ odwoławczy słusznie spostrzegł, że norma prawna stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej nie była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego o braku istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7, 9 i 10 O.p. Faktycznie skarżąca w żaden sposób nie wykazała ich wystąpienia w sprawie. Trzeba powiedzieć, że twierdzenia skarżącej (reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) co do istnienia ww. przesłanek wznowienia są gołosłowne. W orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, iż w kwestii fałszywości dowodu, wydania decyzji w wyniku przestępstwa powinny się wypowiadać właściwe sądy. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 2545/02, LEX nr 113598, wyrok WSA w Kielcach dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 474/07, LEX nr 488552). Skarżąca zaś takiego orzeczenia nie powołała, nawet nie wyjaśniła jaki dowód uważa za fałszywy. W zakresie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. skarżąca zacytowała jedynie brzmienie tego przepisu. Z akt sprawy wynika natomiast, ze decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]r. wydana została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. R. R. oraz podpisana przez Zastępcę Naczelnika M. M. i pracowników organu (K. M. i J. M.). Zaś decyzję ostateczną podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Naczelnik Wydziału Jacek Miodyński. Skarżąca również nie powołała żadnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powołując zaś przesłanki wznowienia opisane w pkt 6, 7, 9 i 10 art. 240 § 1 O.p., skarżąca ograniczyła się do przywołania ich brzmienia, nie dokonując jakiegokolwiek ich powiązania ze sprawą. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., orzekł jak w sentencji wyroku.