I SA/Gl 384/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...], nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym, Organ I instancji orzekł że W.H. (zwany dalej Członkiem zarządu, Stroną lub Skarżącym), jako były członek zarządu spółki A sp. z o.o. w upadłości (w dalszej części uzasadnienia zwanej Spółką lub Podatnikiem) odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z należnymi od nich odsetkami za zwłokę, za okres maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. oraz październik 2012 r., w kwotach wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odsetki za zwłokę, za które odpowiedzialność została ustalona w decyzji Organu I instancji zostały naliczone za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku, do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do 17 lipca 2015 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzające ją orzeczenie Organu I instancji zapadły w następującym stanie faktycznym. W decyzji z [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Wobec niewniesienia odwołania od tego rozstrzygnięcia, stało się ono ostateczne. Podatnik nie wywiązał się natomiast w całości z powinności podatkowych określonych we wskazanej wcześniej decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie zostały one też zaspokojone w całości w inny sposób. Z kolei, 30 lipca 2014 r. Członek zarządu złożył wniosek o upadłość Spółki i postanowieniem z [...], sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] w K. ogłosił upadłość likwidacyjną tego podmiotu. Wierzytelności organu podatkowego zostały zgłoszone do masy upadłości 29 marca 2017 r. Zostały one uwzględnione przez syndyka na liście wierzytelności w kategorii III. Jednocześnie syndyk poinformował Organ I instancji, że nie ma możliwości ich zaspokojenia ze względu na to, że cały majątek został już spieniężony i zrealizowano ostateczny plan podziału uzyskanych środków. Ten zaś nie uwzględniał zobowiązań podatkowych Spółki. Jak wyjawił syndyk, prowadzone postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia wyłącznie wierzycieli Podatnika (upadłego) znajdujących się w grupie II, a procent ich zaspokojenia wyniósł niespełna 2,62 %. Postanowieniem z [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w K., stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki (upadłego) w oparciu o art. 368 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Orzeczenie to stało się prawomocne [...]. W tym samym czasie, postanowieniem z [...], Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu. Jego efektem było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za podatek od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe oraz za odsetki za zwłokę od tych kwot. Stało się tak, ponieważ wspomniany podmiot był jedynym członkiem zarządu Spółki, a terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadały na czas jego zasiadania w zarządzie Spółki (Skarżący był członkiem tego organu od 8 kwietnia 2011 r., do 16 lutego 2016 r.). Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że złożenie przez Członka zarządu wniosku o upadłość Spółki nie miało miejsca we właściwym czasie, a także nie zaistniały pozostałe okoliczności uwalniające wspomniany podmiot od solidarnej i posiłkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Podatnika. Jako mające zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy Organ I instancji wskazał opinię biegłego sądowego, datowaną na 14 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zasadności wniosku zarządu Spółki o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku dłużnika, sygn. akt [...]. W dokumencie tym biegły sądowy uznał, że wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki (majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań) od grudnia 2014 r., a w lutym 2014 r. wspomniany podmiot zaprzestał regulowania zobowiązań w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego, przez co stał się on niewypłacalny, zaś opóźnienia Podatnika w wykonaniu zobowiązań przekraczały trzy miesiące, a ich wartość przewyższała 10% wartości bilansowej majątku Spółki. Z kolei, odnosząc się do kwestii należności przysługujących Spółce, w przedmiotowej opinii biegły wskazał, że sam dłużnik uznał je za nieściągalne i ustalił ich wartość na zero. Natomiast biegły uznał jedynie należności od spółki A sp. z o.o. z siedzibą w K. za możliwe do odzyskania w drodze windykacji w postępowaniu upadłościowym i określił ich wartość na ok. [...]zł. Jednocześnie, zastrzegł on sobie prawo do korekty swojej opinii w przypadku zaistnienia okoliczności w danym momencie mu nieznanych. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, taką było właśnie istnienie oraz wysokość zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz za październik 2012 r. Te zostały bowiem określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ponad rok później, a dla oceny zasadności wniosku Członka zarządu o ogłoszenie upadłości Spółki zasygnalizowana kwestia z pewnością miałaby kluczowe znaczenie. W przekonaniu Organu I instancji, ze względu na nieuwzględnienie w sprawozdaniach finansowych za rok 2012 wskazanych wcześniej zobowiązań podatkowych i brak ich spełnienia, jak również przez wzgląd na nieuregulowanie zobowiązań na rzecz innych wierzycieli, tj. Burmistrza Miasta C. za styczeń 2011 r., luty 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r. spóźniony był wniosek Członka zarządu z 30 lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednocześnie, Strona nie wykazała, iż niewystąpienie we właściwym czasie o upadłość Podatnika nastąpiło bez jej winy i nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi w znacznej części zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu. Tym samym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zaistniały przesłanki do uwolnienia się Członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Podatnika. W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Skarżący wniósł o umorzenie postępowania i alternatywnie, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie zarzucił on rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie: 1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie pomimo obowiązku przeprowadzenia egzekucji z majątku Spółki zanim zostanie wydana przedmiotowa decyzja wobec Podatnika, 2) art. 116 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało uniemożliwienie skorzystania Podatnikowi z przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania majątku Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. 3) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących, że wniosek o upadłość Spółki został złożony we właściwym terminie, 4) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez – jak to ujęto – "prowadzenie postępowania w sposób powodujący utratę zaufania obywateli do organu władzy publicznej, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie egzekucji z majątku Spółki obowiązku organu w tym zakresie ", 5) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak logicznej oceny dowodów i – jak to ujęto - poprzez oparcie twierdzeń organu na kontrfaktycznych ustaleniach, które nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale, w szczególności poprzez niebranie pod uwagę dokumentów na podstawie których dałoby się określić sytuację finansową Podatnika w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, i brak ustalenia przez organy podatkowe czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego, czy Podatnik wykonywał swoje zobowiązania, ani też, czy zobowiązania przekraczały wartość majątku, 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 129 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie organu – jak to ujęto - zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, obejmujących swobodną ocenę dowodów przez zawarcie w uzasadnieniu rozważań woluntatywnych i probabilistycznych, które nie znalazły żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, 7) art. 26 i 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r poz. 1201, ze zm. - zwanej dalej u.p.e.a.), przez ich pominięcie i niezastosowanie w sprawie, pomimo istnienia takiego obowiązku ciążącego na organie, w wyniku czego doszło do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na Skarżącego, bez spełnienia ustawowych przesłanek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Czyniąc to, podkreślił on spełnienie wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej, w tym – bezskuteczności egzekucji. W jego ocenie, egzekucja była bezskuteczna, w dniu wydania przez Organ I instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu, ponieważ postępowanie upadłościowe wobec Spółki zostało zakończone, a egzekucja prowadzona w jego trakcie okazała się bezskuteczna. Stało się tak, ponieważ w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązania Spółki zostały zaspokojone tylko w wysokości 0,2 %, co potwierdza również treść ostatecznego sprawozdania syndyka z 19 maja 2017 r. sygn. akt [...]. Zdaniem Organu odwoławczego, tym samym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala stwierdzić bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił niewykazanie przez Stronę negatywnych przesłanek jej odpowiedzialności, w szczególności tego, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie. Stało się tak, ponieważ w 2012 r. płynność finansowa Spółki była na niskim poziomie, co wskazuje na kłopoty ze spłatą jej bieżących zobowiązań. Ponadto, Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że bilans oraz rachunek zysków i strat, sporządzone na dzień 31 grudnia 2012 r., 6 maja 2013 r. zostały podpisane przez osobę opracowującą ten dokument i zaakceptowane przez Członka zarządu. W związku z tym, najpóźniej w tej dacie powinien on uzyskać wiadomość co do tego, że zobowiązania Spółki wraz z zobowiązaniami z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte odpowiedzialnością, które nie zostały ujawnione przez zarząd spółki przekraczają wartość jej aktywów. Dlatego, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czternastodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być liczony od dnia następnego po wskazanym wcześniej punkcie czasu i upłynął 20 maja 2013 r. (stosownie do normy postępowania określonej w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego i o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie, zarzucono rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej. poprzez przyjęcie, że: 1) egzekucja prowadzona przez organ podatkowy wobec Spółki okazała się bezskuteczna, przy braku wystawienia przez organ podatkowy tytułów wykonawczych obejmujących należność objętych zaskarżaną decyzją; 2) brak ustalenia, czy w dacie powstania dochodzonych przez organ podatkowy zobowiązań stan majątku Spółki uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji przyjęcie, że Członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w prawem wymaganym terminie. Odpowiadając na te zarzuty, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Sądu, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny, z tak ustaloną podstawa prawna Sąd zestawia zarzuty Skarżącego, a także przez wzgląd na w ten sposób zakreślone ramy prawne oceniana jest legalność działań administracji podatkowej podejmowanych w sprawie. Zagadnieniem o podstawowym znaczeniu w sporze pomiędzy Stroną a organami podatkowymi obydwu instancji jest kwestia tego, czy w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie spełniony był warunek uprzedniego podjęcia nieskutecznej egzekucji w stosunku do Podatnika, uzasadniającej podjęcie postepowania podatkowego wobec członka zarządu spółki kapitałowej. Drugim istotnym i spornym zagadnieniem jest zaś to, kiedy zaistniała podstawa do wystąpienia do Sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości Spółki (czy wniosek Członka zarządu został złożony we właściwym czasie, czy też już wcześniej występowała przesłanka do podjęcia przez Skarżącego tej aktywności). Analizując te kwestie, Sąd odniósł się również do pozostałych okoliczności zaistniałych w sprawie, determinujących odpowiedzialność podatkową Strony. Odnosząc się do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, ukształtowanych w art. 116 § 1 O.p. należy zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość na Spółce ciążyły zaległości podatkowe. Istnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem odpowiedzialności (i ich następstwa w postaci zaległości podatkowych) znajduje bowiem swoje potwierdzenie w treści ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skierowanej do Podatnika. Skutkiem tego rozstrzygnięcia deklaratoryjnego było określenie w prawidłowej wysokości kwot zobowiązań podatkowych, z mocy samego prawa ciążących na Spółce. Ponieważ zaś minęły już daty spełnienia świadczenia podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, w każdym przypadku (w odniesieniu do kolejnych zaległości podatkowych), odsetki za zwłokę biegły od pierwszego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia ogłoszenia upadłości Spółki. Jednocześnie, przez wzgląd na treść dyrektywy ukształtowanej w art. 116 § 2 O.p., Skarżący ponosił za nie odpowiedzialność, ponieważ jak trafnie wykazano w postępowaniu podatkowym, zaległości podatkowe wynikały z zobowiązań podatkowych, których płatność przypadała na czas zasiadania przez niego w zarządzie Spółki. Wbrew twierdzeniom Członka zarządu, podniesionym w skardze, należało też przyjąć, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Do takiej konstatacji doprowadziło Sąd zestawienie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie z treścią art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233, zwanej dalej P.u.n.). W dniu ogłoszenia przez Sąd Rejonowy upadłości Spółki stanowił on, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Świadczenie pieniężne zasądzone od syndyka podlega zaspokojeniu według przepisów ustawy. Natomiast w dniu zgłoszenia wierzytelności organu podatkowego do masy upadłości (29 marca 2017 r.), ta sama materia była regulowana w art. 146 ust. 3 P.u.n. (ówczesny tekst jednolity tego aktu prawnego, w tym czasie noszącego już tytuł Prawo upadłościowe, był opublikowany w Dz.U. z 2016 r., poz. 2171). W jego myśl, po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Tym samym, postępowanie upadłościowe w swoisty sposób "pochłania" postępowanie egzekucyjne i służy zaspokojeniu wierzycieli, w tym, podmiotów uprawnionych z tytułu podatku. W tym kontekście, należy przypomnieć, że Organ I instancji, [...] zgłosił swoje wierzytelności do masy upadłości. Zostały one uwzględnione na liście wierzytelności w kategorii trzeciej. Jednocześnie, syndyk poinformował Organ I instancji, że nie ma możliwości zaspokojenia tych kwot ze względu na to, że cały majątek opadłego (Spółki) został już spieniężony i zrealizowano ostateczny plan podziału uzyskanych środków. Postanowieniem z [...], Sąd Rejonowy stwierdził zaś zakończenie postępowania upadłościowego Spółki (upadłego) w oparciu o art. 368 ust. 1 P.u.n. Stanowi on, że po wykonaniu ostatecznego planu podziału, sąd stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego. Wspomniane orzeczenie stało się prawomocne [...]. Tym samym, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka ustawowa odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do podatnika, wskazana w art. 116 § 1 O.p. W konsekwencji, przez wzgląd na ten ustawowy warunek, istniały podstawy ku temu, aby postanowieniem z [...], Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu. Nie ulegało też wątpliwości to, że w zaistniałym stanie faktycznym istniały przesłanki do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki, a wniosek Skarżącego w tym względzie był spóźniony. Dokonując oceny w tym względzie, Sąd kierował się brzmieniem P.u.n. w dniu wystąpienia przez Członka zarządu o upadłość Spółki, a także ujęciem przepisów wspomnianego aktu prawnego przed tą datą. Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się zaś za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przedstawionej regulacji prawnej należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie wniosku o upadłość jest moment, w którym upadłość prowadzona w stosunku do Spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu dwutygodniowego terminu, wskazanego w art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. We wcześniejszej części uzasadnienia precyzyjnie wskazano, że zarówno Organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej badali, czy istniały przesłanki do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki oraz, który punkt czasu był właściwy do podjęcia tego działania. Jak wiadomo organy podatkowe obydwu instancji doszły do tożsamych wniosków w tym względzie. Powoływały się one zaś zarówno na okoliczność istnienia niewypłacalności z powodu niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (por. wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, zobowiązania wobec Burmistrza Miasta C. za styczeń 2011 r., luty 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r.), jak i przez wzgląd na to, że zobowiązania osoby prawnej przekroczyły wartość jej majątku. W tym drugim przypadku odwołano się do opinii biegłego sądowego, w której jednak nie były uwzględnione zaległości podatkowe Spółki (stało się tak, ponieważ do określenia tych skonkretyzowanych powinności podatkowych doszło później, już po sporządzeniu opinii dla celów postępowania upadłościowego). W związku z tym, ustalając właściwy moment na ogłoszenie upadłości Podatnika, organy podatkowe obydwu instancji, wnioski biegłego co do tej daty rozbudowały i skorygowały o własne ustalenia, uwzględniające okoliczność ujawnienia się zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy samego prawa, obejmujących okresy rozliczeniowe maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. oraz październik 2012 r. Zdaniem Sądu, trafnie wyznaczyły one właściwy moment na wystąpienie z wnioskiem o upadłość Spółki na 20 maja 2013 r. (jak wiadomo, Skarżący podjął tę czynność 30 lipca 2014 r.). Wreszcie, należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego nie udało się zaspokoić zaległych zobowiązań podatkowych Spółki. Stało się tak, ponieważ w chwili zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości, cały majątek Podatnika został już spieniężony i zrealizowano ostateczny plan podziału uzyskanych środków. Zresztą, w wyniku tego działania, wierzyciele z kategorii drugiej uzyskali zaspokojenie w 2,62 %, natomiast uprawnieni zaliczeni do kategorii od drugiej do piątej należności (por. art. 342 P.u.n.) otrzymali zaledwie 0,2 % swoich kwot (por. sprawozdanie ostateczne syndyka masy upadłości). Tym samym, nie sposób przyjąć, że przez wzgląd na moment wystąpienia o upadłość Podatnika, udało się proporcjonalnie zaspokoić jej zaległe zobowiązania podatkowe. Jednocześnie, trudno winić za to Organ I instancji, orzekający w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zobowiązania podatkowe Spółki zostały bowiem określone [...], a zatem już po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki. Tym samym, nie znalazł swojego potwierdzenia żaden z zarzutów Członka zarządu, podniesionych w skardze do Sądu. Jednocześnie, Strona nie wykazała żadnej okoliczności wskazanej w art. 116 § 1 O.p., uwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W dodatku, ukształtowanie odpowiedzialność podatkowej Skarżącego miało miejsce z zachowaniem terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 118 § 1 O.p. Dlatego, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).