I SA/Gl 386/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2024 r. nr 2401-IEW3.720.22.2023.11 UNP: 2401-24-012036 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 16 stycznia 2024 r. 2401-IEW3.720.22.2023.11 UNP: 2401-24-012036 wydane na podstawie 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz 34 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023r., poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") po rozpoznaniu zażalenia A S.A. w G. (dalej: "skarżąca", "spółka", "zobowiązana") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 5 września 2023 r. nr [...] (dalej: "wierzyciel", "organ I instancji") w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazane postanowienie organu odwoławczego zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Naczelnik działając jako wierzyciel wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy z 28 sierpnia 2017 r. mający za przedmiot należność pieniężną stanowiącą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Dochodzona należność wynikała z wydanej przez Naczelnika decyzji z 31 lipca 2017 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w wysokości 683.836,00 zł. Naczelnik działając jako organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. postanowieniem z 28 września 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. Następnie Naczelnik pismem z 12 czerwca 2023 r. zawiadomił zobowiązaną o ponownym wszczęciu egzekucji w oparciu o dotychczasowy tytuł wykonawczy. Wskazano, że powodem ponownego wszczęcia egzekucji administracyjnej było ustalenie nowego majątku. Zawiadomienie doręczono zobowiązanej Spółce 16 czerwca 2023 r. Spółka pismem z 19 czerwca 2023 r., uzupełnionym następnie pismem z 22 czerwca 2023 r., wniosła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Zobowiązana wskazała, że będąca przedmiotem egzekucji administracyjnej wierzytelność uległa przedawnieniu, a tytuł wykonawczy nie może stanowić podstawy do prowadzenia egzekucyjnego. W piśmie z 22 czerwca 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że podstawą zgłoszenia zarzutu jest art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. – wygaśnięcie obowiązku. Podniosła, że nie doszło do jakiekolwiek czynności powodującej zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Skarżąca wskazała, że nie doszło do skutecznego doręczenia jej decyzji z której wynika dochodzony obowiązek, gdyż w latach 2017-2021 nie posiadała organów uprawnionych do reprezentacji. Nadto zakwestionowała możliwość dochodzenia kosztów egzekucyjnych powołując się na art. 65a u.p.e.a. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z 24 lipca 2023 r. zatytułowanym "uzupełnienie zarzutu" zakwestionował pięć czynności egzekucyjnych egzekucyjne w zakresie zajęć wierzytelności przysługującej zobowiązanej u dłużników zajętych wierzytelności. Zakwestionowano zgodność z prawem czynności podjętych w oparciu o tytuł wykonawczy wskazując, że został on wystawiony 28 sierpnia 2017 r., a nie 12 czerwca 2023 r. Skarżąca podniosła, że tytuł wykonawczy z 20 lipca 2017 r. nie istnieje, brak go w aktach sprawy do których dostęp miał pełnomocnik zobowiązanej. Naczelnik postanowieniem z 5 września 2023 r. oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Wierzyciel wyjaśnił, że decyzja z 31 lipca 2017 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. została skutecznie doręczona tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu (dalej również: "TPS") doradcy podatkowemu B. K.. Decyzji tej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 29 listopada 2017 r. Wierzyciel wyjaśnił, że w zawiadomieniu o wszczęciu podano następujące oznaczenie tytułu wykonawczego: "2412-SEW.723.4843.2017 z dnia 12.06.2023". Oczywista omyłka, co daty wystawienia tytułu wykonawczego została sprostowana w odrębnym trybie, postanowieniem o sprostowaniu oczywistej omyłki z 24 sierpnia 2023 r. Naczelnik wskazał, że nie doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia lecz bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z 31 lipca 2017 r. został zawieszony 15 lutego 2017 r., a to w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., co wypełniało warunki zawarte w art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej "o.p."). Wierzyciel wyjaśnił, że 15 lutego 2017 r. doszło do wszczęcia śledztwa karno-skarbowego przeciwko Pani A. W. oraz wydano postanowienie o przedstawieniu tej osobie zarzutu. Zarzucono A. W., że jako prezes zarządu spółki A S.A. z siedzibą w G., który to podmiot był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i składając w [...] Urzędzie Skarbowym w G. 8 lutego 2013 r. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011, podała nieprawdę przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 683.836,00 zł, czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 46 i pkt 49 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r Nr 54 poz. 654 ze zm.) tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. art. 9 § 3 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Wierzyciel wyjaśnił, że na podstawie art. 70c ustawy o.p. wystosował zawiadomienie z 27 czerwca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w następstwie wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie doręczono 28 czerwca 2017 r. ustanowionemu dla Spółki tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu doradcy podatkowemu B. K.. Zawiadomienie to zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia podjął dalszy bieg wraz z prawomocnym zakończeniem postępowania karnoskarbowego, co nastąpiło wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II AKa 155/21, zmieniającym w części, a w pozostałej części utrzymującym w mocy wyrok Sądu Okręgowego w G. z 19 listopada 2020 r. sygn. akt. [...]. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie z 14 września 2023 r. na postanowienie wierzyciela. Zarzucono w nim, że postanowienie Naczelnika wydane zostało z naruszeniem art. 70 § 6 w zw. z art. 70c i art. 138m o.p. poprzez zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w sytuacji nie przewidzianej w tym przepisie. Strona skarżąca podtrzymała twierdzenie, że dochodzony obowiązek uległ przedawnieniu. Dyrektor postanowieniem z 16 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela. Organ nadzoru zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania, przywołał treść przepisów mających znaczenie dla sprawy, oraz poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dyrektor podzielił stanowisko przyjęte przez wierzyciela wraz z powołaną na jego poparcie argumentacją. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik wyznaczył doradcę podatkowego B. K. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Skarżącej w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika wskazano, że widniejąca w rejestrze jako prezes zarządu A. W. została wykreślona z zarządu Spółki zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z dniem 8 marca 2017 r. sygn. sprawy: [...]. Mandat A. W. jako jedynego członka zarządu wygasł w dniu 15 grudnia 2016 r., a 8 marca 2017 r. informacja ta została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wobec powyższego, w tym czasie skarżąca Spółka nie posiadała zarządu i nie mogła prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów. Ponadto Naczelnik działając na podstawie art. 138 § 3 o.p., wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora dla Spółki Akcyjnej A . W ocenie organu odwoławczego doszło do prawidłowego ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, któremu z kolei zostało skutecznie doręczono w odpowiednim czasie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu, że doszło również do upływu terminu przedawnienia możliwości dochodzenia kosztów w ramach postępowania egzekucyjnego stosownie do treści art. 65a u.p.e.a. DIAS wskazał, że postępowanie dotyczy "zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego", który odnosi się do wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W skardze z 19 lutego 2024 r. wniesionej do tut. Sądu na postanowienie DIAS pełnomocnik Spółki zarzucił, że wydano je z naruszeniem: 1. art. 138m § 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez dopuszczenie i traktowanie ustanowionego pełnomocnika tymczasowego szczególnego, jako uprawnionego do odbioru zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., a w konsekwencji nie wystąpienia, wobec tak dokonanego doręczenia zawiadomienia, skutku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; 2. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego, którego przyczyną było złożenie korekty deklaracji podatkowej w podatku dochodowego od osób prawnych spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności egzekwowanej, a wynikającej z samej deklaracji. Strona wniosła o: 1. przyjęcie skargi do rozpoznania, 2. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania; 3. ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 4. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie nie było podstaw do ustanawiania bądź doręczania ustanowionemu pełnomocnikowi szczególnemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej tymczasowy pełnomocnik szczególny może być ustanowiony wówczas, jeżeli brak organów uniemożliwia wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej. Wskazano, że ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego ma na celu ochronę praw podatnika. W konsekwencji ustanowienie tego pełnomocnika musi być poprzedzone (lub towarzyszyć mu) wystąpienie do sądu o wyznaczenie kuratora. Umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest ograniczone do działania w takim zakresie w jakim wszczęcie lub prowadzenie postępowania może powodować konieczność ochrony praw podatnika. Zdaniem strony skarżącej tymczasowy pełnomocnik szczególny, nie ma umocowania do odbierania oświadczeń wywołujących skutki materialnoprawne. Nie jest on umocowany do odbierania zawiadomienia o wszczęciu wobec reprezentanta podatnika postępowania karnoskarbowego. Uzasadnieniem do powołania takiego pełnomocnika nie może być zamiar doręczenia takiego zawiadomienia. Strona nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych podniosła, że dla zaistnienia "przerwy w biegu terminu przedawnienia z przyczyn opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia faktyczna wiedza podatnika lub jego pełnomocnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym lecz wyłącznie wiedza uzyskana formalnie w skutek doręczenia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej" W skardze zaakcentowano, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika, nie jest tożsamy z pełnomocnikiem tymczasowym szczególnym ustanowionym w oparciu o przepis art. 138m Ordynacji podatkowej. Spółka zwróciła uwagę, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte i prowadzone przeciwko A. W. nie dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego ujętego w treści deklaracji podatkowej podatku dochodowego od osób prawnych jako takiej (aktualnie egzekwowanego), ale korekty zeznania CIT-8. Nie jest zatem, w ocenie strony skarżącej, możliwe rozciągnięcie skutków prawnych związanych z wszczęciem postępowania karno-skarbowego dotyczącego złożonej korekty zeznania, z biegiem przedawnienia należności wynikającej z samej deklaracji. W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 21 marca 2024 r. DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując wcześniej prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że skarga jako wniesiona na postanowienie o jakim mowa w art. 3 pkt § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") podlegała rozpoznaniu przez Sąd. Istota sporu w niniejszej sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe przeciw członkowi zarządu spółki, o którym zawiadomiony został tymczasowy pełnomocnik szczególny ustanowiony dla spółki, doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe zagadnienie wystąpiło w związku ze zgłoszonym przez Spółkę zarzutem w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. nieistnienie obowiązku (pkt 1), wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części (pkt 5). Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest specyficznym dla administracyjnego postępowania egzekucyjnego środkiem zaskarżenia. Podstawą zgłoszenia zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności wskazane w art. 33 § 2 u.p.e.a. W odróżnieniu do odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym (art. 128 k.p.a.), zarzut nie może ograniczać się do prostej negacji zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej, lecz powinien zawierać konkretne elementy, a to wskazanie istoty, zakresu żądania oraz dowodów uzasadniających to żądanie (art. 33 § 4 u.p.e.a.). Okoliczności wypełniające podstawy zgłoszenia zarzutu o jakich mowa w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyznaczają zakres rozpoznania w postępowaniu wywołanym jego wniesieniem. W konsekwencji treść zarzutu zobowiązanego wytycza również, granice sprawy podlegającej rozpoznaniu w ramach sądowej kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego w następstwie rozpoznania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Związanie wierzyciela treścią zarzutu stanowi koleją różnicę pomiędzy odwołaniem, a zarzutem w sprawie egzekucji administracyjnej. W administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym (ogólnym, podatkowym) wniesienie odwołania powoduje bowiem, rozpoznanie zaskarżonej sprawy w całości, przy czym organ rozpoznający nie jest związany podniesionymi w nim zarzutami i wnioskami. W niniejszej sprawie Spółka zgłosiła zarzut oparty o podstawę wymienioną w art. 32 § 2 pkt 5 u.p.e.a. tj. wygaśnięcia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy zobowiązany nie zaprzecza, że taki obowiązek na nim spoczywał, lecz wskazuje że doszło do jego wygaśnięcia. W odniesieniu do podlegających egzekucji administracyjnej obowiązków stanowiących zobowiązania podatkowe (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jednym ze sposobów ich wygaśnięcia jest przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określony został w art. 70 § 1 o.p. Stosownie, do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wypełnienie, przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, wynikającego z art. 70c o.p. obowiązku zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przy wykładni konstruowaniu normy, w oparciu o przepisy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., nie można pominąć treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tezie tej uchwały wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, na potrzebę badania przez sąd administracyjny tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Wspomniana instrumentalność rozumienia jest przy tym, jako posłużenie się przez organy administracji skarbowej wszczęciem postępowania karnego skarbowego jako narzędziem służącym nie osiągnięciu celów postępowania karnego (tj. ustalenia okoliczności czynu, osoby sprawcy, wymierzeniu represji karnej), lecz jako środkiem dla umożliwienia kontynuowania postępowania podatkowego. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe - wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego – wytyczone w uchwale (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania Zaznaczenia przy tym wymaga, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż przejście postępowania o przestępstwo karnoskarbowe do fazy przeciwko osobie w zasadzie wyklucza możliwość wystąpienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego (por. m.in. wyrok NSA z 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 317/21). W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nosiło cech instrumentalności. Potwierdzeniem powyższego jest to, że doprowadziło ono do prawomocnego skazania A. W.. Urzeczywistnione zostały zatem cele postępowania karnoskarbowego. Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały wymogi wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. Zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało doręczone 12 lipca 2017 r. prawidłowo przed upływem terminu o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. tj. przed dniem 31 grudnia 2017 r. Zawiadomienie z 27 czerwca 2017 r. zostało zredagowane poprawnie w sposób odpowiadający wymogom stawianym przez art. 70c o.p., z uwzględnieniem uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. W treści zawiadomienia Naczelnik wskazał, z jakim dniem doszło, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem tj. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w aktach administracyjnych k. 139-138). Wszczęte 15 lutego 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. pod sygn. [...] śledztwo o przestępstwo karne skarbowe pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania podatkowego (pismo z 1 sierpnia 2023 r. – w aktach administracyjnych k. 71). Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać przychodzi, że z treści art. 81 § 2 o.p. jasno wynika, iż korekta deklaracji podatkowej jest rodzajem deklaracji podatkowej. W tym znaczeniu korekta to inaczej deklaracja, która pokrywa się podmiotowo i przedmiotową z poprzedzającą ją chronologicznie deklaracją. Deklaracja korygowana i deklaracja korygująca dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma być związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a nie niewykonaniem deklaracji czy korekty deklaracji. Deklaracja/korekta deklaracji) jest środkiem (sposobem) do nieautorytatywnej konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Jej rolą jest bowiem umożliwienie podatnikowi samodzielne obliczenie zobowiązania podatkowego, bez angażowania do tego dziejącej władczo (autorytatywnie) administracji podatkowej. W tym kontekście opisanie czynu – w związku z którym doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe – jako polegającego na złożeniu korekty zeznania CIT-8 w jakiej nie podano prawdy czym doprowadzono do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie, pozostaje bez wpływu na ocenę tego, że postępowanie karnoskarbowe było związane z niewykonaniem zobowiązania spółki podatku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Zarówno deklaracja/deklaracje pierwotne jak też, korekta deklaracji CIT-8, w związku z której złożeniem powstało zagrożenie uszczupleniem należności przypadających Skarbowi Państwa, dotyczyły zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Obecnie właśnie to zobowiązanie stanowi przedmiot egzekucji administracyjnej. Zawiadomienie to zostało doręczone działającemu ówcześnie jako TPS doradcy podatkowemu B. K. w dniu 12 lipca 2017 r. Brak jest przy tym powodów natury jurydycznej dla przyjęcia stanowiska, że doręczenie zawiadomienia TPS ustanowionemu na potrzeby postępowania podatkowego, nie wywoływało materialnoprawnych skutków podatkowych, gdyż TPS nie był uprawniony do odbioru tego rodzaju zawiadomień. Po pierwsze w procedurze podatkowej brak jest przepisu wprowadzające ograniczenia w zakresie pełnomocnictwa procesowego na wzór art. 91 k.p.c. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądowym w sprawach cywilnych, dostrzec można odejście od ściśle formalistycznego podejścia do jego stosowania (por. uchwała SN z 2 lipca 2024 r., sygn. akt III CZP 2/24 publ. LEX nr 3731335). Kwestia ram w jakich pełnomocnik w postępowaniu umocowany jest do działania imieniem strony została uregulowana w sposób ogólny w art. 138a § 1 o.p. W przepisie tym zastrzeżono, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Nie można zatem na zasadzie art. 138o o.p., stosować przepisów k.p.c., na potrzeby określenia granic pełnomocnictwa procesowego w postępowaniu podatkowym. Odebranie w imieniu strony zawiadomienia o jakim mowa w art. 70c o.p. nie zalicza się natomiast, do czynności wymagających osobistego działania strony. Po drugie jurysdykcyjne postępowanie podatkowe zmierza do jednostronnej władczej konkretyzacji stosunku podatkowego, a nie rozstrzygnięcia sporu, co do istnienia albo treści stosunku prawnego, którego podmioty mają równorzędny prawnie status, jak to ma miejsce w postępowaniu cywilnym. Organ podatkowy jest gospodarzem postępowania, a zarazem podmiotem czynnym stosunku prawnego, będącego przedmiotem tego postępowania, Dlatego też postępowanie podatkowe, będące szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego i z niego się wywodzące, ma charakter inkwizycyjny. Powyższe wpływa na możliwość kształtowania przez stronę postępowania treści stosunku prawnopodatkowego (podmiot bierny). W postępowaniu podatkowym, to organ podejmuje większość, skierowanych do strony postępowania, czynności wywołujących skutki materialnoprawne i procesowe. Podatnik nie ma wpływu na treść i następstwa prawne skierowanych do niego czynności, gdyż te określone są w sposób ogólny w przepisach prawa, a doprecyzowane przez organ podatkowy. Jedną z takich czynności jest zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c o.p. Nie ma w tym warunkach miejsca dla przenoszenia wątpliwości powstałych na tle stosowania reżimu prawa cywilnego odnośnie składania i przyjmowania w toku procesu oświadczeń natury materialnoprawnej, na płaszczyznę stosowania przepisów prawa podatkowego. Po trzecie, NSA w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, wskazał na potrzebę doręczenia omawianego zawiadomienia pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. W orzeczeniu tym Sąd opisał, doręczenie zawiadomienia jako swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Jeśli natomiast się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Stwierdzić można zatem, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. kwalifikuje się zarówno jako czynność wywołująca skutki materialnoprawne, ale zarazem jako doniosła czynność procesowa. Legitymacja TPS do działania w postępowaniu podatkowym nie jest natomiast przez zobowiązaną kwestionowana. Brak jest zatem przeciwskazań, dla doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. ustanowionemu w postępowaniu podatkowego TPS. Pełnomocnik ten wchodzi, bowiem w miejsce organów upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej i jest uprawniony do udziału w czynnościach procesowych i innych czynnościach związanych ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania. TPS jest uprawniony do przyjmowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze skutkiem dla podmiotu, do którego reprezentowania został wyznaczony. Jeżeli zatem kwestia możliwości doręczenia TPS zawiadomienia z art. 70c o.p., została już wyjaśniona, to przejść można do skuteczności umocowania TPS w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 138m § 1 o.p., do wyznaczenia TPS dochodzi, gdy postępowanie podatkowe wobec podatnika mającego status osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie może się toczyć z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw. Brak organów lub osób uprawnionych do reprezentacji strony postępowania umożliwia podejmowanie z ich udziałem skutecznych czynności procesowych. TPS reprezentuje przed organem podatkowym podatnika będącego osobą prawną, który nie może działać z uwagi na brak prawidłowo obsadzonych organów. Wprowadzenie TPS służy zapewnieniu sprawności postepowania podatkowego, przede wszystkim daje możliwość podejmowania czynności procesowych, a docelowo realizację celu postepowania czyli wydanie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Sensem tej instytucji jest również przeciwdziałanie nieuprawnionemu wpływowi na bieg postępowania oraz zakłócaniu jego toku, poprzez intencjonalne opróżnienie organów osób prawnych. Jednocześnie TPS ma działać w interesie podatnika w postępowaniu podatkowym. Ochronę interesu podatnika zapewnia, to że stosownie do art. 138m § 2 o.p. TPS jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 o.p. Osoba działająca w imieniu podatnika jest do tego profesjonalnie przygotowywana i powoływana przez właściwy organ samorządu zawodowego, a zatem przez podmiot niepozostający pod kontrolą organów podatkowych. TPS działać ma do czasu ustanowienia kuratora dla osoby prawnej, względnie do momentu gdy odpadnie przesłanka jego powołania w postaci braku należycie obsadzonych organów osoby prawnej albo ujawnienia się osób uprawnionych do działania w imieniu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Tymczasowość pełnomocnika szczególnego wyraża się zatem, w tym że jest on wyłącznie na czas braku innego podmiotu uprawnionego do podejmowania czynności prawnych w imieniu osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej. Miano pełnomocnika szczególnego związane jest, z tym że działa on przed organami podatkowymi, a jego umocowanie nie rozciąga się na postępowanie przed innymi organami albo w sprawach innych niż podatkowe. W odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi warunkiem zastosowania art. 138m § 1 o.p. jest brak należycie obsadzonych organów. W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Kwestia władz spółki i podmiotów uprawnionych do jej reprezentowania była niejasna i stanowiła przedmiot długotrwałych ustaleń. Brak obsady organów spółki został finalnie stwierdzony wraz z wykreśleniem przez Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z 8 marca 2017 r. sygn. akt [...], A. W. z grona członków zarządu, ze skutkiem wygaśnięcia mandatu na dzień 15 grudnia 2016 r. (por. decyzja Naczelnika z 31 lipca 2017 r. [...] – w aktach administracyjnych k. 78-81, akta administracyjne organu nadzoru k. 4/4). W konsekwencji dalsze prowadzenie postępowania wobec Spółki było czasowo niemożliwe. Zaistniały warunki do wyznaczenia TPS, do czego organ podatkowy I instancji przystąpił w trybie art. 138n o.p. Wystąpiono do Krajowej Rady Doradców Podatkowych – pismo Naczelnika z 16 maja 2017 r. – o wskazanie doradcy podatkowego dla jako TPS zobowiązanej. Doprowadziło to do wyznaczenia postanowieniem Naczelnika z 17 czerwca 2017 r. doradcy podatkowego B. K. jako TPS w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań podatkowych będących obecnie przedmiotem egzekucji administracyjnej (akta administracyjne organu nadzoru k. 4/ 8-11). W rozpatrywanej sprawie wyznaczony doradca podatkowy podjął obowiązki TPS i wnosił w imieniu zobowiązanej środki zaskarżenia (m.in. w aktach administracyjnych k. 99-118). Jak wynika z wyjaśnień udzielonych przez DIAS w odpowiedzi na skargę, organ podatkowy I instancji, wystąpił do właściwego Sądu, z wnioskiem z 28 kwietnia 2017 r. o wyznaczenie kuratora dla spółki. Doprowadziło do wyznaczenia w tej roli osoby już działającej jako TPS (akta sądowe k. 11, 25). Stwierdzić przychodzi, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania podatkowego, a w szczególności zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadzie zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 o.p.). W ocenie sądu nie doszło do nieuzasadnionego wyznaczenia TPS i w ten sposób wykorzystania tej instytucji przez organy podatkowego, w sposób sprzeczny z jej funkcją. Wszystko to prowadzi do wniosku, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot egzekucji, który upływałby zgodnie z art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2017 r. spoczywał od 15 lutego 2017 r. (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) Pozostały wówczas do upływu terminu przedawnienia okres wynosił 10 miesięcy 13 dni. Termin tej podjął dalszy bieg, a to w związku z zakończeniem postępowania karnego wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 20 kwietnia 2023 r., z dniem następnym tj. 21 kwietnia 2023 r. (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). W dacie wniesienia do organu egzekucyjnego pismem z 19 czerwca 2023 r. zarzutu przez spółkę, tj. 22 czerwca 2023 r., zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. nie uległo zatem przedawnieniu. Podsumowując, zaskarżone postanowienie zapadłe w wyniku rozpoznania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, w ramach którego zgłoszono wygaśnięcie dochodzonego obowiązku, zostało wydane w zgodzie z przepisami prawa. Nietrafne okazały się zarzuty dotyczące wygaśnięcia w drodze przedawnienia spoczywającego na spółce zobowiązania podatkowego stanowiącego podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. Nastąpiło, bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia dochodzonego obowiązku, który w dacie wniesienia zarzutu nie wygasł. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dopuszczalne i skuteczne okazało się doręczenie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70c o.p. W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało ją oddalić.