I SA/Gl 397/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące [...],[...],[...],[...] w łącznej kwocie [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania od wymienionej decyzji (pismo strony z dnia [...] 2005 r.), Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień w łącznej kwocie [...] zł. W skardze na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzut przedawnienia. Podatnik podniósł, iż decyzja odwoławcza z dnia [...] r. została mu doręczona [...] 2006 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W skardze podniesione zostały również inne kwestie. Podatnik mianowicie podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył mu 7-dniowy termin zapoznania się ze zgromadzonymi materiałami dowodowymi. Z prawa tego skarżący skorzystał w dniu [...] 2005 r. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym wniósł o przesłanie mu kopii części dokumentów. Skarżący podnosi, że pismo związane z wypełnieniem jego wniosku zostało mu doręczone wraz z decyzją drugoinstancyjną w dniu [...] 2006 r., a tym samym pozbawiony został możliwości wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez jego przedawnienie. Organ stwierdził wprawdzie, iż co do zasady wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie przedawnić się winno z dniem [...] 2005 r., jednakże w rozpatrywanym przypadku wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 8 Ordynacji. Z treści tego przepisu wynika, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślono, że zobowiązanie podatkowe A. G. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. zostało zabezpieczone hipoteką, powołano się przy tym na zawiadomienie Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] 2005 r., DzKw [...] nr [...] o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej. Okoliczność tę organ uznał za kreującą stan nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie uznał również za zasadny drugiego zarzutu strony, braku możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zwrócono uwagę, że postanowieniem z dnia [...]r., wydanym w trybie określonym w art. 200 § 1 Ordynacji, doręczonym stronie w dniu 12 grudnia 2005 r., wyznaczono podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik skorzystał ze swego uprawnienia w dniu [...] 2005 r., zobowiązując się, że ewentualne uwagi wniesie do dnia [...] 2005 r. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. skarżący, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zwrócił uwagę, iż hipoteka do księgi wieczystej KW nr [...] , w kwocie [...] zł., została wpisana na żądanie Urzędu Skarbowego w C. i na podstawie decyzji tegoż organu, która została uchylona w całości przez organ odwoławczy. Zwrócił również uwagę, że wpis hipoteki nie jest prawomocny. Podkreślił, że zawiadomienie o wpisie hipoteki otrzymał w dniu [...] 2006 r., a następnie jej wpis został przez niego zaskarżony i sprawa zawisła przed Sądem Rejonowym w C. Nie zgodził się również z twierdzeniami organu odwoławczego odnośnie zapewnienia mu możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi materiałami. W odpowiedzi na ww. pismo skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, podkreślił że sporna hipoteka przymusowa została uzyskana zgodnie z warunkami art. 110 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, tj. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaznaczono przy tym, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej może być decyzja nieostateczna. W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, a podstawą wpisu jest m.in. doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 35 § 1 i 38 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ uznał, że hipoteka przymusowa została wpisana w dniu [...] 2005 r. i zaskarżenie tej czynności przez podatnika nie ma wpływu na jej istnienie. Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżący raz jeszcze podkreślił, że wniosek o wpis hipoteki został wystawiony [...] 2005 r. i od tej daty liczony jest termin do przez niego zastrzeżeń wniesienia. W jego ocenie przy braku zastrzeżeń wpis hipoteki nabiera mocy po upływie 7-dniowego terminu, a więc już w [...] 2006 r. Skarżący nadto wyjaśnił, że orzeczenie Sądu Rejonowego w C. w przedmiocie dokonania wpisu hipoteki zostało przez niego zaskarżone do Sądu Okręgowego, który nie wydał jeszcze orzeczenia w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu czy określenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., doręczonej podatnikowi w dniu [...] 2006 r., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nastąpiło po upływie okresu przedawnienia, jak widzi to skarżący. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu tego wypływa zasada, w świetle której organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania tylko w zakreślonym wyżej przedziale czasowym. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż w terminie tym winna zostać wydana ostateczna decyzja określająca takie zobowiązanie podatkowe (por. m.in. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). Natomiast w art. 212 Ordynacji podatkowej zawarto regułę, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (wyjątek od tej reguły dotyczy decyzji wydanych na podstawie art. 67d Ordynacji, ale nie dotyczy on rozpatrywanego przypadku ). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98, Temida (CD), Sopot 2002, a także C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, komentarz do art. 212, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III ). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż – stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązanie podatkowe za rok 1999 przedawniało się z dniem [...] 2005 r. Doręczenie ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. dopiero w dniu [...] 2006 r., należałoby uznać za równoznaczne z wydaniem decyzji po upływie okresu przedawnienia, chyba że do dnia [...] 2005 r. zaistniały okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i 4), jego zawieszenie (art. 70 § 2 i 6) lub nieprzedawnialność zobowiązania podatkowego (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie natomiast do art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954) przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, należy m.in. rozumieć egzekucję z nieruchomości. W rozpatrywanym przypadku zostały wprawdzie - na podstawie decyzji pierwszoinstacyjnej – wystawione zostały dwa tytuły wykonawcze i doręczone stronie w dniu [...] 2005 r., jednak z akt sprawy nie wynika, czy na podstawie wymienionych tytułów zastosowany został środek egzekucyjny. Stosownie do postanowień art. 70 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie składu orzekającego ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika, w związku z wydaniem decyzji wymiarowej oraz wystawieniem w oparciu o nią tytułów wykonawczych, nie jest równoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a) pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W art. 1a) pkt 7 ustawy egzekucyjnej, podającym definicję organu egzekucyjnego, ustawodawca odróżnił środki służące doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym od środków służących zabezpieczeniu wykonania tych obowiązków. Ustanowienie hipoteki przymusowej, na podstawie art. 34 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest wykorzystaniem środka służącemu zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, co potwierdza również i ta okoliczność, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale 3 Ordynacji, zatytułowanym "Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych". Nie ulega natomiast wątpliwości, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., wnioskiem z dnia [...] r., wystąpił do Sądu Rejonowego w C. Wydziału Ksiąg Wieczystych o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej, której podstawę miały stanowić dwa ww. tytuły wykonawcze. Hipoteka ta została wpisana w dniu [...] 2005 r., co potwierdza dołączone do akt sprawy zawiadomienie Sądu. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Odpowiednikiem przepisu art. 70 § 8 Ordynacji przed dniem 1 stycznia 2003 r. był § 6 w art. 70. Cyt. przepis wprowadził konstrukcję nieprzedawnialności zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Ustawodawca jednocześnie, uwzględniając rzeczowy charakter zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym, ograniczył możliwość prowadzenia egzekucji po upływie okresu przedawnienia tylko do przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 in fine). Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku, po dacie [...] 2005 r., egzekucja zobowiązania podatkowego A. G. za 1999 r., może być prowadzona jedynie z nieruchomości obciążonej hipoteką. Art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnia Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego do ustanowienia hipoteki na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Hipoteka ta zwana jest "hipoteką przymusową". Podstawą hipoteki przymusowej może być m.in. doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a także wysokość odsetek za zwłokę (art. 35 § 2 pkt 1 lit. b i c), tytuł wykonawczy lub zarządzenia zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji wymienionej w art. 35 § 2 pkt 1 Ordynacji. W rozpatrywanym przypadku, jak już nadmieniono, podstawę wpisu hipoteki przymusowej stanowiły dwa tytuły wykonawcze, oparte o decyzję określającą. Hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej (art. 35 § 1 z zastrzeżeniem art. 38 § 2, które jednak nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku). Spór w tym miejscu dotyczy rozstrzygnięcia, z jakim momentem wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej, urządzonej dla nieruchomości zobowiązanego, stał się skuteczny prawnie. W ocenie skarżącego dla oceny tej skuteczności istotna jest nie data samego wpisu hipoteki, ile zawiadomienie strony o wpisie i jego uprawomocnienie się. Skarżący podkreślił przy tym, że zawiadomienie o wpisie hipoteki otrzymał już w 2006 r. i zaskarżył tenże wpis. Stanowiska tego nie sposób podzielić. Wpis hipoteki przymusowej, zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych ma – podobnie jak inne rodzaje hipoteki – charakter konstytutywny. Istotne jest zatem – dla oceny skuteczności hipoteki – dokonanie samego wpisu do działu IV księgi wieczystej, a nie data zawiadomienia stron o wpisie, czy też data jego uprawomocnienia się. W literaturze podkreśla się, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, pod warunkiem, że wpis taki zostanie dokonany (por. A. Oleszko: Pewność obrotu prawnego nieruchomościami, a zasada wpisu do księgi wieczystej, część pierwsza, Rejent 1998, nr 6, s. 103). W rozpatrywanym przypadku wniosek o dokonanie wpisu hipoteki został złożony w [...] 2005 r., samego natomiast wpisu dokonano [...] 2005 r. Do dnia dzisiejszego hipoteka ustanowiona, na podstawie ww. tytułów wykonawczych, nie została z księgi wieczystej wykreślona. Kolejny argument, podnoszony przez stronę skarżącą, to okoliczność, iż decyzja pierwszoinstancyjna, stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją reformacyjną określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości niższej niż wynikająca z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Tej argumentacji także nie sposób podzielić. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy nie działa wstecz, jak w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 października 2005 r., w sprawie o sygn. akt FSK 351/05). Stanowisko to można również odnieść do sytuacji, w której przed upływem terminu przedawnienia wystąpi zdarzenie uskuteczniające nieprzedawnialność zobowiązania podatkowego (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). W tym wypadku uchylenie decyzji deklaratoryjnej, jaką była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie zniweczyło skutku nieprzedawnialności zobowiązania podatkowego, spowodowanego ustanowieniem hipoteki przymusowej na nieruchomości w trybie art. 34 ustawy Ordynacja podatkowa, który to skutek materialnoprawny wystąpił przed upływem okresu przedawnienia. Trzeba też w tym momencie zwrócić uwagę, iż – zgodnie z art. 111 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.) - hipoteka przymusowa wpisana m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji jest hipoteką kaucyjną (hipoteka kaucyjna polega na zabezpieczeniu wierzytelności o wysokości nieustalonej – art. 102 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Sąd nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, iż została ona pozbawiona przez organ odwoławczy możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, ponieważ nie zostały odpowiednio wcześnie dostarczone dokumenty objęte wnioskiem o wydanie uwierzytelnionych kserokopii. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten dotyczy zarówno organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z założenia więc wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Jednak czym innym jest zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a czym innym stworzenie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. W rozpatrywany przypadku postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu [...] 2005 r. W dniu [...] 2005 r. podatnik zapoznał się z całością zebranego materiału dowodowego, co potwierdza dołączony do akt sprawy protokół, a jednocześnie zobowiązał się, że ewentualne uwagi wniesie do dnia [...] 2005 r. W świetle przedstawionej wyżej treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który po zamknięciu postępowania dowodowego, wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie ma obowiązku oczekiwać na zajęcie przez podatnika stanowiska po tym terminie, a tym samym wstrzymywać się z wydaniem stosownej decyzji. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego i procesowego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).