I SA/Gl 37/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Pismem z dnia [...] 2004r. Pan W. B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w T.z wnioskiem umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na fakt, iż po przedstawieniu wszelkich szczegółów związanych z jego zatrudnieniem w [...], otrzymał od pracownika Urzędu Skarbowego w C. błędną informację w przedmiocie nie występowania po jego stronie obowiązku uiszczania za okres zatrudnienia poza granicami kraju, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. O ciążącym na nim obowiązku podatkowym dowiedział się dopiero w [...] 2003r., kiedy to został wezwany do Urzędu Skarbowego, celem przedłożenia deklaracji podatkowych za wyżej wymieniony okres. Złożony wniosek skarżący umotywował również swą bardzo trudną sytuacją finansową, która wręcz zagraża jego egzystencji. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.odmówił umorzenia wnioskowanej przez W. B. zaległości podatkowej. Uzasadniając swą decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszym przypadku konsekwencjami zastosowania się do błędnej informacji udzielonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w przedmiocie istnienia obowiązku podatkowego można uznać odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, które mają niejako charakter karny za brak dokonania terminowej wpłaty należnego podatku z ww. tytułu. Nadto organ wskazał na fakt nie przedstawienia przez podatnika żadnych dowodów mogących chociaż uprawdopodobnić fakt uzyskania błędnej informacji w powyższym zakresie np. uzyskanie urzędowej interpretacji prawa podatkowego, a także zauważył, iż argumenty podatnika w przedmiocie jego trudnej sytuacji materialnej wydają się być nieadekwatne do złożonego przez niego oświadczenia majątkowego. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku i umorzenie zaległości podatkowej. W pierwszym rzędzie powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedkładając je w załączeniu. Podał także, iż zaległość powstała na skutek zastosowania się przez niego do interpretacji dokonanej przez kierownika Urzędu Skarbowego w C., dlatego też właśnie ta osoba jest odpowiedzialna za brak wpłat tytułem podatku. Wspomniał także, iż w protokołach sporządzonych przez pracownika Urzędu Skarbowego w T. znajduje się podana przez niego informacja o dwukrotnym udzieleniu w tym samym przedmiocie błędnej informacji również jego asystentce. Podatnik ponownie wskazał na swą trudną sytuację majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...]r. o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, iż po zbadaniu i przeanalizowaniu okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz sytuacji materialnej podatnika, nie wystąpiły wyjątkowe okoliczności przemawiające za zastosowaniem ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67 O.p. Następnie przywołując treść przepisu, o którym mowa powyżej stwierdził, iż umorzenie zaległości podejmowane jest na zasadzie uznania administracyjnego i może mieć miejsce, gdy zostanie stwierdzone, że w danym przypadku ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny nie jest wskazane lub możliwe wykonanie zobowiązania podatkowego. O tym co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, rozstrzyga organ uprawniony do dokonania umorzenia. Zaakcentował także, iż nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika- organ nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdził w tym zakresie, iż sytuacja finansowa Pana W. B. nie różni się w sposób szczególny od sytuacji znacznej grupy podatników spłacających zaległości podatkowe oraz, że brak jest szczególnych okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sytuacja podatnika, a w szczególności osiągany przez niego dochód miesięczny nie zostały uznane w tej sprawie jako szczególnie wyjątkowe, a zwłaszcza jako zagrażające jego egzystencji. Organ podał także, iż ocenie tej nie można zarzucić dowolności , gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów dotyczących przyznawania ulg podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom skarbowym uznania administracyjnego. Na koniec organ II instancji zauważył, iż przepisy podatkowe, a w szczególności art. 14a O.p. dają możliwość wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego. Z tej możliwości podatnik nie skorzystał, dlatego też powoływanie się na błędną interpretację udzieloną ustnie przez urzędnika Urzędu Skarbowego w C. w przypadku, gdy takiego zdarzenia i jego przebiegu nie da się jednoznacznie ustalić ze względu na brak jakichkolwiek dowodów na piśmie- nie daje postawy do uchylenia przedmiotowej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący Pan W. B. zaskarżył w całości powyższe rozstrzygnięcie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów procesu. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zarówno obowiązującego w niniejszej sprawie stanu prawnego jak i dokładnie nie przeanalizowały okoliczności faktycznych. W dalszej kolejności szeroko opisał przyczynę powstania przedmiotowej zaległości podatkowej tj. uzyskanie od pracownika Urzędu Skarbowego w C. błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 2 Konstytucji RP, a także art. 8 i 9 k.p.a. Z kolei na poparcie swoich racji przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wskazał także na swoją trudną sytuację majątkową w szczególności podał, iż z otrzymywane zarobki przeznacza na swoje utrzymanie, opłaty mieszkaniowe, alimenty, fundusz emerytalny oraz darowiznę na rzecz rodziców- co uzasadnia skorzystanie przez niego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 67 O.p. Podkreślił także, iż nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż obowiązkiem podatnika było wystąpienie do organu o udzielenie pisemnej interpretacji, gdyż informację o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku uzyskał od wykwalifikowanego pracownika Urzędu Skarbowego. Nadto podał, iż żaden z organów podatkowych nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pracownia Urzędu Skarbowego, który udzielił mu błędnej informacji, a także iż organy podatkowe nie uwzględniły orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których można wyprowadzić ogólną zasadę poszanowania prawa i obywateli przez organy podatkowe jak i obowiązek organu podatkowego polegający na informowaniu stron o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, a w szczególności czuwanie nad tym aby strona nie poniosła szkody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu. Na rozprawie w dniu 27 października 2005r. skarżący m.in. wyjaśnił, iż nie odwoływał się od decyzji wymiarowych, gdyż uważał za prawidłowo wyliczoną wysokość podatku z nich wynikającą. Podał także, że nie może pogodzić się z faktem, iż zmuszony został do uiszczenia podatku wraz z odsetkami za zwłokę powstałymi na skutek błędnego poinformowania go przez organ o prawidłowym stosowaniu prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Stosownie do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W myśl wyżej zacytowanego przepisu, przesłankami zastosowania przez organy podatkowe ulgi płatniczej w postaci umorzenia zaległości podatkowej na wniosek podatnika- jest jego ważny interes lub interes publiczny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Przykładem w tym zakresie może być utrata możliwości zarobkowania, czy też utrata losowa majątku. Interes publiczny przemawia natomiast za zastosowaniem ulgi podatkowej w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, ze względu na to, iż nie jest on w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 roku, sygn. akt SA/Sz 850/98). Interes podatnika w rozumieniu art. 67 § 1 rozumiany szerzej, to nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalna sytuacja ekonomiczna w tym wysokość uzyskiwanych prze stronę dochodów jak również konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 1999r., sygn. akt. SA/Sz 1753/98). W przedmiotowej sprawie skarżący podniósł dwa zarzuty : pierwszy dotyczący okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej tj. dokonanie błędnej interpretacji prawa podatkowego oraz drugi wskazujący na nieprawidłowości w ustaleniu jego stanu majątkowego. Mając na uwadze treść art. 67 § 1 O.p. stwierdzić należy, iż zarzut skargi wskazującej na uzyskanie błędnej informacji od wykwalifikowanego pracownika Urzędu Skarbowego, niewątpliwie nie stanowi przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Błędne stosowanie przepisów prawa przez podatnika wynikające z niewłaściwej ich interpretacji nie jest okolicznością prowadzącą bezpośrednio do stwierdzenia, że wystąpiły podstawy do zastosowania ulgi. Zarzut dokonania niewłaściwej interpretacji prawa podatkowego mógł być podniesiony przez podatnika w odwołaniu od decyzji wymiarowej (w niniejszym przypadku od decyzji z dnia [...]r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł)- wówczas organ podatkowy II instancji rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji ustalającej wymiar tego zobowiązania, powinien ustosunkować się do wskazanego uchybienia i jego wpływu na wydanie rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Tymczasem skarżący nie korzystając z możliwości odwołania się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., dnia [...]r. złożył w organie I instancji wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z przedmiotowej decyzji uzasadniając go w szczególności uzyskaniem błędnej informacji w przedmiocie obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zbadał i ocenił okoliczność powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Stwierdził, że powoływanie się na tę okoliczność, której nie można jednoznacznie ustalić ze względu na brak jakichkolwiek dowodów na piśmie co do treści pytania, osoby do której było kierowane czy też ewentualne odpowiedzi nie dają podstaw do uchylenia przedmiotowej decyzji. W tej sytuacji nie można organom podatkowym zasadnie zarzucić naruszenie procedury podatkowej. Należy również podnieść, że podatnik we [...] 2000 r. ani później do chwili wszczęcia postępowania podatkowego za 2000 r. nie wystąpił do organu podatkowego w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. bądź art. 14 a ( obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.) o udzielenie pisemnej informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie wszczęto postępowania. Brak informacji pisemnej powoduje niemożność weryfikacji twierdzenia podatnika co do zaistnienia faktu podnoszonej wadliwości działania organu podatkowego. Szczególnie w sytuacji, gdy informacji ustnej udzielał jakoby pracownik innego niż właściwy organu podatkowego i mając świadomość tego, że jego wynagrodzenie nie będzie opodatkowane w [...] Podatnik poprzestając, jak twierdzi, na ustnej informacji pozyskanej od urzędnika podatkowego wiedział, że od otrzymanego wynagrodzenia nie będzie płacił podatku. Fakt ten nie może jednak prowadzić do wniosku, że powoływanie się na ustną wypowiedź przedstawiciela urzędu skarbowego sama w sobie powoduje wystąpienie okoliczności opisanych w art. 67 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym istniejącym do dnia 31 grudnia 2002 r. uzasadniona była teza, że "W świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. ( Dz. U. Nr 78, poz. 483 ) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) – tak wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka1414/99 ( ONSA 2002/1/ZS ). Słuszne wydaje się być również stanowisko, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1.1.2003 r. nie można na gruncie art. 14 Ord. PU oceniać skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej niż urzędowa". "Ocena powinna być dokonana na gruncie art. 121 Ord. PU, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych ( tak wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 2733/02– M. Podat. 2004/1/2 ). Z zasady tej wynika zakaz przerzucenia na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania prawa. Z tych też przyczyn Sąd nie uznał za uzasadnione zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP, a także art. 8 i 9 k.p.a. skoro nie zostały one w żaden sposób wykazane, a wydając zastosowaną decyzję organ odwoławczy miał na względzie również opisać wyżej okoliczności. Ustosunkowując się z kolei do drugiego z zarzutów skargi, na wstępie wyjaśnić należy, iż art. 67 § 1 O.p. regulując podstawy instytucji umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym polegającym na tym, że nawet w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową lub zastosować innego rodzaju ulgę podatkową. Konstrukcja prawna tego przepisu w zasadzie uniemożliwia kontrolę legalności podjętej, negatywnej w tej kwestii decyzji, gdyż decyzja ta nie narusza prawa tak w przypadku wystąpienia jak i nie wystąpienia opisanych tam przesłanek. Z drugiej strony zaskarżona decyzja, w pełnym zakresie, podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc organy podatkowe nie są zwolnione od obowiązku dokonania prawidłowych ustaleń dotyczących okoliczności mogących spowodować umorzenie należności podatkowych oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie od przeprowadzenia oceny czy zagrozi to m.in. jego egzystencji. Przepis ten ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne, wyjątkowe okoliczności mogą być przyczyną odstępstwa od tej zasady. Jeżeli chodzi zaś o ustalenie aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie okoliczności te zostały wyjaśnione w sposób wystarczający i pozwalający na dokładne i wszechstronne zbadanie stanu faktycznego sprawy i jego rozważenie w świetle wszystkich przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia go z obowiązku zbadania czy zachodzą w rozpatrywanej sprawie przewidziane ustawą okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części. Zgodnie z treścią przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tak więc załatwienie sprawy podatkowej przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym jest sprzeczne z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą prawdy obiektywnej i narusza w ten sposób przepisy postępowania administracyjnego. Wydając przedmiotową decyzję organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi, gdyż sytuacja osobista i majątkowa podatnika w szczególności osiągany przez niego dochód miesięczny nie zostały uznane za szczególnie wyjątkowe, a zwłaszcza jako zagrażające jego egzystencji. Organ II instancji słusznie podkreślił, iż mając na uwadze społeczny aspekt sprawy, zwłaszcza równe traktowanie wszystkich podatników pod względem praw i obowiązków, nie znaleziono dodatkowych szczególnych okoliczności przemawiających za wyjątkowym potraktowaniem tej sprawy i odstąpieniem od zasad ogólnie obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadto trafnie zauważono, iż nie można z instytucji ulg podatkowych czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Należy także zauważyć, iż w zakresie uznaniowych decyzji administracyjnych kontrola sądowa ograniczona jest do zbadania, czy w toku podejmowania decyzji organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnego uznania, a więc czy zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury, dokonano ustalenia stanu faktycznego, a dokonana ocena tych ustaleń znajduje oparcie w materiale dowodowym i uzasadnieniu decyzji. Takich naruszeń w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Przedmiotem rozważań organów podatkowych były wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. okoliczności powstania zaległości podatkowych oraz aktualna sytuacja materialna, życiowa podatnika. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w trakcie prowadzonego postępowania i przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej i to takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe w tym organ odwoławczy zajęte stanowisko prawidłowo uzasadniły co powoduje, że nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/, orzekł jak w sentencji wyroku.