I SA/Gl 396/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2010 r. S. K. wystąpił do Wójta Gminy P. o umorzenie II raty podatku od środków transportu za 2010 r. Wystąpienie to uzasadnił wyjątkowo trudną sytuacją zdrowotną oraz finansową. Podniósł, że w okresie od końca września do 21 października 2010 r. przebywał w placówce rehabilitacyjnej (Oddział Rehabilitacji [...] w U.). Ponosił w związku z tym dodatkowe wydatki, jak koszty dojazdu, dopłaty do wyżywienia, samodzielne pokrywanie kosztów zabiegów. Do tego dochodziły koszty zakupu leków oraz dojazdów do lekarzy. Musiał także dokonać zakupu opału na zimę. W toku postępowania podatkowego organ I instancji zebrał dane dotyczące sytuacji zdrowotnej i materialnej podatnika, które ujął w Karcie informacyjnej, sporządzonej wg stanu na dzień 3 stycznia 2011 r. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Wójt gminy P. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od środków transportowych w kwocie 455 zł., wraz z odsetkami stanowiącymi kwotę 12 zł. Przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określaną jako "O.p.") organ stwierdził, że do umorzenia zaległości podatkowej może dojść w określonych prawem okolicznościach, w przypadku zajścia zdarzeń losowych, np. powodzi, pożaru lub innego zdarzenia uznanego za wyjątkowe, którego nie można przewidzieć i któremu nie można zapobiec, a które powodują znaczne obniżenie zdolności płatniczych. Odnosząc się do sytuacji materialnej podatnika, Wójt Gminy P. zwrócił uwagę, że prowadzi on jednoosobowe gospodarstwo domowe, utrzymuje się z emerytury, której wysokość nie kwalifikuje go do korzystania ze świadczeń pomocy społecznej. Uzyskuje też zasiłek pielęgnacyjny, co łącznie z emeryturą daje kwotę 1.788,48 zł. Zdaniem organu I instancji, ponoszone przez podatnika wydatki na leki, wydatki związane z pobytem w ośrodku rehabilitacyjnym w U. oraz inne, nie mogą stanowić podstawy zastosowania ulgi w postaci umorzenia podatku od środków transportowych. Organ zwrócił przy tym uwagę, że jeżeli podatnik nie jest w stanie ponosić kosztów podatku od środków transportu, może dokonać czasowego wycofania z ruchu objętego podatkiem pojazdu. Wójt zaakcentował przy tym, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, a organ rozważając kwestię jej przyznania musi mieć na uwadze dobro interesu publicznego, który w pierwszej kolejności wymaga, aby zobowiązania podatkowe były realizowane. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, podnosząc że zebrany materiał dowodowy nie został w sposób właściwy oceniony i zinterpretowany, a organ zupełnie pominął kwestię interesu podatnika. Skarżący zwrócił uwagę na wyjątkowość sytuacji, w jakiej się znalazł. Złożyły się na nią udokumentowane stosownymi zaświadczeniami poważne problemy zdrowotne, utrudniające nawet poruszanie się (schorzenie kardiologiczne, utraty przytomności, założenie standu na aorcie i in., ciągłe pobyty w specjalistycznych placówkach medycznych). Podniósł również, że nie dysponuje nawet środkami na remont uszkodzonego wskutek wypadku auta, które objęte jest podatkiem. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na materialnoprawną podstawę umorzenia zaległości podatkowej, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., akcentując że decyzja wydana w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, co oznacza, iż nawet w przypadku istnienia przyczyn uzasadniających udzielenie pomocy publicznej w ww. formie, organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony. Dalej SKO odniosło się do uprawnień procesowych organu II instancji, w przypadku rozpatrywania odwołań od rozstrzygnięcia jednostki samorządu terytorialnego, opartego o zasadę uznania administracyjnego. Wskazując na treść przepisu art. 233 § 3 O.p., Kolegium podkreśliło, że rozpatrując takie odwołanie organ II instancji nie może samodzielnie rozstrzygnąć sprawy co do istoty, ani zmienić decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz jedynie ją uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia dodatkowego postępowania w całości lub części. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium stwierdziło, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie dają podstaw do uchylenia decyzji Wójta Gminy P., w ocenie bowiem organu odwoławczego postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone przy czynnym udziale strony i nie budzi zastrzeżeń, a jego wyniki zostały odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono ponadto, że Kolegium obowiązane było utrzymać w mocy decyzję Wójta Gminy P., ponieważ jest to decyzja o charakterze uznaniowym, należąca do właściwości organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uwzględnienie, podtrzymując argumentację podnoszoną uprzednio w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy P.. Wskazał zatem na zły stan zdrowia oraz wynikające z tego wysokie koszty utrzymania, które przerastają jego możliwości finansowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia objętej skargą decyzji. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. Skarżący stwierdził, że zaległość podatkowa powstała w wyjątkowo trudnym dla niego okresie, kiedy uległ ciężkiej chorobie oraz nie mógł korzystać z samochodu, co wiązało się również z jego uszkodzeniem w wyniku wypadku. Wskazał ponadto, że oceny jego sytuacji materialnej i życiowej dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty, z którymi nie mógł się zapoznać, ponieważ odsyłano go w Urzędzie Gminy z komórki pomocy społecznej do komórki podatkowej, która jest położona na II piętrze (podatnik ma problemy z poruszaniem się). Argumentuje też, że wykonywał nieodpłatnie prace na rzecz gminy i jej mieszkańców, w związku z czym uważa odmowę umorzenia mu tylko jednej raty w podatku od środków transportowych za przejaw niesprawiedliwego traktowania. Dodatkowo podniósł, że w rozmowie z Wójtem przedstawił mu swoją sytuację, wskazując na dodatkowe koszty związane ze sprawą karną, która się przeciwko niemu toczy w M. (dot. ona wypadku samochodowego, z udziałem pojazdu objętego podatkiem) i odniósł wrażenie, że Wójt zrozumiał jego sytuację, a mimo to wydał decyzję odmowną. Podkreślił także, że nie wyrejestrował samochodu, ponieważ nadawał się on do naprawy, ale ze względu na stan zdrowia nie mógł tego dokonać. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja organu odwoławczego pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnień decyzji organów obu instancji, iż decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków, na co zwraca uwagę organ I instancji. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw, a w konsekwencji czynić kontrolę instancyjną zupełnie iluzoryczną. Uwarunkowań tych zdaje się nie dostrzegać organ II instancji, stwierdzając że Kolegium zobowiązane było utrzymać w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, ponieważ jest nim decyzja o charakterze uznaniowym (jest to jedno z dwóch zdań, które odnoszą się do merytorycznej oceny decyzji Wójta Gminy P.). Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00, czy też wyrok WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GL 884/09). Potwierdza to również piśmiennictwo. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ord.pod. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10). Umorzenie zaległości podatkowej, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Wnioskowana ulga podatkowa nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a np. sytuacja zdrowotna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu) Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. O istnieniu natomiast ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także zagrożenie egzystencji rodziny czy sytuacja finansowa i rokowania na przyszłość, a przede wszystkim sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interes publiczny" i "ważny interes podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że organ I instancji, w uzasadnieniu wydanej decyzji, nie podjął nawet próby zdefiniowania zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, nie dokonał też oceny, czy którakolwiek z tych przesłanek mogła wystąpić. Wójt Gminy P. uargumentował swoje rozstrzygnięcie dość ogólnikowym stwierdzeniem, że uzyskiwane przez podatnika przychody z emerytury oraz ponoszone wydatki (w tym związane z pobytem w placówce rehabilitacyjnej w U.), nie uzasadniają zastosowania wnioskowanej ulgi. Stwierdził także, że wydając decyzję, opartą o regułę uznania administracyjnego, musi kierować się interesem publicznym, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe powinny być regulowane w pierwszej kolejności. Mogłoby to jedynie pośrednio wskazywać, że organ istnienia przesłanki interesu publicznego upatruje w terminowym płaceniu podatków, co – jak wyżej wykazano – stanowi nieuprawnione zawężenie tego pojęcia. W szczególności organ I instancji nie ustosunkował się do sytuacji zdrowotnej skarżącego (poważnego schorzenia serca) i jej wpływu na możliwość podejmowania przez podatnika normalnych zajęć i samodzielnego prowadzenia spraw. Nie odniesiono się też do faktu uszkodzenia samochodu, objętego podatkiem od środków transportowych oraz możliwościami jego dalszego wykorzystywania przez stronę. Sugestia, by podatnik sam dokonał czasowego wycofania pojazdu z ruchu drogowego, dotyczyć może okresu przyszłego, a nie istniejącej zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych, tj. II raty podatku za rok 2010. Zresztą Skarżący wyjaśnił dlaczego nie wyrejestrował samochodu (nadawał się on do naprawy, a nadto stan zdrowia uniemożliwiał mu dokonanie związanych z wyrejestrowaniem czynności formalnych). Dla oceny istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. weryfikacji wymaga też oświadczenie podatnika, że wykonywał on nieodpłatnie prace na rzecz gminy (kwestię tę strona miała poruszać w rozmowie z Wójtem Gminy). Mając powyższe na względzie uznać należy, że decyzja Wójta Gminy P. narusza zarówno przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak też art. 122 taj ustawy, wyrażający zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 O.p., dotyczący obowiązku organu zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego, Dostrzec również należy braki samego uzasadnienia decyzji, skutkujące obrazą art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Zgodnie z tymi unormowaniami decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Wskazanych wyżej braków decyzji pierwszoinstancyjnej nie dostrzegł organ odwoławczy, powielając tym samym te same uchybienia prawne. Właściwie, to tylko dwa zdania uzasadnienia decyzji SKO odnoszą się do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia Wójta Gminy P.. W jednym z nich Kolegium stwierdziło, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie dają podstaw do uchylenia decyzji, ponieważ postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone przy czynnym udziale strony i nie budzi zastrzeżeń, w drugim natomiast podkreślono ponadto, że Kolegium obowiązane było utrzymać w mocy decyzję Wójta Gminy P., ponieważ jest to decyzja o charakterze uznaniowym. Organ odwoławczy naruszył zatem również przepis art. 127 O.p., w którym wyrażono zasadę dwuinstancyjności. Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09). Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nawet w przypadku, o którym mowa w art. 233 § 3 O.p. Organ odwoławczy więc obowiązany jest zbadać poprawność ustalenia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej z art. 67a § 1 O.p., z uwzględnieniem zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, co winno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w decyzjach organów obu instancji. W szczególności organ winien ustalić, uwzględniając dokonaną wyżej ocenę prawną, kwestię istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej oraz dokonać wzmiankowanych wyżej czynności. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, w przypadku stwierdzenia istnienia obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, lub przynajmniej jednej z nich, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jest udzielenia. Sąd natomiast nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 67a § 1 Ord. pod.) oraz zasad postępowania (art. 122, 187 § 1, art. 127 i 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.) w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.