I SA/Gl 373/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Organu egzekucyjnego) z [...] r. nr [...], sprostowane postanowieniem z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu zapadłym w sprawie, Organ I instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez A Sp. z o.o. (zwaną dalej Zobowiązanym, Stroną, Spółką lub Skarżącym). Dotyczyły one prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, wskazanymi we wspomnianym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, a prawną podstawą ich sformułowania był art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ostateczne orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Organ I instancji, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Wierzycielem). Obejmowały one należności publicznoprawne Zobowiązanego z tytułu podatku akcyzowego. We wspomnianym piśmie procesowym podniesiono nieistnienie obowiązku poddanego egzekucji oraz błędu co do osoby zobowiązanej. Czyniąc to, Strona wystąpiła o uchylenie tytułów wykonawczych, umorzenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie wykonania czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania zarzutów. W uzasadnieniu swoich racji, Spółka wskazała że jej zobowiązania zostały już zajęte poprzez wydanie wcześniejszych tytułów wykonawczych,. Tym samym, w jej ocenie wydanie aktualnych tytułów wykonawczych jest bezprzedmiotowe. W konsekwencji, bezzasadne jest prowadzenie egzekucji przeciwko Stronie oraz zajęcie jej rachunku bankowego. W reakcji na pismo Zobowiązanego i zawartą w nim argumentację, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne, wstrzymał realizację zajęcia środków na rachunku bankowym, a następnie zwrócił się do Wierzyciela o przedstawienie stanowiska w przedmiocie zarzutów złożonych przez Skarżącego. Ustosunkowując się do tego wezwania, Wierzyciel wydał postanowienia, w których zajął stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów. Uznano w nich za nieuzasadnione zarzuty Strony sformułowane w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wspomniane postanowienia nie zostały zaskarżone w formie zażalenia i stały się ostateczne. W związku z tym, Organ I instancji wydał postanowienie, w którym uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji administracyjnej, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak podniósł Wierzyciel, Spółka nie uregulowała ciążących na niej należności w całości, ani w części. To właśnie stanowiło podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym nie wygasły zaś na skutek upływu czasu, ponieważ działania administracji podatkowej doprowadziły najpierw do zawieszenia, a następnie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, w przekonaniu Wierzyciela – wbrew twierdzeniom Strony - nie została spełniona podstawa zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazana w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 – zwanej dalej u.p.e.a.). Ponadto, odnosząc się do kwestii obrazy art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., Wierzyciel wskazał, że nie może być mowy o błędzie co do osoby zobowiązanego. Adresatem decyzji podatkowych w podatku akcyzowym był bowiem Zobowiązany i w stosunku do tego samego podmiotu wydano tytuły wykonawcze. Tym samym, dane którymi posłużył się Wierzyciel były tożsame ze stanem rzeczywistym wynikającym z decyzji. Dlatego nie wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego. Biorąc pod uwagę te stwierdzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na dyspozycję art. 34 § 1 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika m.in., że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 4 wspomnianej ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, które jest dla organu wiążące. Z tej regulacji prawnej Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł tezę, że nie jest on uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego w postępowaniu oznacza bowiem, że ponownie nie bada się przed nim zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Podniesiono też, że w myśl art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Skoro zaś, w przedmiotowej sprawie, w ostatecznym postanowieniu Wierzyciela uznano za nieuzasadnione zarzuty Strony sformułowane w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił to zapatrywanie w swoim rozstrzygnięciu nieostatecznym. W zażaleniu na to postanowienie, Strona wniosła o jego zmianę w zakresie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. i uznanie tych zarzutów za uzasadnione. W przekonaniu Zobowiązanego, na skutek przyznania przez Wierzyciela zasadności zarzutu, wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 4 u.p.e.a. winno to skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Jak to ujął Zobowiązany, uzasadniając swoje racje, jego zobowiązania zostały już zajęte poprzez wydanie wcześniejszych tytułów wykonawczych. Tym samym, bezprzedmiotowe było wystawienie obecnych dokumentów tego typu. Ponadto, Spółka podniosła, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ osiągnięcie tego efektu jest możliwe wyłącznie na skutek legalnego zastosowania środka egzekucyjnego. Jeśli natomiast organ egzekucyjny popełni jakiekolwiek błędy w tytule wykonawczym (na przykład co do osoby zobowiązanego), to te wadliwe działania nie wywołają skutków negatywnych dla podatnika, czyli nie przerywają okresu przedawnienia. Jeżeli zaś ten zarzut zostanie przez organ (wierzyciela) uznany (do czego – w przekonaniu Strony - doszło w przedmiotowej sprawie), należy przyjąć, że egzekucja nie została wszczęta zgodnie z prawem. W konsekwencji, nie może być ona przesłanką przerwania biegu przedawnienia, to natomiast skutkuje uchyleniem wadliwych czynności i umorzeniem całego postępowania egzekucyjnego. W dalszej części swojego wywodu, Strona odwołała się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyniąc to, wskazała ona, że postępowanie egzekucyjne winno być umorzone, jako że egzekucja została wszczęta na podstawie błędnie wystawionego tytułu wykonawczego (wg, Skarżącego, tę okoliczność przyznał Wierzyciel). W takiej zaś sytuacji, wszczęta egzekucja nie wywołuje efektu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ukształtowanego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem Spółki, skutku przerwania biegu przedawnienia nie wywołały również kolejne działania organu. Zobowiązanie przestało zaś istnieć, ze względu na jego przedawnienie. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ w całości podzielił on zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy w swojej argumentacji odwołał się do stanowiska Wierzyciela, który w swoim ostatecznym postanowieniu uznał za nieuzasadnione zarzuty podniesione przez Stronę. Jak w związku z tym podniesiono w postanowieniu ostatecznym, Zobowiązany nie wywiązał się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych, objętych wystawionymi tytułami wykonawczymi. Dlatego właśnie zostały podjęte czynności egzekucyjne. Doprowadziły one do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, w odniesieniu do poszczególnych skonkretyzowanych powinności podatkowych został on zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeśli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ II instancji nie zgodził się też z zarzutem błędu co do osoby zobowiązanego. Czyniąc to, w ślad za Wierzycielem wskazał on, że określenie Zobowiązanego w tytułach wykonawczych było tożsame z jego wskazaniem w decyzjach podatkowych. W związku z tym, nie została urzeczywistniona dyspozycja art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W skardze na postanowienie ostateczne, Zobowiązany wniósł o – jak to ujął - uchylenie decyzji Organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo, wspomniany podmiot wystąpił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu ostatecznemu: naruszenie art. 33 § 1 pkt. 1 i 4 u.p.e.a. - poprzez błędne uznanie, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony, dotycząca naruszenia wskazanych przepisów. W konsekwencji, w przekonaniu Zobowiązanego sprzeczne z prawem było podtrzymanie przez Organ II instancji stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Skarżącego winno zostać umorzone; 2) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej - poprzez jego wadliwe zastosowanie oraz błędną wykładnię. W konsekwencji, w ocenie Spółki niezasadne było uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do - jak to ujęto - przedawnienia roszczeń. Podniesiono też obrazę art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w celu zabezpieczenia należności, jednocześnie ograniczając prawa Skarżącego. Uzasadniając swoje racje, Strona powtórzyła argumentację już wcześniej prezentowaną w odwołaniu od nieostatecznego postanowienia wydanego w sprawie. Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. Czyniąc to, Sąd zwraca uwagę na specyfikę procedury, będącej konsekwencją zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a. (rzecz jasna - w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz – przede wszystkim - przez Organ odwoławczy), co do zasady, działanie administracji w tym zakresie jest w swoisty sposób rozdzielone pomiędzy organ egzekucyjny oraz wierzyciela. Dzieje się tak, ponieważ w myśl wskazanego przepisu, po otrzymaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny jest zobowiązany uzyskać stanowisko wierzyciela. Wypowiedź wspomnianego podmiotu ma zaś formę postanowienia, na które służy zażalenie (por. art. 34 § 2 u.p.e.a.). Dopiero ostateczny charakter tego rozstrzygnięcia otwiera drogę do orzekania przez organ egzekucyjny (art. 34 § 4 u.p.e.a.), przy czym w przypadku zarzutów upartych m.in. na dyrektywie art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela, wyrażonym w jego ostatecznym postanowieniu (por. art. 34 § 1 u.p.e.a.). Oznacza to organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i – co za tym idzie - do obalenia w tym trybie stanowiska zaprezentowanego wierzyciela. Obejmuje to również organ orzekający w następstwie wniesionego zażalenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, należy zauważyć, że Organ egzekucyjny prawidłowo zwrócił się o zajęcie stanowiska do Wierzyciela. Ten zaś, w swojej precyzyjnej wypowiedzi, mającej formę prawną postanowienia, odnosząc się zarówno do określających decyzji podatkowych, jak i do tytułów wykonawczych wystawionych na ich podstawie, uznał za nieuzasadnione zarzuty Strony sformułowane w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. Spółka nie kwestionowała zaś tego zapatrywania, ponieważ nie zaskarżyła go w formie zażalenia. W konsekwencji, wspomniane postanowienie stało się ostateczne oraz wiążące zarówno dla Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tym akcie administracyjnym, w przekonujący sposób wykazano, że nie zostały spełnione poszczególne zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku akcyzowego, określone w deklaratoryjnych decyzjach podatkowych. W związku z tym, prawidłowo wystawiono tytuły wykonawcze, a na skutek podjętych czynności egzekucyjnych oraz wszczęcia postępowania w sprawach karnych skarbowych nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, skonkretyzowane powinności podatkowe nie wygasły w sposób nieefektywny, na skutek samego tylko upływu czasu. Ponadto, Wierzyciel wykazał tożsamość w określeniu Zobowiązanego w tytułach wykonawczych oraz w określających decyzjach podatkowych. W tym stanie rzeczy, zarówno Organ egzekucyjny, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydali trafne rozstrzygnięcia co do zarzutów zgłoszonych przez Stronę. Implikuje to wniosek Sądu, że nie znajduje potwierdzenia ani zarzut obrazy w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym dyrektywy art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a., ani dyspozycji art. 70 Ordynacji podatkowej (kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego). Z kolei, trudno się było Sądowi odnosić do tezy Zobowiązanego, podniesionej w skardze, głoszącej obrazę art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego podmiotu, nastąpiło to poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w celu zabezpieczenia należności, co ograniczyło prawa Strony. Dystans Sądu do przedstawionej kwestii wiąże się z tym, że materia art. 239b Ordynacji podatkowej nie była przedmiotem zarzutów podniesionych przez Spółkę. W związku z tym, do tego zagadnienia nie nawiązywały w swoich orzeczeniach organy obydwu instancji. Biorąc pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej okoliczności, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).