I SA/Gl 4/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze sprzeciwu Gminy L. od decyzji Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewoda Śląski (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 400r ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 519 z późn. zm.), art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785, dalej: u.p.o.l.) w zw. z § 2 ust. 1-5 oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz.U. Nr 142, poz. 1023, dalej: rozporządzenie MŚ) w zw. z art. 58 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045) oraz art. 104 i art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej: K.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania Gminy L. od decyzji Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach (dalej: WFOŚiGW, organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], odmawiającej Gminie L. (dalej: Gmina, skarżąca) zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2009 r., na podstawie wniosku z dnia [...] wraz z korektą z dnia [...], co do kwoty [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia [...] Gmina zwróciła się do WFOŚiGW o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2009 r. w kwocie [...] zł, odpowiadającej iloczynowi powierzchni [...] ha i stawki podatku od nieruchomości w wysokości 0,29 zł/m2. W dniu [...] do WFOŚiGW wpłynęła korekta wniosku, w której Gmina wskazała kwotę zwolnienia w wysokości [...] zł, odpowiadającą iloczynowi powierzchni [...] ha i stawki podatku od nieruchomości w wysokości 0,29 zł/m2. Pismem z dnia [...] Prezes Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach, działając w imieniu WFOŚiGW, postanowił nie uwzględnić wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2009 r., będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, dotyczących zbiornika poeksploatacyjnego, gdzie podatnikami są: Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G., Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w K. oraz A Sp. z o.o. W uzasadnieniu wskazano, że zastosowana na potrzeby ustalenia stawki podatku, klasyfikacja gruntu zaprzecza, aby przedmiotowy zbiornik był zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej. Oznacza to, że zbiornik ten nie służy realizacji gospodarki wodnej. Od powyższej decyzji z dnia [...] odwołanie wniósł pełnomocnik Gminy żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. Pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 7 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., podnosząc, iż wbrew twierdzeniom organu, nieruchomości zajęte pod zbiorniki wskazane we wniosku o zwrot dochodu są zwolnione z podatku od nieruchomości, a w konsekwencji Gminie przysługiwał zwrot podatku z tytułu utraconych dochodów z podatku od nieruchomości. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie § 2 ust. 1 i 6 oraz § 3 rozporządzenia MŚ. Podniósł również zarzut, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 107 § 1 i 3, art. 8-11 i art. 15 K.p.a. z uwagi na brak wskazania podstawy prawnej decyzji, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i nie wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ orzekając o nieuwzględnieniu wniosku o zwrot podatku. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji z jednoczesnym brakiem wskazania podstawy prawnej uniemożliwia dokonanie oceny jej prawidłowości. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zwrotu Gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2009 r. Uzasadniając odmowę zwrotu Gminie utraconych dochodów w wysokości [...] zł organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwalifikował je jako zbiorniki retencyjne. Zbiorniki zostały zajęte pod zbiornik przeciwpowodziowy [...] na rzece Odrze w województwie śląskim (polder) i w konsekwencji pełnią jedynie funkcje retencyjne. W konsekwencji WFOŚiGW uznał, że dla ustalenia wysokości utraconych przez Gminę dochodów z tytułu zwolnienia z podatku za nieruchomości zajęte pod te zbiorniki za 2009 r. należało zastosować stawkę podatku, jak dla nieruchomości zajętej pod zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych (zgodnie z § 1 uchwały nr XXXII/212/2008 Rady Gminy Lubomia z dnia 27 listopada 2008 r.). W tej sytuacji, przy zastosowaniu prawidłowej stawki - 3,18 zł od 1 ha powierzchni, kwota utraconych dochodów Gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości ustalona została na [...] zł. Od powyższej decyzji Gmina wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zbiorniki wodne zlokalizowane na działkach objętych wnioskiem Gminy o zwrot utraconych dochodów pełniły w 2009 r. funkcję retencyjną (przeciwpowodziową), mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał do tego podstaw. Gmina zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 6 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w zw. z § 2 i 3 rozporządzenia MŚ w zw. z art. 58 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045 z późn. zm.) oraz uchwały nr XXXII/212/2008 Rady Gminy Lubomia z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez błędne zastosowanie przy obliczaniu wysokości utraconego dochodu stawki podatku od nieruchomości określonej w § 1 pkt 8 lit. a, tj. stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, podczas gdy w okolicznościach sprawy zastosowanie znajdowała stawka określona w § 1 pkt 8 lit. b tej uchwały, tj. stawka przewidziana dla gruntów pozostałych, jak również z naruszeniem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 7 ust. 6 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że sztucznym zbiornikiem wodnym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a, może być jedynie "urządzenie wodne" w rozumieniu ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1121, dalej: Prawo wodne), objęte pozwoleniem wodnoprawnym, podczas gdy żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależniał przyznania zwolnienia podatkowego dla gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne od spełnienia takiego wymogu. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie tj. art. 7, art. 11, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy i ustalenia stanu faktycznego, jednakże uczynił to w sposób ograniczony i niewystarczający dla uznania, iż wymogi zasady oficjalności zostały spełnione. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji ograniczył się do zebrania dowodów w sprawie, jednakże nie dokonał ich oceny. Niemniej organ odwoławczy podzielił stanowisko Gminy, iż Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej nie posiada kompetencji do dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni prawa - wyjaśnienia pojęcia "zbiornik retencyjny". Stąd jego stanowisko w tej sprawie nie ma mocy wiążącej i nie stanowi wykładni autentycznej wiążącej organy orzekające w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uznał także, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości charakteru zbiorników zakwalifikowanych przez niego jako retencyjne. Zaś sam fakt wydania decyzji Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] o ustaleniu lokalizacji zbiornika przeciwpowodziowego [...] na rzece Odrze w województwie śląskim nie przesądza jeszcze o tym, iż zbiorniki mają charakter retencyjny. W szczególności WFOŚiGW nie zbadał, czy faktycznie w okresie objętym wnioskiem służyły one do celów retencyjnych. Ponadto organ odwoławczy wskazał na brak odniesienia się WFOŚiGW do treści pisma a Sp. z o.o. z dnia [...], w którym stwierdzono, że nie było żadnych podstaw do zakwalifikowania wyrobiska poeksploatacyjnego zlokalizowanego na gruntach Skarbu Państwa jako zbiornika retencyjnego. Natomiast organ odwoławczy podzielił pogląd przedstawiony w uzasadnieniu decyzji WFOŚiGW, iż dla spraw własności wód oraz gruntów pokrytych wodami oraz zasad gospodarowania tymi składnikami w odniesieniu do majątku Skarbu Państwa "ustawą podstawową" jest Prawo wodne. Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji winien wyjaśnić, czy nieruchomości zajęte pod zbiorniki wodne wskazane we wniosku Gminy faktycznie są zajęte pod zbiornik przeciwpowodziowy [...] na rzece Odrze w województwie śląskim (polder), a następnie zweryfikować prawidłowość wyliczenia przez Gminę wysokości utraconych dochodów i - stosownie do dokonanych ustaleń - zwrócić Gminie utracone dochody we wskazanej we wniosku wysokości lub wydać decyzję o odmowie zwrotu utraconych dochodów w określonej kwocie. W sprzeciwie od decyzji organu odwoławczego, wniesionym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 138 § 2 K.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy zebrane w sprawie dowody pozwalają na wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 K.p.a. Stawiając powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenia decyzji organu odwoławczego. Na rozprawie skarżąca wnosiła i wywodziła jak w sprzeciwie, wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu sprzeciwu skarżąca wywodziła, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. zostało dokonane z naruszeniem prawa. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, powinien był wydać na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 K.p.a. decyzję orzekającą co do istoty sprawy, tj. decyzję merytoryczną. Gmina bowiem w toczącym się od złożenia wniosku postępowaniu udzieliła niezbędnych wyjaśnień i przedłożyła żądane przez organ dokumenty. W sposób wyczerpujący wyjaśniła, że grunty wskazane we wniosku podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. I tak na wezwanie WFOŚiGW Gmina w piśmie z dnia [...] obszernie przedstawiła podstawy przyjęcia dla gruntów o powierzchni [...] ha stawki właściwej dla gruntów pozostałych oraz, że stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych i zastosowanie jej dla gruntów będących sztucznymi zbiornikami wodnymi położonymi na terenie Gminy byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami. Swoje stanowisko w tej kwestii Gmina powtórzyła również w piśmie z dnia [...], zaś pismem z dnia [...] uzupełniła o informację, że sztuczne zbiorniki wodne nie posiadają nazwy własnej. Następnie na wezwanie WFOŚiGW pismem z dnia [...] Wójt Gminy przedłożył kopię uchwały nr XXXII/212/2008 Rady Gminy Lubomia z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz wypisy z rejestru gruntów dla nieruchomości objętych wnioskiem. Przy piśmie tym Wójt Gminy przekazał również urzędowo poświadczone deklaracje na podatek od nieruchomości na rok 2009, złożone przez podatników: Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej, Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego i A Spółka z o.o., na podstawie których ustalona została podana we wniosku i jego korekcie wysokość utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2009 r. gruntów pokrytych wodami sztucznych zbiorników wodnych o powierzchni [...] ha. Wskazał również, że wobec ww. podatników nie wydał decyzji administracyjnych określających wysokość podatku na rok 2009, ponieważ - zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa decyzję wydaje się tylko wtedy, gdy organ podatkowy stwierdza wysokość zobowiązania w kwocie odmiennej od kwoty wynikającej z deklaracji podatnika, a taki przypadek nie miał miejsca. Oznacza to, iż Gmina w sposób niebudzący wątpliwości ustaliła wysokość utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2009 r., zaś ich wysokość została obliczona zgodnie z danymi zawartymi w tych dokumentach według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. Z kolei w piśmie z dnia [...], Wójt Gminy uzasadnił, iż wniosek z dnia [...] oraz jego korekta z dnia [...] nie zawierały błędów i że zostały wypełnione zgodnie z rozporządzeniem MŚ. Nadto, realizując to wezwanie Gmina wyjaśniła, budzący wątpliwości organu pierwszej instancji, zapis zawarty w deklaracji złożonej przez A Spółka z o.o. wskazując, że grunty będące w zarządzie tej spółki są własnością Skarbu Państwa i były zajęte pod sztuczny zbiornik wodny, a ich powierzchnia wynikała z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który został sporządzony wniosek. Skarżąca podkreśliła, że dostarczyła wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy zwrotu utraconych dochodów w 2009 r. z powodu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów Skarbu Państwa zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, że konieczne było wydanie decyzji kasacyjnej, gdyż organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić, czy nieruchomości zajęte pod zbiorniki wodne wskazane we wniosku Gminy faktycznie zajęte są pod zbiornik przeciwpowodziowy [...] na rzece Odrze w województwie śląskim (polder). Zdaniem skarżącej zagadnienia te zostały wyjaśnione w toczącym się od marca 2010 r. postępowaniu. Ponadto faktem powszechnie znanym jest to, że Zbiornik [...] nie został wybudowany do tej pory, a jego ukończenie planuje się w roku 2020. Jest to rządowa inwestycja celu publicznego i wojewoda jako rządowy organ administracji publicznej ma na ten temat wiedzę. Na koniec skarżąca wskazała, że skoro więc organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie odniósł się do treści pisma A Spółka z o.o. z dnia [...] to oznacza, że przyjął argumentację zawartą w tym piśmie, iż wyrobisko poeksploatacyjne nie jest zbiornikiem retencyjnym. W konsekwencji organ więc zaakceptował fakt, że tereny będące wyrobiskami po żwirowymi są sztucznymi zbiornikami wodnymi, a nie zbiornikiem retencyjnym. W odpowiedzi na sprzeciw organ odwoławczy wniósł o jego oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sprzeciw zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że na podstawie art. 64e ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a. Sąd podkreśla, że zarówno doktryna, jak i orzecznictwo są zgodne, że dwuinstancyjność w postępowaniu administracyjnym polega na wydaniu rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym przez organy dwóch różnych instancji. Zasada dwuinstancyjności powoduje, że każdy z organów (najpierw pierwszej, a potem drugiej instancji) przeprowadza postępowanie prowadzone w celu prawidłowego rozpatrzenia sprawy administracyjnej. W postępowaniu administracyjnym nie mamy zatem do czynienia jedynie z kontrolą orzeczenia organu pierwszej instancji, ale z prowadzeniem postępowania tak, aby załatwić sprawę co do jej istoty. Ponadto już z kolejności przepisów, zawartych w art. 138 K.p.a. wynika, że zasadą winno być rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy co do istoty, czyli albo utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (jeśli jest ona w ocenie organu odwoławczego prawidłowa) lub uchylenie tej decyzji i załatwienie sprawy merytorycznie. Rozstrzygnięcie kasatoryjne z art. 138 § 2 K.p.a., jest zatem wyjątkiem od zasady załatwienia sprawy przez organy. Wyjątek ten jest możliwy do zastosowania wyłącznie przy zaistnieniu ustawowych przesłanek (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2958/14; z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II OSK 65/15 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych). Inaczej rzecz ujmując, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, gdy organ pierwszej instancji rozpoznając sprawę nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1386/15). Zgodnie zatem z art. 138 § 2 K.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tak więc wydanie decyzji kasatoryjnej jest możliwe tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, przy czym nie każde naruszenie procedury może skutkować uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej, a jedynie takie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż organ odwoławczy posiada własną inicjatywę dowodową, o czym mowa w art. 136 K.p.a. Stosownie do art. 136 § 1 K.p.a., organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Na organie odwoławczym ciążą te same co na organie pierwszej instancji obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). Jeżeli więc organ pierwszej instancji nie wyjaśnił jakiś istotnych okoliczności sprawy albo nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, to organ odwoławczy winień uzupełnić to postępowanie we własnym zakresie. Ograniczeniem jest jedynie sytuacja, opisana w art. 138 § 2 K.p.a., o której była mowa wcześniej, czyli gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wówczas organ odwoławczy może uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W pozostałych przypadkach, gdy zakres materiału dowodowego, który należy uzupełnić jest niewielki, to rzeczą organu odwoławczego jest jego uzupełnienie i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zebrania dowodów w sprawie, jednakże nie dokonał ich oceny. Chociaż organ pierwszej instancji nie oceniał każdego dowodu z osoba to niemniej ze zgromadzonych w sprawie dowodów wyciągnął określone wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Taki sposób oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona. W tym miejscu trzeba bowiem podkreślić, że na organie odwoławczym rozpatrującym sprawę na skutek wniesionego odwołania ciąży obowiązek dokonania oceny materiału dowodowego. Nie może także uzasadniać wydania decyzji kasatoryjnej wskazany przez organ odwoławczy brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do treści pisma A Sp. z o.o. z dnia [...], w którym stwierdzono, że nie było żadnych podstaw do zakwalifikowania wyrobiska poeksploatacyjnego zlokalizowanego na gruntach Skarbu Państwa jako zbiornika retencyjnego. Wskazane pismo mogło bowiem zostać poddane ocenie organu odwoławczego. Nie można również zgodzić się z organem odwoławczym, że powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej jest niewyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości charakteru zbiorników zakwalifikowanych przez niego jako retencyjne. Przy czym Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie udzielił w tym względzie organowi pierwszej instancji żadnych wskazówek za pomocą jakich środków dowodowych ta kwestia powinna zostać wyjaśniona. Natomiast co istotne Gmina zwróciła się do WFOŚiGW o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2009 r. i to jest główny przedmiot postępowania – ustalenie, czy wskazane we wniosku grunty podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Sąd nie podzielił także stanowiska organu odwoławczego, iż wydanie decyzji kasatoryjnej było konieczne, aby organ pierwszej instancji wyjaśnił, czy nieruchomości zajęte pod zbiorniki wodne wskazane we wniosku faktycznie są zajęte pod zbiornik przeciwpowodziowy [...] na rzece Odrze w województwie śląskim (polder). Słusznie bowiem skarżąca podniosła w sprzeciwie, że faktem powszechnie znanym jest to, że Zbiornik [...] nie został wybudowany do tej pory, a jego ukończenie planuje się w roku 2020 a skoro jest to inwestycja rządowa to wojewoda jako rządowy organ administracji publicznej ma na ten temat wiedzę. Natomiast, jeżeli organ odwoławczy chciał uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie to mógł to uczynić w oparciu o treść art. 136 K.p.a. Reasumując, zdaniem Sądu, istniały przesłanki do wydania decyzji merytorycznej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca udzieliła niezbędnych wyjaśnień i przedłożyła wszelkie żądane przez organ dokumenty, w tym poświadczone urzędowo deklaracje na podatek od nieruchomości za 2009 r. złożone przez podatników: Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej, Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego i A Spółka z o.o. i na ich podstawie wyliczyła utracone dochody. Sąd uznał więc, że sprzeciw jest uzasadniony. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wyda decyzję merytoryczną. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151a P.p.s.a orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.