I SA/Gl 372/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalen Kurpis, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Interpretacją indywidualną z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; obecnie Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J.K. (dalej "wnioskodawca", lub "skarżący"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych przez wnioskodawcę usług turystyki w związku z otrzymanymi zaliczkami lub przedpłatami ‒ jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, jako podatnik działa pod firmą A, jest przedsiębiorcą świadczącym usługi na rzecz osób fizycznych i prawnych. Jego głównym przedmiotem działania jest świadczenie usług turystycznych na podstawie przepisów ustawy o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 55, poz. 578, ze zm.). Stanowią one usługi turystyczne w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., 710, ze zm., dalej "u.p.t.u."), które podlegają opodatkowaniu wskazaną daniną według zasad szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych (dalej "szczególna procedura VAT-marża"). Świadczone usługi często kupowane są przez klientów z dużym wyprzedzeniem, tzn. dokonywane są przedpłaty lub wpłacane zaliczki, niekiedy na kilka miesięcy przed realizacją usługi. Z pieniędzy tych wnioskodawca dokonuje przedpłat dla świadczeniodawców końcowych, tj. hoteli, przewoźników i in., gwarantujących rezerwację. Nie wykonuje on we własnym zakresie żadnej części świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty (nie świadczy "usług własnych" w świetle art. 119 u.p.t.u.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w momencie uzyskania przez wnioskodawcę zaliczki lub przedpłaty na poczet usługi podlegającej szczególnej procedurze VAT-marża, po jego stronie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.? Zdaniem wnioskodawcy, w momencie uzyskania przez niego zaliczki lub przedpłaty na poczet usługi podlegającej szczególnej procedurze VAT-marża, po jego stronie nie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w chwili wykonania usługi, tj. dopiero wówczas, kiedy możliwe będzie ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania transakcji, tj. marży. Zauważył, że świadczone przez niego usługi turystyczne podlegają szczególnej procedurze VAT-marża. W myśl art. 119 ust. 1 u.p.t.u. zasadniczo podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumieć należy tutaj różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Dalej podał, że od 1 stycznia 2014 r. moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług turystycznych objętych szczególną procedurą VAT-marży określać należy według tzw. zasad ogólnych. Zastosowanie ma zatem art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że ze względu na specyfikę szczególnej procedury VAT-marża oraz treść przepisów tworzących ową procedurę, w przypadku zaliczek i przedpłat udzielanych na poczet usługi turystycznej objętej tą procedurą nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 u.p.t.u., a obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek i przedpłat rozpoznać należy zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, tj. w momencie realizacji usługi. W przypadku przyjęcia poglądu odmiennego przedsiębiorca turystyczny otrzymujący zaliczkę lub przedpłatę zobowiązany byłby do obliczenia marży w celu opodatkowania owej zaliczki lub przedpłaty, co uznał za niemożliwe. Podatnik nie zna bowiem faktycznych kosztów realizacji usługi turystycznej, co uniemożliwia zastosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., a to ze względu na literalne brzmienie art. 119 ust. 2, odwołującego się wprost do pojęcia "faktycznych" kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty, które przedsiębiorca turystyczny powinien brać pod uwagę obliczając marżę. Za nieprawidłową uznał koncepcję, która pośrednio zezwala na obliczanie przez podatników wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o nierzeczywistą podstawę opodatkowania oraz zakłada wykorzystanie jako zwyczajnego narzędzia służącego określaniu wartości zobowiązania podatkowego korekty, która z założenia stanowi w prawie podatkowym instrument o charakterze wyjątkowym. Podobne stanowisko wyraził WSA w Opolu w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Op 607/14, zauważając, że "instytucja korekty deklaracji podatkowej, nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku". Pogląd ten potwierdził także WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2015 r., III SA/Wa 4025/14 oraz w wyroku z 12 maja 2016 r., III SA/Wa 1767/15; WSA w Krakowie w wyroku z 25 listopada 2014 r., I SA/Kr 1472/14 oraz w wyroku z 22 października 2015 r., I SA/Kr 1287/15. Zaznaczył również, że dopuszczenie możliwości obliczania marży w oparciu o tzw. koszty prognozowane stałoby w sprzeczności z literalnym brzmieniem przywoływanego wyżej art. 119 ust. 2 u.p.t.u. (powołano pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony w wyroku z 12 czerwca 2015 r., II CSK 518/14). Zauważył, że niemożność zastosowania art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w odniesieniu do zaliczek i przedpłat uiszczanych na poczet usług turystycznych wynika nie tylko z treści art. 119 tej ustawy, ale również z konstrukcji przepisu art. 19a ust. 8. W myśl bowiem literalnej wykładni przepisu, na jego podstawie opodatkowaniu podlegać może wyłącznie cala wartość otrzymanej przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty - ustawodawca nie przewidział natomiast żadnej regulacji pozwalającej na zastosowanie "odpowiednie" przepisu w ramach szczególnej procedury VAT marża. Na marginesie zauważono, że ww. stanowisko nie stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, znajdującymi oparcie w przepisach dyrektywy unijnej. Wnioskodawca wskazał, że art. 65 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wprawdzie przewiduje, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty, jednakże już artykuł 66 ww. dyrektywy wskazuje, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w innych momentach. Podobnie polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje sytuacje, w których otrzymanie zaliczki nie podlega opodatkowaniu. Końcowo powołał wyrok NSA z 19 grudnia 2016 r., I FSK 510/15 oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane w sprawach o sygn.: C-520/10. C-419/02, C-108/99. Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) i przypomniał, że z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, co wynika z art. 19a ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Powołując z kolei przepis art. 19a ust. 8 oraz art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdził, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem, obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy, z którego wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy przywołany wyżej art. 19a ust. 8 u.p.t.u., na podstawie którego, jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część zapłaty należnej z tytułu wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą w części otrzymanej zapłaty. Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki lub przedpłaty przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku, tak jak w przypadku wykonania usługi, jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki lub przedpłaty na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, w sytuacji gdy nie zostały jeszcze faktycznie poniesione koszty, podatnik powinien przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej usługi, obliczoną na podstawie przewidywanych kosztów. Zaznaczył, że cena usługi turystycznej, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami, ubezpieczycielami). Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można, uzależniać powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki lub przedpłaty na poczet świadczenia przez wnioskodawcę usługi turystyki od treści art. 29a u.p.t.u. Przepis ten reguluję kwestię sposobu obliczania podstawy opodatkowania w przypadku usług, do których zastosowanie znajduje zasada ogólna. W przypadku usługi turystyki jaką świadczy wnioskodawca podstawa opodatkowania obliczana jest na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 119 ww. ustawy. Pomimo tego, że dla wyliczenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy przyjmuje się faktyczne koszty poniesione przez podatnika, to jednak w przypadku otrzymania zaliczki lub przedpłaty na poczet świadczonej usługi, w przypadku braku wiedzy o wysokości tych kosztów, dla określenia podstawy opodatkowania na moment otrzymania zaliczki lub przedpłaty, należy przyjąć koszty prognozowane, a następnie dokonać ewentualnej korekty. To, że art. 119 ustawy nie posługuje się pojęciem zaliczki lub przedpłaty nie oznacza, że w stosunku do zaliczek/przedpłat otrzymywanych na poczet wykonania usług turystycznych nie powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania, Podsumowując podał, że przy uwzględnieniu specyfiki opodatkowania usług turystycznych, wnioskodawca nie może w odniesieniu do zaliczek lub przedpłat związanych z tymi usługami dokonywać rozliczenia podatku na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W tej sprawie obowiązek podatkowy dla otrzymanych zaliczek lub przedpłat powstaje, zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą ich otrzymania. W skardze na powyższą interpretację skarżący (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz, w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż w przypadku otrzymania przez Podatnika zaliczki na poczet świadczenia objętego szczególną procedurą przewidzianą dla usług turystycznych, zaliczki te podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania, podczas gdy zaliczki te podlegać powinny opodatkowaniu w momencie realizacji usługi, na poczet której zostały uiszczone; 2. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez zaniechanie przez Organ zawarcia w wydanej interpretacji pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co w praktyce uniemożliwia Stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Organu, a co za tym idzie - pozbawia ją możliwości polemizowania z dokonaną przez Organ oceną stanu faktycznego, uniemożliwiając również kontrolę wydanej interpretacji przez Sąd w trybie skargowym, - art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżanej interpretacji indywidualnej z naruszeniem granic postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. przez wydanie jej w oparciu o elementy stanu faktycznego oraz przywołane przez Organ przepisy prawa, które nie zostały przez Podatnika wskazane w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 120 w zw. z art 14h O.p. poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego podniosła ‒ w odniesieniu do art. 14b § 1 O.p. ‒ że interpretacja sporządzona bez odpowiedniego uzasadnienia oceny stanowiska podatnika zatraca swój indywidualny charakter, który uwydatniony jest w treści przywoływanych wyżej przepisów. Brak szczegółowego uzasadnienia interpretacji w zasadzie odbiera podatnikowi jego prawo w ww. zakresie, w takim wypadku bowiem sąd nie jest w stanie ocenić, czy zaprezentowany przez organ sposób wykładni przepisu w kontekście konkretnej sprawy można uznać za prawidłowy. Zdaniem pełnomocnika organ nie dokonał w jej ramach oceny argumentów przywołanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazanych w nim poglądów piśmiennictwa i judykatury, które Skarżący przyjął za własne. Zaniechanie takie ocenić należy jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaprezentowana argumentacja wraz z powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych potwierdza i podkreśla treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy. Ponadto pełnomocnik podniosła, że w ramach zaskarżanej interpretacji organ dokonał analizy prawnej okoliczności niewskazanych przez skarżącego, naruszając tym samym zakres postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Bowiem to wnioskujący o wydanie interpretacji, poprzez nakreślenie podlegającego ocenie stanu faktycznego oraz wskazanie podstawy prawnej, przez pryzmat której owa ocena ma zostać dokonana, wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego, którego organ nie powinien przekraczać, co wynika z art. 14c § 1 i 2 O.p. W ramach interpretacji indywidualnej organ nie może prowadzić rozważań odbiegających od treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wykazanej w nim podstawy prawnej. Stanowisko poparto orzecznictwem sądów administracyjnych. Końcowo podkreśliła, że organ wydając zaskarżaną interpretację dopuścił się naruszenia zasady legalizmu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skargowej z [...]. Spór sprowadza się do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez podatnika usług turystycznych, opodatkowanych na zasadach przewidzianych w art. 119 u.p.t.u. i otrzymania od kontrahenta zaliczki (przedpłaty) na poczet usługi, która ma być wykonana w przyszłości. Według skarżącego wymiar podatku ma miejsce dopiero po ostatecznym ustaleniu wartości podstawy opodatkowania - marży z tytułu świadczonych usług turystycznych. Natomiast organ interpretacyjny wyraził przekonanie, że do zaistnienia powinności podatkowej oraz do wymiaru i zapłaty podatku dochodzi już w momencie pobrania zaliczki przez biuro turystyczne. W takiej sytuacji, określenie wysokości zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w nawiązaniu do marży ustalonej na podstawie przewidywanych kosztów przyszłej usługi. Po ostatecznym rozliczeniu imprezy, tj. po ustaleniu rzeczywistych kosztów skarżącego, jeżeli okaże się, że wartość marży jest inna niż wstępnie skalkulowana i opodatkowana winien on dokonać korekty swojego rozliczenia podatkowego. Powyższe zagadnienie znalazło swoje rozstrzygnięcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 grudnia 2018 r., w sprawie C-422/17, a także było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 7 lutego 2019 r., I FSK 158/17; z 4 czerwca 2019 r., I FSK 831/15; z 18 lipca 2019 r., I FSK 165/16 czy z 19 września 2019 r., I FSK 1602/16 ( publ. http: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach i poniżej odwołuje się do ich uzasadnienia. Zgodnie z prawidłowo przytoczonymi przez organ interpretacyjny przepisami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). We wniosku skarżący zadeklarował, że od innych podmiotów będzie nabywać część usług koniecznych dla realizacji własnej usługi turystycznej. Stosowana zatem będzie procedura VAT-marża, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 119 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (ust. 1 przepisu). Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (ust. 2 tego przepisu). Literalna wykładnia wskazanych przepisów przesądza, że marża, która jest podstawą opodatkowania w tej szczególnej procedurze, jest różnicą pomiędzy kwotą, jaką ma zapłacić (na podstawie umowy) nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Regulacja przepisu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. TSUE we wspomnianym wyżej wyroku (C-422/17) stwierdził, że art. 65 i 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306-310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem, że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone. Ponadto orzekł, że art. 308 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej (VAT), do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży. Uzasadniając motywy takiego rozstrzygnięcia Trybunał argumentował, odwołując się do wcześniej wydanych orzeczeń, że szczególna procedura opodatkowania dla biur podróży nie stanowi jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu podatkowego, tak że inne przepisy tego systemu stosuje się do działalności biur podróży objętych VAT (pkt 29). W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu podatkowego mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku (pkt 30). Zatem przepisy dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, określone w szczególności w art. 63 i 65 cyt. dyrektywy, mają w dalszym ciągu zastosowanie do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży (pkt 31). Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (pkt 32). Jednakże art. 65 cyt. dyrektywy stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (podobnie wyrok z 13 marca 2014 r. C-107/13, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 33). W związku z tym, aby podatek stał się w tych okolicznościach wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok z 13 marca 2014 r., C-107/13, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34). Odnosząc treść tego wyroku do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 u.p.t.u. przyjmując, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje z chwilą wpłaty zaliczki. Odnosząc także powyższe rozważania do podanego przez skarżącego stanu faktycznego uprawniony jest wniosek organu, że cena usługi turystycznej, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej usługi. Zaliczki wpłacane przez klientów, dotyczą konkretnej usługi turystycznej, znanej z miejsca i warunków jej wykonania, terminu pobytu i zapewnianych świadczeń. Wnioskodawca przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki klientom na podstawie kontraktów zawartych z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki i innych ogólnych ponoszonych kosztów w prowadzonej działalności może przeprowadzić kalkulację, czy jest sens ekonomiczny realizować daną usługę. Tak więc wnoszone zaliczki nie stanowią części wynagrodzenia na poczet zupełnie nieznanego świadczenia o nieokreślonej wysokości. Zatem do otrzymanych zaliczek stosować należy przywołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, na podstawie którego, jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część zapłaty należnej z tytułu wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą w części otrzymanej zapłaty. W sytuacji, w której istnieje problem z określeniem elementów kosztowych wchodzących w zakres usługi turystycznej, wnioskodawca winien oszacować koszty, jakie poniesienie w związku z wykonaną usługą, tzn. obliczyć marżę na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej - będzie zobowiązany dokonać korekty podatku. Stanowisko organu odpowiada zatem tezom przedstawionym przez Trybunał w powołanym na wstępie wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17. Słusznie też wywiódł organ, że w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla otrzymanych zaliczek powstaje, zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 u.p.t.u., z chwilą ich otrzymania. Niezasadne zatem okazały się zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie naruszył również przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 O.p. poprzez niepełną ocenę stanowiska oraz powołanie przepisów niewskazanych przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu wydana interpretacja w sposób jednoznaczny odpowiada na postawione we wniosku pytanie, a mianowicie kiedy powinna zostać opodatkowana zaliczka z tytułu świadczonych usług turystycznych, czy w momencie jej otrzymania, czy dopiero w momencie, w którym możliwe jest ustalenie faktycznej marży, a więc z reguły po wykonaniu usługi (zakończeniu imprezy turystycznej). Organ obowiązany był do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe, bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Skarżona interpretacja indywidualna zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącego. Organ przywołał prawidłową treść przepisów prawnych, następnie dokonał ich wykładni i odniósł je do przedstawionego stanu faktycznego. W konkluzji prawidłowo stwierdził, że przy uwzględnieniu specyfiki opodatkowania usług turystycznych skarżący nie może w odniesieniu do zaliczek związanych z tymi usługami dokonywać rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., lecz zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 tej ustawy, z chwilą ich otrzymania. Ze względów wyżej podanych organ interpretacyjny nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w skardze, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 151 P.p.s.a.