I SA/Gl 381/06

Dnia 18 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 roku sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...];[...], którą organ ten umorzył : 1) postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem M. H. z dnia [...] 2002 roku, któremu podlegały należności z tytułu : - podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za miesiące : [...],[...],[...],[...] i [...] 2001 roku oraz [...] 2002 roku w łącznej wysokości [...] złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - podatku od towarów i usług za miesiące : [...],[...],[...],[...] i [...] 2001 roku oraz [...] i [...] 2002 roku w łącznej wysokości [...] złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 2) postępowanie w stosunku do kwoty [...] złotych ze względu na bezprzedmiotowość postępowania restrukturyzacyjnego objętego decyzją z dnia [...] roku o warunkach restrukturyzacji w zakresie w/w kwoty, stanowiącej różnice pomiędzy łączną kwotą [...] złotych (stan zaległości w podatku dochodowym na [...] 2002 roku ujęty w decyzji z dnia [...] roku o warunkach restrukturyzacji), a kwotą [...] złotych (wynikającą za rok 2001). Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia [...] roku M. H. wystąpił o umorzenie należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w trybie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w stosunku do kwoty należności znanych na dzień [...] 2002 roku. Wniosek obejmował należności wynikające z tytułu : podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok i [...],[...],[...] 2002 roku – w łącznej wysokości [...] złotych, podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za miesiące : [...],[...],[...],[...],[...] 2001 roku i [...] 2002 roku w łącznej wysokości [...] złotych oraz podatku od towarów i usług – w ogólnej wysokości [...] złotych za okres siedmiu miesięcy ([...],[...],[...],[...],[...] 2001 roku i [...],[...] 2002 roku). Po rozpatrzeniu wniosku Drugi Urząd Skarbowy w B. wydał w dniu [...] roku decyzję o warunkach restrukturyzacji ustalając ogólną kwotę należności M.H. objętych restrukturyzacją w wysokości [...] złotych (w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych – [...] złotych wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji – [...] złotych; w podatku dochodowym od wypłaconych wynagrodzeń – [...] złotych wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji – [...] złotych; w podatku od towarów i usług – [...] złotych wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji – [...] złotych) oraz opłatę restrukturyzacyjną stanowiącą [...] % sumy tych należności (bez odsetek za zwłokę) w kwocie [...] złotych. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie restrukturyzacyjne z powodu utraty przez podatnika – w trakcie prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego – statusu przedsiębiorcy. Od decyzji tej M. H. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - naruszenie prawa materialnego – poprzez błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287 z późniejszymi zmianami), - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 – Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu : zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Z kolei przepis art. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy – rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 110, poz. 1178 z późniejszymi zmianami) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 powołanej wyżej ustawy. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż w świetle powołanych wyżej przepisów jedynym istotnym kryterium objęcia restrukturyzacją jest posiadanie statusu przedsiębiorcy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na dzień złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego podatnik był wspólnikiem spółki cywilnej "A", a więc był przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. W dniu [...] 2004 roku wystąpił on jednak z tej spółki, a zatem przestał być przedsiębiorcą. Utrata przez M. H. statusu przedsiębiorcy – w toku prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego – uniemożliwiło zastosowanie wobec niego przepisów ustawy restrukturyzacyjnej w zakresie umorzenia należności objętych restrukturyzacją. Ustawa restrukturyzacyjna przewiduje bowiem umorzenie należności objętych restrukturyzacją, ale tylko czynnym przedsiębiorcom. Umorzenie restrukturyzowanych należności (przedsiębiorcom) miało przynieść efekt przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej i umożliwić poprawę sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem odwołania, iż podatnik w dniu [...] 2004 roku (ustawowy termin do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego) był przedsiębiorcą, a więc spełniał warunki do restrukturyzacji. Stwierdził w tym zakresie, iż status przedsiębiorcy należało posiadać zarówno w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, jak i w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a ponadto w okresie późniejszym aby przedsiębiorcy uzyskujący ulgę mogli wykazać, że zamierzony cel restrukturyzacji został osiągnięty. Na dzień wydania decyzji o zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego ([...] 2005 roku) M. H. nie był już przedsiębiorcą, a więc nie spełniał podstawowego warunku restrukturyzacji, o którym mowa w powołanym wyżej art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Wyjaśnił także, iż przepisy w/w ustawy przewidywały termin do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia [...] 2004 roku i organ restrukturyzacyjny w tym dniu wydał decyzję o umorzeniu tego postępowania, stwierdzając, iż strona nie spełnia warunków do restrukturyzacji o których mowa w art. 21 ustawy. Decyzja ta na skutek wniesionego odwołania została przez organ odwoławczy uchylona, a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ restrukturyzacyjny zakończył więc postępowanie w wymagalnym terminie. Fakt późniejszego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej nie ma znaczenia, gdyż organ odwoławczy działał z mocy przepisów art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut dotyczący naruszenia art. 121 §1, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślił między innymi, iż decyzja organu restrukturyzacyjnego zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wnikliwy i rzetelny, z możliwością czynnego udziału strony w tym postępowaniu. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. H. domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bądź uchylenia obydwu decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - rażące naruszenie prawa materialnego – poprzez błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287 z późniejszymi zmianami), - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 – Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo opisał przebieg postępowania restrukturyzacyjnego toczącego się zarówno przed organem restrukturyzacyjnym jak i organem odwoławczym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż sporny problem dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy postępowaniem restrukturyzacyjnym, w świetle postanowień ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), mogły zostać objęte należności wynikające z prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, która w chwili składania wniosku restrukturyzacyjnego posiadała statusu przedsiębiorcy, w rozumieniu powołanej ustawy, a przestała być przedsiębiorcą po dniu 30 kwietnia 2004 roku, a więc po ustawowym terminie przewidzianym do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 powołanej wyżej ustawy restrukturyzacyjnej – restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W powołanej wyżej ustawie z dnia 27 lipca 2002 roku o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 141, poz. 1177 z późniejszymi zmianami) w art. 7 pkt 9 postanowiono, iż przez przedsiębiorcę należy przez rozumieć przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną. Z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 tej ustawy po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem [...] 2002 roku nie później niż do dnia [...] 2004 roku, z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której : 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 , zostały spełnione albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Natomiast w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19 oraz w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Warunek wymieniony w ust. 1 pkt 3 uznaje się za spełniony również w przypadku, gdy wymienione w tym przepisie zobowiązania lub zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, rozłożone na raty lub zostaną odroczone terminy ich zapłaty, na zasadach określonych w art. 11 lub w odrębnych przepisach (art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji). Przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji stanowi, że znane na dzień 30 czerwca 2002 roku zaległości we wpłatach należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1, nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjny – podlegają spłacie w terminie do dnia 29 lutego 2004 roku przez przedsiębiorcę, który złożył wniosek o restrukturyzacji. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przewiduje, że restrukturyzacji podlegają określone tam należności w tym zaległości z tytułu podatków, znane na dzień 30 czerwca 2002 roku za wyjątkiem zaległości podatkowych określonych w decyzji właściwego organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych (art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji) oraz należności spornych wyłączonych z restrukturyzacji na wniosek przedsiębiorcy (art. 16 ustawy o restrukturyzacji). W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt, iż podatnik w chwili składania wniosku restrukturyzacyjnego posiadał status przedsiębiorcy, w rozumieniu powołanej wyżej ustawy restrukturyzacyjnej. Bezspornym jest również, iż M.H. w dniu [...] 2004 roku w sposób trwały zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a więc przestał być przedsiębiorcą po dniu [...] 2004 roku, tj. 5 miesięcy po ustawowym terminie przewidzianym do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzacją objęci byli przedsiębiorcy, w szczególności ci, którzy tracili zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu : zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Użycie w omawianym przepisie czasu teraźniejszego ("tracą zdolność do konkurowania") oznaczało, że chodziło o takich przedsiębiorców, którzy byli dopiero na etapie utraty zdolności do konkurowania na rynku i w tamtym okresie występowały u nich wymienione wyżej negatywne zjawiska (zmniejszenie obrotów itd.), co oznacza, że chodziło o wówczas prowadzoną działalność gospodarczą, a nie o taką, która została zaniechana po dniu 30 kwietnia 2004 roku, a więc po dniu w którym ustawodawca zakreślił termin zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem restrukturyzacją mogły zostać objęte tylko te osoby, które były przedsiębiorcami – w rozumieniu powołanej wyżej ustawy – i to zarówno w dniu składania wniosku restrukturyzacyjnego, jak i w dniu wydawania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 roku – art. 21 ustawy). Niewątpliwie celem ustawy restrukturyzacyjnej było zapobieganie likwidacji działalności gospodarczej poprzez udzielanie pomocy przedsiębiorcom. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że późniejsze zaprzestanie jej prowadzenia (po dniu 30 kwietnia 2004 roku, a przed wydaniem decyzji przez organ restrukturyzacyjny ([...] roku) – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) – bez względu na przyczyny podjęcia takiej decyzji – stanowiło podstawę umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Twierdzenie zatem organu odwoławczego, iż "status przedsiębiorcy należało posiadać ... w okresie późniejszym, aby przedsiębiorcy uzyskujący ulgę mogli wykazać, że zamierzony cel został osiągnięty" nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy o restrukturyzacji. Jeżeli nawet by przyjąć, iż taki również był cel ustawodawcy, to organ restrukturyzacyjny powinien przed wydaniem decyzji przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i ustalić, czy przyczyna zaprzestania prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej nie spowodowana została okolicznościami od niej niezależnymi (np. chorobą uniemożliwiającą dalsze jej prowadzenie, orzeczeniem lekarskim zakazującym całkowite lub częściowe prowadzenia takiej działalności, itp.). Należy również wskazać, że wydanie ostatecznej decyzji organu restrukturyzacyjnego do dnia [...] 2004 roku spowodowałoby, iż późniejsze (po tym terminie) zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika nie stanowiłoby przesłanki do jej wzruszenia w trybach postępowania nadzwyczajnego, przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Rozpoznając zatem ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien poczynić stosowne ustalenia dotyczące istnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej przesłanek umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji – uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).