I SA/Gl 394/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Adam Nita (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji albo Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...], [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie, Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. S. (zwanego dalej Członkiem zarządu, Stroną lub Skarżącym) jako członka zarządu A S.A. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Spółki lub Podatnika). Wspomniana odpowiedzialność podatkowa, ustalona w decyzji konstytutywnej obejmowała: 1) zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez Stronę funkcji Członka Zarządu z tytułu: -) podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., w kwocie wskazanej w decyzji, -) podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r., w wysokości wskazanej w decyzji, 2) odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., naliczone do dnia wydania decyzji, w kwocie wskazanej w decyzji, 3) odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług (za I, II, III i IV kwartał 2013 r.), naliczone do dnia wydania decyzji, w wysokości wskazanej w tej decyzji, 4) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług, za październik i listopad 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r., w kwocie wskazanej w decyzji, 5) koszty postępowania egzekucyjnego, w kwocie wskazanej w decyzji. Orzeczenie Organu odwoławczego oraz poprzedzająca je decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadły w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła deklaracje podatkowe na podatek od towarów i usług, a następnie dokonała ich korekt, ale nie uregulowała w całości wskazanych tam kwot podatku. Analogicznie, Podatnik sformułował i przekazał organowi podatkowemu deklarację podatkową na podatek dochodowy od osób prawnych (następnie korygowaną), ale nie uiścił określonej w niej należności podatkowej. Nie doszło również do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a – w późniejszym czasie – także kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze, w oparciu o które podjęto czynności egzekucyjne. Te jednak nie doprowadziły do spełnienia zaległości podatkowych. Podejmując te działania, m.in. zajmowano rachunki bankowe, ale banki informowały o braku środków na tych kontach albo o braku możliwości zrealizowania zajęcia, w związku ze zbiegiem egzekucji lub z uwagi na zamknięcie rachunku bankowego. Podjętym działaniem było też zwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (w W. i w R.) z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności pieniężnej Spółki wobec tego podmiotu, jednakże wspomniane podmioty poinformowały organ o braku swoich zobowiązań wobec Podatnika. Identyczny efekt wywołało zwrócenie się do B SA (zwanego dalej Kontrahentem Spółki) z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności. Także ten podmiot poinformował o braku swoich zobowiązań wobec Podatnika. W konsekwencji, postanowieniem z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki (dotyczyło ono zarówno zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, jak i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych). Stało się tak w związku z tym, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jak wyjaśniono we wspomnianym orzeczeniu, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej pod swoim adresem, na czynnych rachunkach bankowych brak jest obrotów i brak jest wierzytelności. Jednocześnie, bezskuteczna okazała się egzekucja z pojazdów, Spółka nie posiada nieruchomości, majątku ruchomego, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. Organ podkreślił też, że uzyskane informacje oraz wywiad przeprowadzony w terenie przez poborcę skarbowego potwierdzają bezskuteczność dotychczasowych działań egzekucyjnych. Wszystkie podjęte czynności nie doprowadziły zaś do wyegzekwowania zaległości. W takim przekonaniu utwierdziły Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia zawarte w pismach Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym. Jeden z nich wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie przysługują jej wierzytelności. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano sprzedaży zajętych ruchomości (dwóch samochodów), a środki uzyskane z ich egzekucji zostały rozksięgowane pomiędzy wierzycieli zgodnie z planem podziału. Pozostała ruchomość w postaci pojazdu samochodu znajduje się zaś w północnej części Polski, w bliżej nieokreślonym miejscu, a koszt transportu tego pojazdu przekracza jego wartość. Z kolei, drugi z komorników, w swoim piśmie z 30 listopada 2017 r. zawiadomił, że bezskuteczne jest postępowanie egzekucyjne, prowadzone co do składników majątkowych innych niż wierzytelność od Kontrahenta Spółki (wypłaty zobowiązań planowane są przez ten podmiot na październik 2023 r.). Jak wyartykułowano we wspomnianym dokumencie, dłużnik nie posiada nieruchomości, nic odnaleziono ruchomości, zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły wymiernych rezultatów - Spółka na ustalonych rachunkach bankowych nie posiada środków pieniężnych. Jak ustalił Organ I instancji, nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Podatnika, nie ogłoszono jego upadłości, nie wszczęto postępowania układowego, a także restrukturyzacyjnego. Jednocześnie, w przekonaniu wspomnianego podmiotu, istniały podstawy do wystąpienia o upadłość Spółki – Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na liczne, niespełnione zobowiązania pieniężne Podatnika. Według niego, najstarszymi z nich były powinności z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r., w której nie dokonano zapłaty do 26 kwietnia 2012 r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (brak świadczenia do 15 czerwca 2012 r.). W związku z tym, przez wzgląd na dyspozycję art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego termin złożenia wniosku o upadłość upływał 30 czerwca 2012 r. Ponadto, wspomniany organ wskazał, że zarząd Spółki był jednoosobowy, a Skarżący zasiadał w nim od 3 grudnia 2009 r. do 7 lipca 2016 r. Tym samym, Strona była członkiem zarządu w momencie powstawania zaległości podatkowych, za które została pociągnięta do odpowiedzialności. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, Członek zarządu został poinformowany o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, poprzez wskazanie okoliczności egzoneracyjnych. W odpowiedzi na to pismo, wspomniany podmiot zwrócił uwagę na niewyegzekwowane należności od Kontrahenta Spółki (kwestionowane przez ten podmiot). Ponadto, wspomniał on o tym, że występowano do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o solidarną płatność z tytułu kwot zatrzymanych, jednakże odmówiła ona zwrotu zatrzymanych kwot. W ocenie Organu I instancji, nie została spełniona okoliczność egzoneracyjna, gdyż majątek, który będzie wymagalny dopiero za kilka lat (w 2023 r.) nie gwarantuje zapłaty, a istnieje ryzyko, że ujawnią się inni wierzyciele Spółki, korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia przed podmiotem uprawnionym z tytułu podatku. Ponadto, wspomniany organ zwrócił uwagę na fakt, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, ukształtowany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie minęło bowiem pięć lat, liczonych od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Dlatego, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł jak już wcześniej wspomniano, obciążając Stronę odpowiedzialnością podatkową za uprzednio wymienione zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Członek zarządu akcentował przedwczesność pociągnięcia go do odpowiedzialności podatkowej. Wnosząc o uchylenie tego orzeczenia, Strona zarzuciła mu – jak to ujęto - brak poszanowania dla litery i ducha art. 108 § 4 i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki określone w tych artykułach. Tymczasem, w ocenie Skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym nie były zrealizowane warunki nałożenia na niego posiłkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Uzasadniając swoje racje, Członek zarządu akcentował, że wskazywał Organowi I instancji na bezsporny oraz potencjalny majątek Spółki o wartości przekraczającej kwotę zobowiązań podatkowych tego podmiotu. W jego przekonaniu, do majątku bezspornego należą kwoty zatrzymane przez Kontrahenta Spółki oraz odsetki od nich, dopłaty do faktur wraz z należnymi odsetkami, za roboty wykonane na autostradzie A 4 oraz należne kwoty za roboty zrealizowane na autostradzie A 4. Z kolei, potencjalnymi należnościami Podatnika od Kontrahenta Spółki są kary umowne nałożone na niego w związku z odstąpieniem przez Podatnika od czterech umów podwykonawczych. Ponadto, Strona wskazała na kwoty należne jej od innego partnera handlowego, tj. od spółki C (zwanej dalej Drugim partnerem handlowym). Jak wiadomo, Organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, powtórzył on argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na spełnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu oraz na niewykazanie przez niego okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do informacji o należnościach od Drugiego partnera handlowego, Organ odwoławczy wskazał na okoliczność, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Skarżący nie wskazywał na kwoty należne Spółce od tego podmiotu, a ponadto, istnienia tego składnika majątkowego nie sygnalizowano w postępowaniu egzekucyjnym, którego stroną był Podatnik. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił też, że Strona nie powołała dowodu na istnienie tego majątku. Z kolei, w nawiązaniu do kwestii zobowiązań Kontrahenta Spółki, Organ odwoławczy podkreślił to, że okoliczność, w jaki sposób wspomniany podmiot rozlicza się z komornikami sądowymi nie jest przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zakresem tej procedury nie jest bowiem objęte badanie metodyki rozdzielania wyegzekwowanych środków finansowych. Wreszcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że raty gwarancyjne od Kontrahenta Spółki będą możliwe do pozyskania dopiero w odległym terminie i w memencie orzekania nie są one wymagalnym składnikiem majątkowym Podatnika. Tym samym, nie istnieje składnik majątkowy, z którego można by zaspokoić zobowiązania podatkowe tego podmiotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego jako bezpodstawnej. Jednocześnie, zarzuciła ona decyzjom organów podatkowych obydwu instancji: 1) jak to ujęto - brak poszanowania dla litery i ducha art. 108 § 4 i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki określone w tych artykułach, 2) przerzucanie przez Urząd Skarbowy odpowiedzialności za niewyegzekwowanie przez ten podmiot zobowiązań podatkowych Spółki od jej wierzycieli na Skarżącego, w sytuacji gdy nie miał on wpływu na rozporządzanie majątkiem Podatnika. Uzasadniając swoje racje, Członek zarządu wskazywał na wierzytelności Podatnika wobec Kontrahenta Spółki, a także artykułował, że wspomniany podmiot do różnych komorników przelał kwoty należne Podatnikowi, a Organ I instancji zaniechał sięgnięcia do tych wyegzekwowanych kwot co do zobowiązań podatkowych Spółki. W przekonaniu Skarżącego, wspomniane wartości mogłyby służyć zaspokojeniu zobowiązań podatkowych Podatnika. W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, Strona podkreśliła, że nie jest prawdą to, iż wszystkie kwoty zatrzymane mają być uwolnione dopiero w 2023 r. Zdaniem Skarżącego, 70% tych kwot miała być uwolniona z chwilą zakończenia kontraktu, tj. z początku 2013 r. Członek zarządu wytknął też, że Urząd Skarbowy nie wyegzekwował żadnej kwoty, pomimo że w latach 2015 – 2017 na konto komorników wpłynęła kwota ponad [...] [...] zł. od Kontrahenta Spółki. Dodatkowo, Skarżący podniósł, że cały czas jest prowadzone postępowanie komornicze przeciwko Podatnikowi i na tę okoliczność przedstawił zaświadczenie od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Wreszcie, Strona wyartykułowała, że Podatnik pozwał Kontrahenta Spółki o zapłatę kwoty wskazanej w protokole rozprawy. Na wniosek Skarżącego, Sąd dopuścił dowód z dokumentu (zaświadczenia wystawionego przez Komornika Sądowego), natomiast odmówił przeprowadzenia dowodu z kserokopii pozwu wniesionego do Sądu Okręgowego, gdyż nie jest to oryginał dokumentu. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i podkreślił, że nie dysponuje on realnym majątkiem Spółki, z którego można by zaspokoić należności publicznoprawne, zaś okoliczności podnoszone przez Skarżącego dotyczą majątku przyszłego i niepewnego (nie wiadomo, jaki będzie wynik postepowania prowadzonego przez Sądem Okręgowym). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na wezwanie Sądu ustosunkował się do dowodu z dokumentu, przedstawionego przez Członka zarządu podczas rozprawy. Jak podkreślono w piśmie procesowym datowanym na 3 lipca 2019 r., z wydanego zaświadczenia wynika jedynie, że egzekucja komornicza nadal jest prowadzona. W jej trakcie nie są jednak uzyskiwane żadne kwoty, które mogłyby zostać przeznaczone na spłatę zaległości podatkowych Spółki. Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego nie straciło na aktualności jego wcześniejsze stwierdzenie, że egzekucja z majątku Podatnika okazała się bezskuteczna. Ponadto, Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie uzyskuje dochodu. Podkreślono też, że wierzytelność wobec Kontrahenta Spółki jest przyszła i niepewna (jej wymagalność przypada dopiero na 2023 r.) i nie ma pewności, że kwota objęta żądaniem pozwu rzeczywiście zostanie zasądzona oraz wyegzekwowana. Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego, nie został wskazany majątek, z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić zobowiązanie podatkowe Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Sądu, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny, z tak ustaloną podstawa prawna Sąd zestawia zarzuty Skarżącego, a także przez wzgląd na w ten sposób zakreślone ramy prawne oceniana jest legalność działań administracji podatkowej podejmowanych w sprawie. Zagadnieniem o podstawowym znaczeniu w sporze pomiędzy Stroną a organami podatkowymi obydwu instancji jest kwestia tego, czy w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie spełniony był warunek uprzedniego podjęcia nieskutecznej egzekucji w stosunku do Podatnika, uzasadniającej zainicjowanie postepowania podatkowego wobec członka zarządu spółki kapitałowej (Skarżący powoływał się na pismo Komornika Sądowego, w którym potwierdzono, że postępowanie egzekucyjne nadal się toczy). Drugim istotnym i spornym zagadnieniem jest zaś to, czy Strona wskazała na okoliczność egzoneracyjną – istnienie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (por. art. 116 § 1 pkt 2 O.p). Pozostałe okoliczności, będące zarówno pozytywnymi, jak i negatywnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu spółki kapitałowej nie wywoływały kontrowersji w relacjach pomiędzy stronami postepowania sądowoadministracyjnego. Bezsporne było istnienie zaległości podatkowych Spółki, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych, to że istniała podstawa do wystąpienia o upadłość spółki oraz fakt, że Członek zarządu nie podjął takiego działania. Nie było też wątpliwości co do tego, że w czasie, gdy upływały terminy płatności podatków (podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych), Skarżący pozostawał jedynym członkiem zarządu Spółki. Także czasowe granice orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyznaczone w art. 118 O.p. nie zostały przekroczone. Odnosząc się do kwestii podniesionych przez Stronę należy zauważyć następujące okoliczności. Niewątpliwie, przesłanką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej jest to, że egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jasno wynika to z art.. 116 § 1 O.p. Odnosząc tę okoliczność do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, należy zauważyć, iż Organ I instancji (a w ślad za nim, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) fakt bezskuteczności egzekucji ustalili na podstawie zawiadomień Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym o bezskuteczności egzekucji. Dokumenty te, datowane na 23 listopada 2017 r. (18 pism) oraz 30 listopada 2017 r. (1 pismo) znajdują się w aktach postępowania podatkowego – k. 490 – 508. W konsekwencji, na mocy postanowienia z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych we wspomnianym orzeczeniu. Tym samym, spełniła się przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, wskazana w art. 116 § 1 O.p. Sąd zapoznał się z pismem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, przedstawionym przez Członka zarządu podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. Dokument ten jest datowany na 24 czerwca 2019 r., a w swojej treści zawiera informację, że toczy się postępowanie z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego przeciwko Spółce. Jak to ujęto w piśmie, "postępowanie toczy się na podstawie Administracyjnego Wyroku Sądowego" Naczelnika Urzędu Skarbowego o sygnaturze [...], wydanego [...] r. Odnosząc się do tej kwestii, należy zauważyć, że ten sam komornik sądowy, który sygnował pismo z 24 czerwca 2019 r., przedstawione podczas rozprawy w Sądzie, 30 listopada 2017 r. sporządził zawiadomienie, skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 490 akt postępowania podatkowego). W dokumencie tym, poinformował on o bezskutecznej egzekucji z pozostałego majątku dłużnika. Jak podkreślono w zawiadomieniu, na dzień jego sporządzenia bezskuteczne pozostaje postępowanie podatkowe co do innych składników majątkowych poza wierzytelnością. Wpłaty zobowiązań są zaś planowane przez Kontrahenta Spółki na październik 2023 r. Dodatkowo, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wyraźnie wskazał, że dłużnik nie posiada nieruchomości i nie odnaleziono należących do niego ruchomości. Z kolei, zajęcia rachunków bankowych Podatnika nie przyniosły wymiernych rezultatów, bo Spółka na ustalonych kontach nie posiada środków pieniężnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oceniając legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, dokonuje on tego biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne istniejące w chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej. Nie ulega zaś wątpliwości to, że w tym punkcie czasu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dysponował zaświadczeniami sporządzonymi przez komorników sądowych, w których potwierdzano bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki (jak już wcześniej wskazano, jednym z nich był dokument sporządzony przez tego samego komornika, który później, już po zakończeniu postepowania podatkowego napisał pismo, przedstawione podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym). Dlatego, zdaniem Sądu, pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, datowane na 24 czerwca 2019 r., a przedstawione przez Członka zarządu podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym nie może wpłynąć na ocenę legalności działania Organu odwoławczego w chwili wydania przez niego jego decyzji ostatecznej (miało to miejsce [...] r.). Jak bowiem łatwo zauważyć, ta została sporządzona na 10 miesięcy przed opracowaniem wspomnianego pisma komornika. Oznacza to, że w dniu ostatecznego orzekania o odpowiedzialności Strony, dla Organu odwoławczego pewna była bezskuteczność egzekucji skierowanej do Podatnika i brak w jego zasobach jakiegokolwiek majątku, poza przyszłą, niepewną wierzytelnością, ewentualnie możliwa do dochodzenia w roku 2023. Zresztą, jak już wcześniej sygnalizowano, opierając się na posiadanych zaświadczeniach, [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. W tym kontekście należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji ustala się zaś na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Odwołując się do tego judykatu, należałoby stwierdzić, że warunkiem obciążenia odpowiedzialnością podatkową członka zarządu spółki kapitałowej nie jest umorzenie postępowania egzekucyjnego, dokonane w trybie art. 59 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 610). W przedmiotowej sprawie nawet ta nieobligatoryjna przesłanka obciążenia odpowiedzialnością za cudze zobowiązanie podatkowe była jednak spełniona w chwili orzekania przez Organ odwoławczy. Nawiązując do głoszonej przez Stronę tezy o istnieniu mienia Spółki (jej wierzytelności), należy zauważyć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p., członek zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uwalnia się od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Majątek ten musi jednak faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Ponadto, wskazane mienie powinno przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danej substancji majątkowej umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie, określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14). W przekonaniu Sądu, żadna z tych cech wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, jedyny składnik majątkowy należący do Podatnika - wierzytelność wobec Kontrahenta Spółki, być może będzie płatna w 2023 r., a twierdzenie Strony, że 70 % z tych środków jest już wymagalna teraz, czy w 2013 r., nie znajduje żadnego potwierdzenia w dokumentacji postępowania podatkowego. Zresztą, także sam Skarżący, w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych argumentów potwierdzających tę tezę. Z całą zaś pewnością nie świadczy o istnieniu wierzytelności Spółki okoliczność, że Podatnik wytoczył powództwo przeciwko swojemu kontrahentowi (zresztą, miało to miejsce już po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, wiec nie sposób brać tej okoliczności pod uwagę przy rozstrzyganiu o legalności decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Wynik tego postępowania jest bowiem niepewny, a ewentualne należności Spółki będące efektem wygranego procesu pojawią się w przyszłości, już po orzekaniu przez Organ odwoławczy. Tym samym, nie mogą one oddziaływać na ocenę prawidłowości decyzji ostatecznej. Wreszcie, odnosząc się do drugiego z zarzutów podniesionych w skardze, należy zauważyć, że efektywność egzekucji zobowiązań podatkowych z wierzytelności Spółki nie może być przedmiotem kontroli sądowej w przedmiotowym postępowaniu. Dzieje się tak, ponieważ wspomniana okoliczność, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie wpływa na zasady kształtowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu spółki kapitałowej (por. w szczególności art. 108 i 116 O.p.). Dlatego, twierdzenia Skarżącego o tym, że inne należności Spółki niż jej zobowiązania podatkowe były skutecznie zaspokajane w postępowaniu egzekucyjnym nie mogło oddziaływać na ocenę legalności zaskarżonej, ostatecznej decyzji podatkowej. W związku z tym, ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).