I SA/Gl 406/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA, Sędzia WSA Monika Krywow ( spr.), Adam Nita, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu zażalenia A sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej jako "Spółka", "podatniczka" lub "skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatniczki w kwocie [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. do dnia 30 września 2018 r. oraz dokonania w ustawowym terminie, tj. do dnia 25 czerwca 2018 r. częściowej kwoty zwrotu wynikającego z rozliczenia za ww. okres w wysokości [...] zł. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatniczka w dniu 27 grudnia 2017 r. złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za listopad 2017 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w całości do zwrotu podatnika w terminie 180 dni. W dniu [...]r. organ podatkowy wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r. Pismem z dnia 14 maja 2018 r. (błędnie oznaczonym jako "2017 r.") organ podatkowy wezwał likwidatora Spółki do osobistego stawiennictwa w organie w związku z planowaną kontrolą w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r. informując jedocześnie, że upoważnienie do kontroli zostanie doręczone z chwilą stawiennictwa. Wezwanie to doręczono skarżącej w dniu 21 maja 2018 r. Pismem z dnia 24 maja 2018 r. likwidator wniósł o zmianę terminu, a w przypadku braku takiej możliwości o wszczęcie kontroli z urzędu na podstawie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako "O.p."). Pismem z dnia 30 maja 2018 r., skierowanym do Spółki, organ wezwał osobę upoważnioną do reprezentowania podatniczki jako strony postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o ww. upoważnienie do stawiennictwa w organie w dniu [...] r. i przedłożenia wskazanych w wezwaniu dokumentów oraz wyjaśnień. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, przy piśmie z dnia 8 czerwca 2018 r. ustanowiony przez likwidatora Spółki pełnomocnik przedłożył część dokumentacji wskazując, że pozostałą część złoży po jej niezwłocznym przygotowaniu. Jednocześnie złożył wyjaśnienia dotyczące kwestii wskazanych w wezwaniu.. Kolejnym pismem, tj. z dnia 18 czerwca 2018 r. organ podatkowy wezwał pełnomocnika Spółki do osobistego stawiennictwa w organie w dniu [...]r. celem przedłożenia w postępowaniu kontrolnym kolejnych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. (powyższe wezwanie doręczono pełnomocnikowi w dniu 6 lipca 2018 r. Następnie w dniu 19 czerwca 2018 r. organ podatkowy skierował kolejne wezwanie dotyczące osobistego stawiennictwa w organie w dniu [...]r. oraz złożenia wyjaśnień nie ujętych w wezwaniu z dnia 18 czerwca 2018 r. Również i to wezwanie zostało doręczono pełnomocnikowi w dniu 6 lipca 2018 r. Kolejnym pismem, tj. z dnia 21 czerwca 2018 r. organ podatkowy wezwał pełnomocnika do przedłożenia wyjaśnień dotyczących wskazanych w nim rachunków bankowych. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ podatkowy przedłużył 60 dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatniczki w kwocie [...]zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. do dnia 30 września 2018 r. oraz dokonania w ustawowym terminie, tj. do dnia 25 czerwca 2018 r. częściowej kwoty zwrotu wynikającego z rozliczenia za ww. okres w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że kontrola względem podatniczki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r. została wszczęta na podstawie art. 284 § 4 O.p., przy czym upoważnienie do kontroli nie zostało doręczone ani likwidatorowi, ani pełnomocnikowi ponieważ pomimo wezwań nie stawili się oni w siedzibie organu. Organ podatkowy przedstawił również rozliczenie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz listopad 2017 r. Następnie przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...]r., zaś rejestracja w KRS nastąpiła w dniu [...]r. Organ podatkowy ustalił, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym od dnia [...]r. postawiona jest w stan likwidacji. Głównym przedmiotem działalności była działalność w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w kontrolowanym okresie sporadycznie wykazała niewielka sprzedaż (grudzień 2012 r., lipiec 2013 r., wrzesień 2013 r., styczeń 2014 r., październik 2015 r., listopad 2015 r.) i nie wykazuje nabycia towarów handlowych, wykazując jednocześnie nabycie usług pozostałych. Ponadto stwierdził, że w deklaracji za grudzień 2012 r. spółka wskazała nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości [...]zł. Organ stwierdził, że nadwyżka ta wynikała z "nabyć" dokonanych w okresie od października 2007 r. do listopada 2012 r. wykazywanych w złożonych deklaracjach. Zdaniem organu do kwoty tej mają zastosowanie przepisy art. 70 § 1 O.p. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy materializuje się w miesiącu, w którym została rozliczona w deklaracji, a nie w miesiącu jej faktycznego odliczenia czy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przenoszona z miesiąca na miesiąc od października 2007 r. do listopada 2012 r. uległa przedawnieniu, a termin przedawnienia tej kwoty zaczął biec od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W ocenie organu podatkowego wykazywana w deklaracji za "grudzień 2012 r." kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości [...]zł wykazywana do przeniesienia na poprzedni okres rozliczeniowy w deklaracji za listopad 2012 r. Organ wskazał również, że z materiału zgromadzonego dotychczas w sprawie wynika, iż Spółka zaniżyła w grudniu 2012 r. podatek należny poprzez niezadeklarowanie sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia [...]r. nr [...] w wysokości [...] zł tym samym naruszając art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2013 r. o [...] zł poprzez objęcie rejestrem zakupów oraz rozliczenie w deklaracji za ten miesiąc dwukrotnie usługi fakturowania i magazynowania- obciążenie za grudzień 2013 r. na podstawie faktur nr [...] z dnia [...]r. wystawionych przez B w T., naruszając tym samym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie organu podatkowego, Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku nadliczonego nad należnym wskazaną do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ wskazał, że w ustawowym terminie, tj. do dnia 25 czerwca 2018 r. dokona zwrotu częściowej kwoty zwrotu wynikającej z rozliczenia za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy uznał jednocześnie, że rozliczenie podatnika od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazał, że czynności te do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zostały zakończone, albowiem zarówno likwidator spółki, jak i pełnomocnik, nie stawili się w organie w toku kontroli w celu przedłożenia dokumentów oraz ze względu na przesyłanie dokumentów i wyjaśnień za pośrednictwem poczty co znacznie wydłuża postępowanie kontrolne. Tym samym zdaniem organu podatkowego zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu przez likwidatora w dniu [...]r. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 "ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" poprzez przyjęcie, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w zakresie części wniosku nie jest możliwy jej zwrot z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przeprowadzenie zawnioskowanych w tym zażaleniu dowodów, zwrot podatku od towarów i usług w kwocie zawnioskowanej oraz doręczenie Spółce kopii deklaracji VAT począwszy od 2007 r. do 2012 r. włącznie. W uzasadnieniu podniósł, że organ niezasadnie uznał, iż zaistniała podstawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Wskazał, że Spółka na bieżąco przedkładała dokumenty i informacje wymagane przez organ podatkowy, w tym przedłożyła również znaczną cześć dokumentacji przed wyznaczonym jej 3 dniowym terminem, tj. zanim doszło do doręczenia ostatniego z wezwań. Pełnomocnik wskazał, że termin ten był zbieżny z terminem zwrotu podatku od towarów i usług, zaś pozostałe dokumenty są w trakcie przygotowywania. Zdaniem autora zażalenia brak stawiennictwa w organie zarówno likwidatora, jak i pełnomocnika, nie wpłynął na wydłużenie postępowania. Podkreślił przy tym, że jego niestawiennictwo wynikało z kolizji z wcześniej zaplanowanymi czynnościami zawodowymi. Zwrócił przy tym uwagę, że art. 284 § 4 O.p. reguluje sytuację, w której kontrolowany podatnik nie stawi się w organie podatkowym w celu wręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a zatem organ nie jest wstrzymywany w możliwości podejmowania czynności kontrolnych. Pełnomocnik zaakcentował, że organ miał 180 dni na weryfikację wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, a kontrola podatkowa została wszczęta blisko upływu terminu do zwrotu. Podkreślił również, że organ nie wykazał jakie okoliczności wymagają ustalenia, zwłaszcza, że Spółce nie doręczono postanowienia o wydłużeniu kontroli podatkowej. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że podatniczka złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w oparciu o posiadane dane, przy czym z uwagi na nierzetelność byłej księgowej, wobec której toczy się postępowanie karne, Spółka nie odzyskała części dokumentów, w tym deklaracji podatkowych. Podkreślił, że organ miał wiedzę o powyższych problemach Spółki z była księgową, albowiem na skutek jej działalności doszło do nieprawidłowego jej wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a następnie przywróceniem podatniczce tego statusu od daty pierwotnej rejestracji. Pełnomocnik oświadczył, że Spółka podjęła działania w celu uzupełnienia wszystkich zapisów księgowych, w tym wystąpiła do organu podatkowego o nadesłanie ostatniej deklaracji VAT-7 złożoną przez tę księgową, a po jej otrzymaniu złożyła wszelkie niezbędne dokumenty. Tym samym za zasadny uznał pełnomocnik wniosek o doręczenie spółce wnioskowanych deklaracji. Jednocześnie na potwierdzenie powyższych okoliczności przedłożył dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności. Ostatecznie pełnomocnik podniósł, że organ błędnie uznał, że doszło do przedawnienia nadwyżki podatku od towarów i usług za okres do listopada 2012 r., albowiem mając na względzie treść art. 70 § 1 O.p. oraz biorąc pod uwagę datę złożonej deklaracji wraz z wnioskiem, tj. 27 listopada 2017 r. do przedawnienia nadwyżki doszło wyłącznie za okres do listopada 2011 r. Jednocześnie oświadczył, że rachunki bankowe wskazane w ostatnim wezwaniu są nieaktualne i wskazał nowo założony rachunek bankowy. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienia Dyrektor w pierwszej kolejności stwierdził, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi okoliczność, czy organ podatkowy posiadał uzasadnione wątpliwości aby dokonać przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. do dnia 30 września 2018 r. Odwołał się zatem do treści art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, że z przepisów tych wynika, iż rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Jednakże skorzystanie przez organ przez ten środek prawny powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje czynności weryfikacyjne mające na celu ich wyjaśnienie. Przeprowadzona weryfikacja musi do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Nadto stwierdził, że przepis art. 87 ust. 2b u.p.t.u. określa zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Odwołał się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 262/15 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, Dyrektor zwrócił również uwagę, iż gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Jednocześnie wskazał, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Zatem w takim przypadku wystarczającym jest, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku. W świetle powyższego, Dyrektor uznał, że organ podatkowy władny był przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy zadeklarowany przez podatnika za listopad 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje na szereg wątpliwości dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., co wiąże się z koniecznością dalszej weryfikacji tym bardziej, że nadwyżka podatku wykazana przez podatnika w deklaracji za listopad 2017 r. stanowi wypadkową kwoty wynikającą z poprzedniej/poprzednich deklaracji. Jednocześnie wskazał, że nie zostały wyjaśnione jeszcze kwestie związane z dokonaną przez Spółkę kompensatą, jak również nie wyjaśniono zasadności obciążenia podatniczki fakturami za czynsz pomieszczeń wraz z usługą odbioru i przekazywania korespondencji dotyczących adresu, który nie został wskazany ani w KRS, ani też w organie podatkowym. Organ odwoławczy wskazał również, że pomimo kierowanych wezwań ani likwidator spółki, ani też pełnomocnik nie stawili się w organie, zaś postępowanie kontrolne odbywa się drogą pocztową, co jego zdaniem wydłuża czas jego trwania. Jednocześnie stwierdził, że spółka na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie przedłożyła kompletnych wyjaśnień, o które organ występował. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy podał powody, w oparciu o które stwierdzenie zasadności zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, a zatem na fakt, iż wskazywana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszona jest z miesiąca na miesiąc od października 2007 r. W odniesieniu do zarzutu braku wskazania jakie okoliczności wymagają ustalenia oraz tego, że nie doręczono Spółce postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej Dyrektor stwierdził, że zostało ono wszczęte, zgodnie z art. 284 § 4 O.p., w dniu 29 maja 2018 r. wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień [...]r. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wykazał szereg okoliczności, które wespół zaistniałe, w pełni uzasadniają potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Ostatecznie odnosząc się do podnoszonej kwestii przedawnienia części wnioskowanego zwrotu stwierdził, iż badanie tych okoliczności nie może stanowić przedmiotu postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik ustanowiony przez likwidatora Spółki zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 "ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" poprzez przyjęcie, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w zakresie części wniosku nie jest możliwy jej zwrot z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Powtórzył przy tym argumentację zawartą w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z przyczyn nie wskazanych w skardze. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora z dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł do dnia 30 września 2018 r. W sprawie istotne jest to, że Spółka w dniu 27 grudnia 2017 r. złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2017 r. wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin ten upływał w dniu 25 czerwca 2018 r. Postanowienie organu podatkowego z [...]r. zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 6 lipca 2018 r. (zob. zwrotne potwierdzeniu odbioru dołączone do postanowienia z [...]r., k. 11 oznaczenie [...] v. akt administracyjnych), a zatem po upływie terminu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., tj. po dniu 25 czerwca 2018 r. Dokonując oceny zgodności z prawem wydanych postanowień wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 5a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Jednocześnie z art. 274b § 1 O.p. wynika, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie zaś z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy również zauważyć, że na tle art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych doszło do rozbieżności. Pojawiły się bowiem wątpliwości, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u., 180 dni – art. 87 ust. 5a tej ustawy oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia organu podatkowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17, przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Uchwała w tym względzie nie została podjęta, jednakże kwestia ta została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tym stwierdzono, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko zawarte w powyższym wyroku. W ocenie Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.), albowiem wskazane powyżej przepisy nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku. Zdaniem Sądu, wynikające z art. 87 ust. 2, ust. 5a i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Oznacza to zatem, że po ich upływie organ podatkowy traci możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest przy tym jednolite stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Tym samym przedłużenie terminu po jego upływie nie będzie skuteczne, bowiem termin już upłynął. W konsekwencji nie ma czego już przedłużać. Podkreślenia również wymaga, że taka wykładnia pozostaje w zgodzie z podstawową zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona bowiem, że uchybienie organu prowadzącego postępowanie nie może powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 5a u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W konsekwencji powyższego, wobec doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu przez likwidatora Spółki, postanowienia organu podatkowego z dnia [...]r. o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji za listopad 2017 r. dopiero w dniu [...]r., a zatem 10 dni po upływie terminu, nie doszło do jego skutecznego przedłużenia. Termin ten bowiem upłynał 25 czerwca 2018 r. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a) – orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...]r. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018 r. poz. 265). Koszty te stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł