I SA/Gl 365/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – J.H. (dalej zwana: strona, skarżąca), byłego członka zarządu A SA w K. (dalej zwana: spółka), solidarnie z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę (liczone do dnia wydania decyzji) od zaległości w w/w podatku w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana: O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: A SA w K. w deklaracji VAT- 7 z 25 października 2013 r. dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wykazała zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...] zł. Zobowiązania tego spółka nie zapłaciła, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., na podstawie w/w deklaracji, wystawił tytuł wykonawczy z [...] nr [...] doręczony [...], poprzedzony upomnieniem z [...] doręczonym [...] i skierował tenże tytuł wykonawczy do egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny [...] dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w B SA, C SA, D SA, jednak z uwagi na brak środków pieniężnych czynności te okazały się nieefektywne. Również nieefektywne okazało się zajęcie [...] innych wierzytelności w E SA, F SA oraz G SA. Postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy [...] w K. sygn. [...] ogłosił upadłość spółki, wzywając wierzycieli do zgłaszania wierzytelności. W tej sytuacji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa (z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości), a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z [...] dokonał zgłoszenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z [...] zakończył postępowanie upadłościowe spółki w likwidacji. Na podstawie zatwierdzonego ostatecznego planu podziału organ podatkowy, jako wierzyciel, uzyskał kwotę [...] zł, która zarachowana została na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowniczych. W efekcie organ stwierdził, że egzekucja zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę z majątku spółki okazała się w istocie bezskuteczna. Szczególnie, że w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej przeciwko upadłemu, a postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., odsetki od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Odrębnym postanowieniem z tej samej daty organ wszczął analogiczne postępowanie wobec drugiego członka zarządu. Organ ustalił, że spółka została zawiązania [...]. Na podstawie Uchwały Rady Nadzorczej spółki z [...] nr [...], z dniem [...] skarżąca została powołana na członka zarządu spółki (od [...] na stanowisku wiceprezesa zarządu ds. ekonomiki i finansów) i pełniła tę funkcję do rezygnacji z członkostwa w zarządzie spółki w dniu [...]. W toku postępowania organ I instancji poddał analizie sytuację finansową spółki w kontekście przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej zwana: p.u.n.). W wyniku tej analizy stwierdził m.in., że spółka wnioskiem z 24.10.2013 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego w [...] w K. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Jednakże już na koniec 2010 r. wartość zobowiązań spółki ([...] zł) była większa niż wartość jej majątku ([...] zł). Podobny stan trwał także w 2011 r. i 2012 r. Słuszność stanowiska, co do relacji stanu zobowiązań do majątku spółki, uzasadnił organ dodatkowo wnioskami biegłego rewidenta badającego bilanse spółki za lata 2010-2012. Dodatkowo organ podniósł, że w III kwartale 2013 r. spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co stwierdził Sąd Rejonowego w [...] w K. w postanowieniu z [...]. Sąd ten stwierdził jednocześnie, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku na koniec 2012 r. Wystąpiły zatem obie przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy p.u.n., stąd wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości spółki powinien zostać złożony najpóźniej z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2010 r., tj. [...]. Do tego czasu stosownego wniosku jednak nie złożono. Natomiast wniosek złożony 24.10.2013 r. był spóźniony, gdyż spowodował zaspokojenie jedynie trzech wierzycieli z pierwszej kategorii do kwoty [...] zł, podczas gdy wierzycieli było ogółem 229, a kwota łączna wierzytelności wnosiła [...] zł. Skarżąca nie wykazała przy tym, że niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia wierzyciela w znacznej części, choć była do tego wezwana pismem z [...]. W tych okolicznościach organ przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a i b oraz pkt 2 O.p. Jednocześnie stwierdził – na podstawie art. 116 § 1 - § 4 O.p. - że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej, ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu, za opisaną na wstępie zaległość spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ w decyzji z [...]. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, 2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 3. art. 188 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów, pomimo, że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 4. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, dysponującego wiadomościami specjalnymi, dla ustalenia momentu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca w szczególności akcentowała, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie, czyli 25 października 2013 r., a dwa tygodnie przed tym terminem nie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości wynikające z art. 11 ustawy p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Błędne jest zatem odmienne w tym zakresie stanowisko organu, przyjęte na podstawie analizy danych dotyczących wyniku finansowego, wartości kapitału własnego, wartości aktywów ogółem i zobowiązań ogółem, jakie spółka osiągała w latach 2008 – 2013, według którego podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały z końcem 2010 r. W uzupełniającym odwołanie piśmie z 28 listopada 2019 r. strona wniosła o uzupełnienie akt sprawy o kopię wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego do Sądu Rejonowego [...] w K. wraz z załącznikami, a nadto o przesłuchanie w charakterze świadka M.S. - byłego członka zarządu spółki, na okoliczność ustalenia daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na dzień wydania decyzji przez organ instancji przedmiotowe w sprawie zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu. Organ wskazał przy tym, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki (art. 73 O.p.). Następnie zaczął biec on na nowo z dniem [...], tj. po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego spółki obejmującego jej likwidację. W związku z tym termin przedawnienia upłynie z dniem [...], o ile nie wystąpią inne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu. Dalej organ odwoławczy argumentował, że postępowanie egzekucyjne wobec całego majątku spółki, wszczęte [...] wystawieniem tytuły wykonawczego, okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania przedmiotowej zaległości m.in. poprzez zajęcie rachunków bankowych w: B, C SA, D SA. Ponadto dokonał zajęcia innych wierzytelności w spółkach: E SA, F SA, G SA. Działania te nie doprowadziły jednak do zaspokojenia zaległości podatkowej. Co więcej, postanowieniem z [...] organ egzekucyjny uchylił w/w zajęcia z powodu umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z postanowieniem z Sądu Rejonowego z [...] sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości spółki obejmującej likwidację majątku. Z postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na zaspokojenie przedmiotowej zaległości. Postępowanie egzekucyjne, w związku z uprawomocnieniem się w dniu [...] postanowienia z dnia [...] sygn. akt [...], zostało umorzone z mocy prawa. W tym zakresie organ wyjaśnił, że egzekucja generalna prowadzona w ramach postępowania upadłościowego zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zgłosił do masy upadłości m.in. wierzytelność z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, która została zaliczona do kategorii III zaspokojenia. Lista wierzytelności obejmował 229 wierzycieli, a uznane wierzytelności wyniosły [...] zł. W planie podziału znalazła się jedynie kwota [...] zł, z której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uzyskał [...] zł i zarachował ją w całości na poczet zaległych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych. Z powyższego organ wywiódł, że podjęte czynności egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia przedmiotowej zaległości okazały się bezskuteczne. Dalej organ wskazał, za organem I instancji, że skarżąca pozostawała członkiem zarządu spółki w okresie, kiedy przypadał termin płatności zaległego podatku VAT za wrzesień 2013 r. Odwołując się do treści art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy p.u.n. organ II instancji dokonał analizy sprawozdań finansowych spółki za lata 2008 – 2013. W efekcie stwierdził, uwzględniając także pozostałe zebrane w sprawie dowody, że na koniec 2010 roku kwota zobowiązań spółki wynosząca [...] zł przekroczyła wartość majątku wynoszącego [...] zł. Na koniec 2011 r. relacja ta wynosiła [...] zł do [...] zł, a na koniec 2012 r. [...] zł do [...] zł. Ponadto spółka zaprzestała terminowego regulowania swoich zobowiązań w III kwartale 2013 r., tj. najpóźniej z dniem [...]. Wystąpiły zatem obie przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy p.u.n., do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, przy czym stosowny wniosek powinien zostać złożony już w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2010 r., tj. w dniu [...] i nie później niż dwa tygodnie po tej dacie. Organ dodał, że [...] Rada Nadzorcza spółki podjęła działania celem wdrożenia programu naprawczego i należało oczekiwać na efekty podjętych działań. Sytuacja finansowa spółki, na podstawie sprawozdania finansowego za 2012 r. nie uległa jednak poprawie. Zatem uwzględniając powyższe działania naprawcze i przyjmując nawet czas 2 tygodni po zatwierdzeniu sprawozdania za okres 2012 r. (nastąpiło to [...]), właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ostatecznie upływał w dniu [...]. To oznacza, że wniosek spółki w tej sprawie z 24 października 2013 r. był spóźniony. Skarżąca nie wykazała przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia, a także to, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały zarówno przesłanki pozytywne zawarte w hipotezie art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz byłym drugim członkiem zarządu, za zaległość tej spółki, odsetki oraz koszty egzekucyjne, jak i brak przesłanek uwalniających skarżącą od tej odpowiedzialności. Organ nie podzielił przy tym słuszności zarzutów odwołania. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, 2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 3. art. 188 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów, pomimo, że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 4. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, dysponującego wiadomościami specjalnymi, dla ustalenia momentu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skarżąca w szczególności podniosła, podobnie jak w odwołaniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie, tj. 25 października 2013 r., gdy upływał termin zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Dopiero wówczas zobowiązanie przekroczyło finansowe możliwości spółki i zaistniały podstawy do złożenia takiego wniosku o upadłość, co oznacza, że dochowano dwutygodniowego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy p.u.n. Błędna jest natomiast konkluzja organu przyjęta wyłącznie na podstawie analizy danych dotyczących wyniku finansowego, wartości kapitału własnego, wartości aktywów ogółem i zobowiązań ogółem jakie spółka osiągnęła w latach 2008 – 2013, szczególnie, że raporty niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za lata 2010 - 2012 wskazujące na wysokie ryzyko upadłości, nie stwierdzają, że sytuacja finansowa spółki spełniała przesłanki niewypłacalności wynikające z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy p.u.n. Z uwagi na nieostrość pojęcia niewypłacalności, niezbędne było przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty jej wystąpienia. Tymczasem wniosek skarżącej w tej sprawie organ bezzasadnie oddalił. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 5 sierpnia 2020 r. skarżąca uzupełniła skargę załączając do niej dowód z dokumentu w postaci "Opinii eksperckiej" z [...] sporządzonej przez M.K., zawierającej ustosunkowanie się do metodyki organów podatkowych dot. ustalania właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość spółki zarządzanej przez skarżącą. Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2020 r. skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej zwana p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Określając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. W realiach tej sprawy stawiane przez skarżącą zarzuty procesowe dotyczą w istocie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość spółki zarządzanej przez skarżącą, który to dowód ma istotne znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Pozostałe zarzuty kwestionujące prawidłowość postępowania organu dotyczą błędnej oceny dotychczas zebranych dowodów w tym właśnie zakresie. Odnosząc się do kwestii powołania biegłego Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie okoliczności faktycznych dot. tego, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności obligujący do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do ustaleń, które samodzielnie mogą z reguły przeprowadzać organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, z racji posiadanego wykształcenia i doskonalenia specjalistycznego, a przy tym doświadczenia praktycznego, posiadają kwalifikacje do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Organy mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ponadto kwestia badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną przez organy na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (zob. wyroki NSA z 26 maja 2020 r. sygn. I GSK 1999/19, 19 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 3638/15, 1 sierpnia 2019 r. II FSK 1684/17, 28 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1221/15). Zdaniem Sądu w tej sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Oceny w tym zakresie mogły dokonać na podstawie zgromadzonych dokumentów w postaci bilansów spółki, już posiadanych Opinii oraz Raportów biegłego rewidenta, sprawozdań finansowych, rachunków przepływów pieniężnych, rachunków zysków i strat, zestawień zmian w kapitale własnym spółki, Uchwał zgromadzenia wspólników, Uchwał rady nadzorczej, sprawozdań zarządu z działalności spółki, czy wreszcie akt sądowych dot. sprawy upadłości spółki. Co istotne, strona nie przedstawia żadnych rzeczowych argumentów podważających prawidłowość i rzetelność powyższych dowodów wykorzystanych przez organ podatkowy do ustalenia sytuacji finansowej spółki w kontekście art. 11 ustawy p.u.n. i w ślad za tym właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość. W tym stanie rzeczy Sąd zarzutów skargi dot. niepowołania biegłego nie podzielił. Przechodząc do pozostałych ustaleń objętych zaskarżoną decyzją, w tym w kontekście zarzutów skargi, rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim to, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełnione zostały przesłanki pozytywne określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające ją od tej odpowiedzialności. Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że spółka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 z 25 października 2013 r. dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., w której wykazała zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...] zł. Zobowiązania tego spółka nie zapłaciła, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., na podstawie w/w deklaracji, wystawił tytuł wykonawczy z [...] nr [...] doręczony spółce [...], poprzedzony upomnieniem z [...] (doręczonym [...]) i skierował tenże tytuł wykonawczy do egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny [...] dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w: - B – ustalono brak środków oraz zbieg egzekucji administracyjnej z sądową; - C SA - ustalono zbieg egzekucji administracyjnej z sądową oraz to, że środki zgromadzone na rachunku bankowym są niewystarczające do realizacji wszystkich tytułów wykonawczych; - D SA - ustalono brak rachunku bankowego. W powyższych przypadkach, z uwagi na ogłoszoną upadłość, banki wstrzymały realizację zajęć. Ponadto organ egzekucyjny [...] dokonał zajęcia innych wierzytelności w spółkach: - E SA - dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajęcie, jednak z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki zarządzanej przez skarżącą, wierzytelność nie mogła być egzekwowana na podstawie w/w tytułu wykonawczego, - F SA – ustalono brak wierzytelności, - G SA – ustalono brak wierzytelności. Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na poczet zaspokojenia przedmiotowej zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wyjaśnić trzeba, że postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu z mocy prawa z dniem [...], w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z [...] w sprawie ogłoszenia upadłości spółki obejmującej likwidację majątku. W związku z prowadzonym przez Syndyka postępowaniem upadłościowym organ egzekucyjny utracił możliwość dochodzenia przedmiotowej w sprawie wierzytelności na podstawie tytułu wykonawczego z [...] nr [...]. W tej sytuacji, wobec bezskuteczności egzekucji i niezaspokojenia zaległości, wierzyciel (Naczelnik Urzędu) pismem z [...] zgłosił do masy upadłości m.in. wierzytelność z tytułu zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami. Prowadzona przez Syndyka egzekucja uniwersalna nie doprowadziła jednak do zaspokojenia w/w wierzytelności (zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.) w żadnej części. W świetle powyższego słusznie przyjął organ, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Nie przyniosła bowiem zaspokojenia wierzyciela w odniesieniu do zaległego podatku VAT za wrzesień 2013 r. Wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, a nadto, że brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Może to nastąpić w szczególności w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, jak i na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej spółki, nie uzyskał zaspokojenia. Również egzekucja uniwersalna (generalna) przeprowadzona przez Syndyka nie przyniosła żadnych rezultatów dla organu w odniesieniu do przedmiotowej w sprawie zaległości. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację spółki zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z [...], a [...] spółka została wykreślona z KRS. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia przedmiotowej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W świetle powyższych okoliczności organ słusznie ocenił, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania wyczerpywały dyspozycję norm art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w w/w zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. W kontekście powyższego nie można nie zauważyć, odnosząc się jednocześnie do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pismem z [...] organ zwracał się o to do skarżącej. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżąca nie uczyniła zadość. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu. To, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od [...] do [...] nie jest w sprawie sporne. Świadczą o tym, odpowiednio, Uchwała Rady Nadzorczej nr [...] z [...] oraz Oświadczenie o rezygnacji z [...] złożone spółce w tym samym dniu. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została ta pozytywna przesłanka, warunkująca przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie wskazać należy, że powyższe przesłanki egzoneracyjne dotyczą sytuacji finansowej spółki, która winna podlegać ocenie przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ustawy p.u.n. Uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości spółki może nastąpić, gdy wykaże on należytą staranność w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, powinno być zweryfikowanie tej okoliczności. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje w szczególności, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a jeżeli tak – to kiedy. Zgodnie z art. 10 ustawy p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Obie w/w przesłanki są od siebie niezależne. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Analiza znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji spółki, w tym w szczególności sprawozdań finansowych, bilansów, rachunków zysków i strat, Opinii biegłego rewidenta – za lata 2010-2012, pokazuje, że na koniec 2010 roku kwota zobowiązań spółki wynosiła [...] zł, a jej majątek [...] zł. Na koniec 2011 roku kwota zobowiązań spółki wynosiła [...] zł, a jej majątek [...] zł. Na koniec 2012 roku kwota zobowiązań spółki wynosiła [...] zł, a jej majątek [...] zł. W każdym z tych okresów zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku. Taki stan rzeczy potwierdził niezależny biegły rewident, który w Opinii z [...] obejmującej okres 2010 r. stwierdził, że kapitał własny spółki wykazuje wartość ujemną. Strata bieżąca w wysokości [...] zł przewyższa sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego. Według biegłego, sytuacja ekonomiczna spółki na koniec 2010 r. jest niekorzystna. W Raporcie uzupełniającym biegły m.in. dodał, że majątek trwały nie znajduje pokrycia w kapitale własnym przedsiębiorstwa, co narusza równowagę finansową spółki. Kapitał trwały nie finansuje aktywów trwałych. Według rachunku zysków i strat, spółka w 2010 r. na wszystkich pozycjach poniosła stratę, tj. na sprzedaży ([...] zł), na działalności operacyjnej ([...] zł), na działalności gospodarczej ([...] zł). Wskaźniki rentowności (aktywów, kapitałów własnych i sprzedaż) osiągnęły wartość ujemną. Biegły, analizując stopień zadłużenia spółki, stwierdził, że spółka znajduje się w dużych kłopotach finansowych. W związku z tym sporządził raport zagrożenia, według którego w perspektywie 12 miesięcy występuje zagrożenie dla ciągłości działania spółki. Podobnie wnioski zawiera Opinia biegłego rewidenta z [...] za 2011 r. wraz z Raportem uzupełniającym, a także Opinia biegłego rewidenta z [...] za 2012 r. wraz z Raportem uzupełniającym. W przypadku tej ostatniej Opinii biegły dodał, że stratę spółki pogłębiły koszty finansowe, a w szczególności zaległe zobowiązania wraz z odsetkami. Aktywa spółki były w całości pokrywane zobowiązaniami. Co więcej, w raporcie za 2012 r. biegły stwierdził wprost, że wartość zobowiązań jest wyższa niż wartość aktywów spółki. Potwierdził to Sąd upadłościowy w postanowieniu z [...] sygn. [...], wskazując, że co najmniej na koniec 2012 r. zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku. Sprawozdanie finansowe spółki za 2012 r. zostało zatwierdzone przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki w dniu [...]. Uwzględniając przedstawione wyżej okoliczności dodać trzeba, że na gruncie art. 11 ust. 2 ustawy p.u.n., termin "zobowiązania", to nic innego jak długi spółki, natomiast "majątek", to mienie w rozumieniu art. 44 ustawy Kodeks cywilny. Zatem dla właściwego odczytania art. 11 ust. 2 ustawy p.u.n., w kontekście bilansu spółki oraz rachunku zysków i strat, nie można zobowiązań i majątku utożsamiać z aktywami i pasywami. Można jednak przyjąć, że aktywa spółki to w ujęciu wartościowym suma składników majątkowych pozostających we własności spółki. Z kolei pasywa, to źródła finansowania aktywów, czyli pozostające w dyspozycji spółki kapitały, zysk, czy zobowiązania. W tej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, na podstawie dowodów wyżej przedstawionych, że aktywa spółki były w całości pokrywane zobowiązaniami, wartość zobowiązań była wyższa niż wartość aktywów spółki, a kapitały spółki miały wartość ujemną. Co najmniej na koniec 2012 r. zobowiązania spółki wynoszące [...] zł przewyższyły wartość jej majątku wynoszącą [...] zł. Za ten okres kapitał własny spółki wykazywał wartość ujemną i wynosił [...] zł. Strata na sprzedaży wyniosła [...] zł, na działalności operacyjnej [...] zł, na działalności gospodarczej [...] zł. Wskaźniki rentowności (aktywów, kapitałów własnych i sprzedaż) osiągnęły wartość ujemną. Taką ocenę sytuacji potwierdza Opinia biegłego rewidenta z [...] za 2012 r. wraz z Raportem uzupełniającym. Biegły jednoznacznie stwierdził, że zagrożenie upadłością na koniec 2012 r. jest wysokie (tom II akt, karta 424). Takiej samej oceny spółki dokonał biegły za 2010 r. (wysokie zagrożenie upadłością) zwracając jednak w tym przypadku uwagę, że działania naprawcze poprawiły kondycję spółki w 2011r. Mając zatem na uwadze przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 2 ustawy p.u.n., podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły już na koniec 2010 r. Przyjmując, że sprawozdanie finansowe za ten rok zostało zatwierdzone w dniu [...], to ta data rozpoczynała bieg dwutygodniowego terminu z art. 21 ustawy p.u.n. Jednakże uwzględniając wdrożony w spółce program naprawczy (na co skarżąca zwracała uwagę także na rozprawie), jak i fakt, że Sąd upadłościowy ustalił przekroczenie zobowiązań spółki w stosunku do jej majątku na koniec 2012 r. – niewątpliwie najpóźniej w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2012r. zarząd spółki znał jej sytuację ekonomiczną. Zatem przyjmując okres 2 tygodni po zatwierdzeniu sprawozdania za 2012 r. (nastąpiło to [...]) do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - ostatecznie termin ten upływał w dniu [...]. To oznacza, że wniosek spółki w tej sprawie z 24 października 2013 r. był spóźniony. Skarżąca nie wykazała przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. W kwestii wagi dochowania "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość dodać trzeba, że określenie to oznacza taki moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić (gdy do upadłości dojdzie), ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na co najmniej częściowe zaspokojenie jej wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. W tej sprawie 229 wierzycieli zgłosiło do masy upadłości roszczenia na kwotę [...] zł, z czego zaspokojonych zostało jedynie 3 wierzycieli zaliczonych I kategorii, do kwoty [...] zł. Jednym z celów upadłości jest ochrona interesów wierzycieli. Właśnie dlatego złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie jest prawnie doniosłe. Koresponduje z tym - w razie dochowania terminu do złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie - prawo członka zarządu do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. Tym m.in. przejawia się spójność systemu prawa. Odnosząc się do argumentów w/w zakresie zaprezentowanych w złożonej jako uzupełnienie skargi "Opinii eksperckiej...", podnieść trzeba, że przedstawiona w niej metodyka ustalania momentu niewypłacalności spółki na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy p.u.n. abstrahuje od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Przywołane w tej Opinii orzeczenia sądów powszechnych dotyczą rozumienia niewypłacalności dłużnika w aspekcie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki (co jest zadaniem sądu upadłościowego) lub odpowiedzialności członków zarządu na podstawie prawa handlowego (a nie podatkowego). Akcentują, że niewypłacalność dłużnika winna mieć cechę trwałości. W tym zakresie w Opinii przywołano także orzecznictwo NSA. Zwrócić trzeba jednak uwagę, że w rozpoznawanej sprawie podstawą do ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość były przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy p.u.n. , a nie art. 11 ust. 1 tej ustawy. Nawet gdyby rozważać, w oderwaniu od ustaleń poczynionych w sprawie (choć nie ma ku temu jakichkolwiek podstaw), zaistnienie tej przesłanki jako kluczowej dla wyliczania tzw. właściwego czasu, to spółka zaprzestała wykonywania zobowiązań w III kwartale 2013 r., jak na to wskazał Sąd upadłościowy w postanowieniu z [...]. Właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość przypadałby zatem najpóźniej na [...]. Tak liczonego terminu spółka także nie dochowała. Sąd nie podziela przy tym poglądu, że art. 11 ust. 1 ustawy p.u.n. wymaga trwałej utraty zdolności do wykonywania zobowiązań. Nie wynika to z treści powyższej regulacji, choć istniały do takiego zapatrywania podstawy w stanie prawnym unormowanym w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Jednakże stan taki obowiązywał do wejścia w życie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. do dnia 1 października 2003 r. W obecnym stanie prawnym nawet krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów stanowi podstawę ogłoszenia upadłości (zob. A.Sobota, Glosa do przywołanego w w/w Opinii wyroku SN z 19 stycznia 2011 r. sygn. V CSK 211/10). Odnosząc się z kolei do argumentów Opinii eksperckiej dot. metodyki ustalania momentu niewypłacalności spółki na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy p.u.n. stwierdzić trzeba, że również w tym przypadku abstrahują one od stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Sąd zgadza się z argumentami, że na gruncie art. 11 ust. 2 ustawy p.u.n., termin "zobowiązania", to nic innego jak długi spółki, natomiast "majątek", to mienie w rozumieniu art. 44 ustawy Kodeks cywilny. Jednakże w/w Opinia zawiera analizę tych pojęć dla celów realizacji egzekucji uniwersalnej ukierunkowanej na spieniężenie majątku, z uwzględnieniem szacowania wartości zbywczej składników majątku. Ekspert dał temu wyraz wprost na stronie 22 swojej Opinii. Tymczasem w tej sprawie ustalenia i oceny wymagało to, kiedy członek zarządu dysponujący istniejącymi i dostępnymi w spółce danymi i informacjami na temat jej sytuacji finansowej i majątkowej, uzyskał wiedzę na temat relacji majątku spółki do jej zobowiązań, które to informacje (w przypadku przewagi tych drugich) powinny obligować do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tej sprawie informacji takich dostarczyły księgi rachunkowe spółki, czy wymienione już wyżej rozmaite sprawozdania oraz opinie i raporty biegłego rewidenta, a także zatwierdzone stosowną Uchwałą sprawozdanie finansowe spółki za 2012 r. (którego treść była skarżącej znana). Z tych względów w/w Opinia ekspercka pozostaje bez wpływu na stanowisko Sądu w rozpoznawanej sprawie. Wpływ na stanowisko Sądu miało i to, że we wnioskach końcowych tejże Opinii jej autor stwierdził, że w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy (2013 r.) zastosowanie powinien mieć art. 11 ust. 2 ustawy p.u.n. w brzmieniu obowiązującym od 2016 r. Wniosek ten stoi w oczywistej sprzeczności z istotą przepisów materialnoprawnych, stąd jako będący podsumowaniem racji autora Opinii (konkluzją - karta 48), nie mógł zyskać akceptacji Sądu. Końcowo dodać trzeba, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich, na podstawie art. 116 O.p. jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności m.in. przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Choć jest ona oderwana od zobowiązania podatkowego, jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, na co wskazują zapisy w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 O.p., gdzie ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. Odmienny jest natomiast charakter odpowiedzialności członków zarządu spółek na gruncie prawa handlowego, w tym art. 299 k.s.h. Jest to w tym przypadku odpowiedzialność odszkodowawcza, a nie gwarancyjna, jak ta z art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jest wprawdzie wzorowana na przepisie m.in. art. 299 k.s.h., jednakże ustawodawca w art. 116 O.p. zawęził przesłanki umożliwiające uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności. Także z tej przyczyny argumentacja Opinii eksperckiej, w której rozważano odpowiedzialność z art. 299 k.s.h. w aspekcie "właściwego czasu", nie mogła zostać uwzględniona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 oraz art. 21 ustawy p.u.n. Sąd uznał za chybione także pozostałe zarzuty skargi. Zdaniem Sądu argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Nadmienić trzeba, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym bilansów spółki, opinii oraz raportów biegłego rewidenta, sprawozdań finansowych, rachunków przepływów pieniężnych, rachunków zysków i strat, zestawień zmian w kapitale własnym spółki, uchwał zgromadzenia wspólników, uchwał rady nadzorczej, sprawozdań zarządu z działalności spółki, akt sądowych dot. sprawy upadłości spółki. W ocenie Sądu organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji, stosownie do art. 122 i art. 187 O.p., poddając ten materiał prawidłowej ocenie, z poszanowaniem reguł wyznaczonych w art. 191 O.p. Zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. i strona z tej możliwości korzystała. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.