I SA/Gl 390/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009r. sprawy ze skargi D. i A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. 1. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]nr [...],[...]dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz o odmowie uchylenia czynności egzekucyjnych. 2. Powyższe postępowanie egzekucyjne prowadzone jest wobec małżonków D. i A. L. w celu wykonania decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dnia [...], ustalających zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z nieujawnionych źródeł w wysokości 75% za rok 2000 w wysokości [...] zł wobec A. L. (decyzja nr [...]) i wobec D. L. (decyzja nr [...]). Obie decyzje organu pierwszej instancji zostały doręczone podatnikom w dniu 2 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania powyższych kwot na podstawie wystawionych w dniu [...] tytułów wykonawczych: nr [...] – w odniesieniu do D. L. i nr [...] w odniesieniu do A. L.. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 28 marca 2006 r., doręczonymi zobowiązanym w dniu 31 marca 2006 r., zajął świadczenia emerytalne zobowiązanych. Ponadto protokołem z dnia 13 października 2006 r. organ dokonał zajęcia samochodów osobowych Toyota Corolla i Mitsubishi Eclipse, pozostawiając je pod dozorem zobowiązanych. 3. W dniu 4 grudnia 2008 r. pełnomocnik zobowiązanych Z. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec D. i A. L. z powodu przedawnienia ich zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazała na znaczenie zmiany brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., do której nie zastosował się organ egzekucyjny, a która – w ocenie pełnomocnika – przesądza o zaistnieniu przedawnienia .w odniesieniu do zobowiązań podatników za rok 2000. 4. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] oraz odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że termin płatności podatku za 2000 r. minął 11 sierpnia 2006 r., stąd nie upłynął jeszcze 5 letni okres przedawnienia, przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem organu, w postępowaniu egzekucyjnym zastosowano instrumenty, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i zaistniały inne okoliczności wynikające z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące wydłużeniem terminu przedawnienia. 5. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanych zarzuciła mu naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 60 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną ich interpretację, gdyż doręczenie tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem, stanowiące podstawę wszczęcia egzekucji administracyjnej, po upływie terminu przedawnienia, spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, określonego decyzjami, - art. 70 § 1 i § 4 oraz art. 59 § 2 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 6-9, art. 12, art. 35 § 1 i art. 36 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną ich interpretację, co skutkuje zwłoką w postępowaniu i odmową wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji, a w konsekwencji brakiem uchylenia czynności egzekucyjnych. Pełnomocnik zobowiązanych wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik zobowiązanych, powołując się na obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podniosła, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym fakcie zobowiązanego są różne, to skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia dla zobowiązanego następuje w tej drugiej dacie, pod warunkiem, ze mieści się ona w 5 letnim okresie wymagalności zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik przytoczyła treść art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mocą którego organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (o ile nie został wcześniej doręczony), co można traktować jako rodzaj zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Innymi słowy, aby skutecznie przeprowadzić egzekucję należy skutecznie doręczyć zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego oraz tytuł wykonawczy. Odnosząc powyższe przepisy prawa do sytuacji faktycznej zobowiązanych pełnomocnik stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił zobowiązanym wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. decyzjami wydanymi w dniu [...], a w dniu [...] wystawił na te należności tytuły wykonawcze nr [...],[...], które zostały jednak doręczone zobowiązanym wraz z zawiadomieniami o zajęciu ich emerytur dopiero w dniu 31 marca 2006 r., a tym samym po upływie terminu określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika nieistnienie egzekwowanego obowiązku skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]. W uzasadnieniu podkreślił, że decyzjami podatkowymi z dnia 29 grudnia 2005 r. nastąpiło ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r., płatnego w terminie 14 dni od doręczenia decyzji. Doręczenie miało miejsce w dniu 2 stycznia 2006 r., co oznacza że termin płatności podatku minął 16 stycznia 2006 r. , co oznacza, że jego przedawnienie w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływa 31 grudnia 2011 r. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu emerytur zostało zobowiązanym doręczone w dniu 31 marca 2006 r., a więc w czasie wymagalności zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji żadnego znaczenia w niniejszej sprawie nie ma znowelizowane z dniem 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zobowiązani zarzucili temu postanowieniu naruszenie: a) przepisów prawa materialnego – ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności: - art. 29 § 1 i 2 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 67 § 2 pkt 5 ustawy poprzez prowadzenie egzekucji pomimo określenia w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej należności pieniężnej niezgodnie z kwotą określoną w decyzji podatkowej, nie doręczenie tytułów aktualizacyjnych oraz zawyżenie kwoty naliczonych odsetek, - art. 59 § 1 pkt 7 ustawy poprzez niedoręczenie przed wszczęciem egzekucji upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, stanowiącego podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, - art. 70 § 3 poprzez brak powiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie w okresie realizacji zajęcia, - art. 33 pkt 1 i art. 67 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie egzekucji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2005 r. (doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po dniu 31 grudnia 2005 r.), - art. 34 poprzez brak wypowiedzi wierzyciela w zakresie zarzutów wymienionych w art.. 33 pkt 1-5, która jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, b) zasad ogólnych K.p.a., a w szczególności art. 7- 9, poprzez prowadzenie postępowania bez przestrzegania zasad pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie postanowień obu instancji, a także o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania i wstrzymanie czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu skargi szczegółowo opisali dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i egzekucyjnego z wyczerpującym przytoczeniem treści postanowień wydanych w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny i organ odwoławczy, a ponadto – przedstawili własne stanowisko, które stanowi rozwinięcie wcześniej sformułowanych zarzutów oraz uzasadnienie nowych zarzutów.. I tak, odnośnie zarzutu niedoręczenia przed wszczęciem egzekucji upomnienia skarżący wywiedli, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma charakter konstytutywny, co powoduje, że nie ma do niej zastosowania zwolnienie z obowiązku doręczenia upomnienia określonego w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazane w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tym samym organ podatkowy miał obowiązek wystosowania upomnienia. Szeroko uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podnieśli, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie zobowiązanego o jego zastosowaniu powinny nastąpić przed upływem wskazanego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej 5 letniego okresu przedawnienia tj. przed 31 grudnia 2005 r. Skarżący podkreślili, że tytuły wykonawcze z dnia [...] nr [...]i [...]im doręczone wraz zawiadomieniami o zajęciu ich emerytur w dniu 31 marca 2006 r., tj. już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak wypowiedzi wierzyciela w zakresie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1-5, wiążącej dla organu administracyjnego oraz prowadzenie egzekucji pomimo określenia w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej należności pieniężnej niezgodnie z kwotą określoną w decyzji podatkowej, niedoręczenie tytułów aktualizacyjnych, a także zawyżenie w nich kwoty naliczonych odsetek. W efekcie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], nr ustaliły każdemu z skarżących kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]zł. Taką też wielkość należności głównej wykazano w tytułach wykonawczych i zawiadomieniach o zajęciu świadczeń emerytalnych, natomiast nie doręczono zobowiązanym żadnej aktualizacji tych tytułów wykonawczych, mimo iż decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wysokość podatku została ustalona w kwocie [...] zł. Ponadto skarżący dowodzą, że zawiadomienia o zajęciu nr [...] i [...] dla D. i A. L. wykazują kwotę odsetek naliczony na dzień ich wystawienia w wysokości [...] zł zamiast [...] zł Z uwagi na powyższe różnice kwotowe skarżący zarzucili, że już w dniu doręczenia tytułów wykonawczych wystąpiła różnica pomiędzy kwotą naliczonych odsetek za zwłokę wskazanych w tych tytułach, a kwotą wynikającą z zawiadomień, wystąpił także błąd w ich naliczaniu. Ponadto skarżący wskazali na uchybienia w doręczeniu zaktualizowanych tytułów wykonawczych oraz na dowód ich nie doręczenia w postaci znajdującego się w aktach tytułu aktualizującego z widocznie przerobiona datą. 8. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] i wniósł o oddalenie skargi. Przede wszystkim raz jeszcze podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanego zobowiązania podatkowego, ponieważ 14 dniowy termin płatności tego podatku minął w dniu 16 stycznia 2006 r. i od tej daty należy liczyć 5 letni okres przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływający bez innych zdarzeń mających wpływ na jego bieg dopiero w dniu 31 grudnia 2011 r. Odnosząc się z kolei do nowych zarzutów, sformułowanych w skardze, organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ustalające zobowiązanym wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wydane w dniu 29 grudnia 2005 r. są w rozumieniu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są orzeczeniami, stąd organ nie ma obowiązku doręczenia upomnienia poprzedzającego wydanie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podobnie za nietrafny organ drugiej instancji uznał zarzut niedoręczenia odpisów tytułów wykonawczych, jako nie znajdujący podstawy w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenia odbioru w dniu 31 marca 2006 r. przez D. L. zawiadomień o zajęciu emerytur zobowiązanych, co dowodzi także okoliczności, iż w tym dniu doręczono D. L. także odpis tytułu wykonawczego. Zaktualizowane tytuły wykonawcze z dnia 18 października 2006 r. zostały natomiast doręczone zobowiązanym przez poborcę skarbowego w dniu 27 grudnia 2006 r., co odnotowano w aktach. Ponadto organ uznał, że bez znaczenia dla umorzenia postępowania egzekucyjnego pozostaje zarzut skarżących naruszenia art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak wypowiedzi wierzyciela w zakresie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, która jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, ponieważ sprawa dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego, obligatoryjnie wymaganego w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że nie może być przedmiotem oceny zarzut skargi o nieprawidłowości zawiadomień w zakresie kwot naliczonych odsetek za zwłokę, gdyż odsetki są kwestią płynną i narastają z każdym dniem wymagalności nieuregulowanego zobowiązania podatkowego. Na rozprawie pełnomocnik D. L. podtrzymał jej skargę i zawarte w niej zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżone nią postanowienia organów egzekucyjnych nie naruszają prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres orzekania w tej sprawie przez organ egzekucyjny wyznaczony został wnioskiem strony, która wystąpiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) z powodu przedawnienia należności objętej postępowaniem egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] nr [...] i [...] w stosunku do D. i A. L.. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym organy egzekucyjne prawidłowo uznały, że argument o przedawnieniu należności dochodzonych powyższymi tytułami wykonawczymi nie ma uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Punktem wyjścia dla powyższej konstatacji jest konstytutywny charakter decyzji podatkowych, stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Decyzje te bowiem zostały wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania". Z kolei art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przewiduje, że "termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalajacej wysokość zobowiązania podatkowego". Powyższe regulacje przesądzają w niniejszej sprawie o kwestii nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych skarżących, które – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzje podatkowe zostały bowiem doręczone podatnikom (do rąk ich pełnomocnika) w dniu 2 stycznia 2006 r., co oznacza, że termin płatności upłynął 16 stycznia 2006 r. i od końca tego roku kalendarzowego (2006) zaczyna się liczyć 5-letni termin przedawnienia zobowiązań ustalonych powyższymi decyzjami. Prowadzi to do oczywistego wniosku, że w chwili wszczęcia podstępowania egzekucyjnego zobowiązania nie były przedawnione, zatem żądanie umorzenia tego postępowania na powyższej podstawie jest całkowicie nieuzasadnione. Mimo zatem, że zobowiązania podatkowe skarżących dotyczą 2000 r., to ich przedawnienie nastąpić by mogło dopiero z dniem 31 grudnia 2011 r., gdyż zobowiązana powstały dopiero w 2006 r. na mocy ustalających ich wysokość decyzji podatkowych. Z tego też powodu cała argumentacja skargi, ukierunkowana na wykazanie, że zobowiązani zostali zawiadomieni o zastosowaniu środka egzekucyjnego dopiero w 2006 r. (31 marca 2006 r.), nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, jako że organ dla jej rozstrzygnięcia nie potrzebował odwoływać się do jakiejkolwiek przerwy biegu terminu przedawnienia, w tym – przewidzianej przepisem art. 70 § 4 O.p. Na marginesie tylko wskazać można, że zawiadomienie doręczone zobowiązanym we wskazanym wyżej terminie wywarło skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów skargi, a to: niedoręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wadliwego określenia w tytułach wykonawczych wysokości egzekwowanej należności pieniężnej, niedoręczenia tytułów aktualizacyjnych oraz zawyżenia kwoty naliczonych odsetek, a także braku powiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowej zmianie stawki odsetek oraz braku wypowiedzi wierzyciela w zakresie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, trzeba najpierw podkreślić, że zostały one sformułowane dopiero w skardze do Sądu, co oznacza, że nie były przedmiotem rozstrzygania ani przez organ egzekucyjny pierwszej instancji, ani w postępowaniu zażaleniowym. Stąd niemożliwe jest uwzględnienie tych kwestii w ramach sądowej kontroli zgodności z prawem postanowień o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wydanych z powodu braku przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego zastrzeżenia o charakterze generalnym trzeba wskazać, że zarzuty te pojawiły się dopiero w skardze z 3 kwietnia 2009 r., podczas gdy dotyczą one okoliczności, które mogły być podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przewidzianych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w pkt. 3, 7 i 10). Zarzuty te jednak zobowiązany może zgłosić tylko w zawitym terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), nie zaś w dowolnym momencie trwającej egzekucji. Strona skarżąca zresztą wydaje się nie rozróżniać postępowania w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów od postępowania w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Świadczy o tym fakt, że zarzuciła w skardze m. in. naruszenie art. 34, który to przepis ma zastosowanie wyłącznie przy rozpoznawaniu przez organ egzekucyjny zarzutów na prowadzenie egzekucji, co nie było przedmiotem niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkował się również do wskazanych wyżej, nowych zarzutów, analizując je – jak można przyjąć – w kontekście ewentualnych podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu. Mimo iż działanie to wykroczyło poza zakres związany z zaskarżonym postanowieniem o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 ustawy, to stanowisko organu w odniesieniu do tych zarzutów jest - zdaniem Sądu - także merytorycznie prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach prawa. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).