I SA/Gl 407/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów oddala skargę. Postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. [obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800]; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu zażalenia J. R. (dalej: podatnik, skarżący) ‒ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w dniu [...] r. wydał postanowienie, którym: - w pkt I włączył w poczet dowodów postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] r. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, następujące dokumenty: • kserokopię decyzji z dnia [...] r. Nr [...], wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., • kserokopię postanowienia o przedstawieniu zarzutu z dnia [...] r. Nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., • kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr [...], sporządzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w M.; - w pkt II wyłączył z akt sprawy ww. postępowania następujące dokumenty: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...], • kserokopię decyzji z dnia [...] r. Nr [...], wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., • kserokopię postanowienia o przedstawieniu zarzutu z dnia [...] r. Nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., • kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr [...], sporządzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w M.; - w pkt III włączył w poczet dowodów ww. postępowania następujące dokumenty: • wyciąg z kserokopii decyzji z dnia [...] r. Nr [...], wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., • wyciąg z kserokopii postanowienia o przedstawieniu zarzutu z dnia [...] r. Nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., • wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr [...], sporządzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w M. W dniu 11 października 2017 r. pełnomocnik podatnika (będący adwokatem) zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego. Wynika z niego, że pełnomocnik wykonał fotokopię następujących dokumentów: - wyciągu z kserokopii decyzji z dnia [...] r. Nr [...], wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., - wyciągu z kserokopii postanowienia o przedstawieniu zarzutu z dnia [...] r. Nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., - wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr [...], sporządzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w M. Następnie pismem z tego samego dnia pełnomocnik podatnika złożył do organu I instancji wniosek o udostępnienie dowodów wskazanych w pkt II postanowienia z [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że dowody nie zostały mu okazane a zapoznanie się z nimi jest niezbędne dla zrealizowania podstawowych praw strony w prowadzonym postępowaniu. Organ I instancji postanowieniem z [...] r. odmówił udostępnienia wnioskowanych dokumentów. Powołując art. 179 § 1 O.p. zwrócił uwagę, że pojęcie interesu publicznego nie zostało w Ordynacji podatkowej zdefiniowane, jednak powszechnie przyjmuje się, iż oznacza ono również dobro osób trzecich. W tej sprawie dobro osób trzecich ‒ to objęte tajemnicą skarbową informacje dotyczące osób niebędących stroną postępowania podatkowego, zawarte w dokumentach objętych wnioskiem pełnomocnika. W zażaleniu pełnomocnik podatnika nie negując regulacji z art. 179 § 1 O.p. podniósł, że w jej ramach nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym i obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje ową "informację niejawną" i "interes publiczny". Uznał powody, dla których żądane dowody nie zostały udostępnione pełnomocnikowi, za niezasadne. Ponadto podniósł, że pełnomocnik będący adwokatem jest związany dożywotnio tajemnicą zawodową, której ujawnienie grozi nie tylko odpowiedzialnością karną ale również dyscyplinarną (z karą pozbawienia prawa wykonywania zawodu włącznie). Zatem okazanie określonych oryginałów dokumentów pełnomocnikowi jedynie do wglądu (bez możliwości sporządzenia ich kopii) nie mogło naruszać jakiekolwiek prawa osób trzecich lub interes publiczny. Nie kwestionując anonimizacji tzw. danych wrażliwych osób trzecich (w tym np. ich adresów zamieszkania, numerów PESEL, sytuacji rodzinnej czy zdrowotnej itp.), zakwestionował wyłączenie z akt sprawy: - danych dotyczących rozliczeń podatkowych osoby trzeciej bez przedstawienia informacji kim jest ta osoba, czy jest aktywnym przedsiębiorcą; - wszelkich danych dotyczących przedsiębiorców (w tym numerów NIP, nazw firm, adresów siedzib/miejsc wykonywania działalności) znajdujących się w publicznych rejestrach (CEIDG, KRS) - dane te w świetle obowiązujących przepisów nie stanowią danych osobowych, ani danych wrażliwych, a skoro dostępne są publicznie, to winny być one również dostępne dla stron postępowania, co umożliwi jej zarówno weryfikację prawdziwości informacji przedstawianych przez organ, jak również ewentualną inicjatywę dowodową, w tym również żądanie przesłuchania określonych świadków. Organ odwoławczy uznał zażalenie za niezasadne. Powołując art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. uznał za istotną przesłankę dotyczącą "interesu publicznego", który polega na konieczności prawnej ochrony dóbr osób trzecich, tj. informacji zawartych w dokumentach, których udostępnienia żądał pełnomocnik, a które dotyczą osób niebędących stroną postępowania podatkowego. Prawnie chronione dobro osób trzecich to: - w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. informacje w sprawie rozliczeń podatkowych osoby niebędącej stroną postępowania podatkowego, - w kserokopii decyzji z [...] r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. informacje dotyczące rozstrzygnięcia organu podatkowego w stosunku do M. K. oraz dane, tzn. nazwa firmy, adres podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego kontrahenta M. K., jak również szczegóły dotyczące współpracy M. K. z tym kontrahentem, - w kserokopii postanowienia o przedstawieniu zarzutu z [...] r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nazwę firmy, adres podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego, - w kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego z 20 kwietnia 2017 r. sporządzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w M. informacje dotyczące osobistych spraw M. K., np. wykształcenie, liczba osób pozostających na utrzymaniu, stan zdrowia. Zdaniem organu skoro w odniesieniu do każdego dokumentu zostało wskazane wprost, jakie dobro prawnie chronione uniemożliwia okazania tych dokumentów pełnomocnikowi, to bezzasadny jest zarzut powołania się na bliżej nieokreślone dane objęte tajemnicą skarbową i konieczność ochrony danych osobowych osób trzecich, bez ich konkretyzacji. Odwołując się do art. 293 § 1 O.p. wskazał, że przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W interesie publicznym leży, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację. Natomiast ujawnienie żądanych danych podmiotów nie związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym strony stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej, do czego organ I instancji był zobowiązany na podstawie art. 293 i art. 294 O.p. Organ II instancji nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika, że podane przez organ podatkowy I instancji powody wyłączenia ww. dokumentów z akt sprawy są bezzasadne z uwagi na to, że jest on adwokatem, którego obowiązuje tajemnica zawodowa, której ujawnienie grozi pełnomocnikowi nie tylko odpowiedzialnością karną, ale również dyscyplinarną, z karą pozbawienia prawa wykonywania zawodu włącznie. Zwrócił uwagę, że obowiązek przestrzegania przez pełnomocnika tajemnicy zawodowej nie stanowi przesłanki przyznania mu szerszych uprawnień niż samej stronie. Ponadto czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku nie związanym z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub dostępu do prawnie chronionych danych kontrahentów podatnika, takich jak nr PESEL, informacje o stanie rodzinnym, stanie zdrowia, czy wykształceniu. Podkreślił, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jego sytuację procesową czy materialnoprawną, podatnik będzie mógł kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji. W skardze pełnomocnik podatnika (będący doradcą podatkowym) zarzucił skarżonemu postanowieniu: 1) naruszenie art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuprawnioną odmowę zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. po ewentualnym zanonimizowaniu danych objętych tajemnicą skarbową, z uwagi na to, iż ‒ jak błędnie uznano ‒ zaistniała przesłanka interesu publicznego, przez co naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, 2) naruszenie art. 179 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 219 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez błędne uzasadnienie skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w których organy obu instancji ograniczyły się jedynie do błędnego wskazania, iż w tej sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca odmowę włączenia do akt postępowania kontrolnego wszystkich dokumentów wyłączonych. Wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia a także zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzucił organom, że nie wykazały, w czym upatrują groźby naruszenia interesu publicznego przez włączenie do akt dokumentów wyłączonych (powołał wyroki NSA o sygn. akt I FSK 770/16 i II FSK 808/12). Stwierdził, że organ winien precyzyjnie wskazać, w odniesieniu do każdego dokumentu z osobna, co w konkretnym przypadku stanowi tajemnicę skarbową, dane osobowe osób trzecich, czy też skonkretyzować interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z aktami sprawy. Nie kwestionując co do zasady anonimizacji danych wrażliwych winien objąć nią tylko te cechy, które pozwalają na ich identyfikację (powołał wyrok NSA II FSK 1876/10). Brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ograniczył prawo strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, a brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie wyłączone dokumenty, winien być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dodał, że profesjonalni pełnomocnicy, jak adwokat, czy doradca podatkowy objęci są dożywotnim obowiązkiem tajemnicy zawodowej, którego naruszenie ma konsekwencje znacznie dalej idące, niż w przypadku naruszenia tajemnicy przez pracownika organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy zasadnie odmówiły podatnikowi zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Organy powołując się na przesłankę interesu publicznego, uznały, jako prawnie chronione dobro osób trzecich, dane przedstawione w następujących dokumentach: - w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 21 kwietnia 2017 r. informacje w sprawie rozliczeń podatkowych osoby niebędącej stroną postępowania podatkowego, - w decyzji z [...] r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. informacje dotyczące rozstrzygnięcia organu podatkowego w stosunku do M. K. oraz dane, tzn. nazwa firmy, adres podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego kontrahenta M. K., jak również szczegóły dotyczące współpracy M. K. z tym kontrahentem, - w postanowieniu o przedstawieniu zarzutu z [...] r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nazwę firmy, adres podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego, - w protokole przesłuchania podejrzanego z 20 kwietnia 2017 r. sporządzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w M. informacje dotyczące osobistych spraw M. K., np. wykształcenie, liczba osób pozostających na utrzymaniu, stan zdrowia. Zdaniem skarżącego organy nie wykazały w czym upatrują groźby naruszenia interesu publicznego a winny to precyzyjnie wskazać w odniesieniu do każdego z dokumentu. Poruszana problematyka wymaga odniesienia się do przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 121 O.p. postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (...). Natomiast naczelna zasada postępowania podatkowego stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Stosownie do art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. W myśl art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Zgodnie zaś z art. 179 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 2 i § 3 ) . Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny, bowiem na taką okoliczność powołały się organy w niniejszej sprawie, może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa, czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. Z uwagi na fakt, że pojęcie interesu publicznego nie jest w ustawie definiowane, rzeczą organów powołujących się na istnienie tej okoliczności i korzystających z treści normy art. 179 § 2 O.p. jest wnikliwe i pełne uzasadnienie swojego stanowiska, zgodnie z art. 217 O.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Jest to bowiem postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji winno zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, poddające się właściwej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Regułą postępowania podatkowego jest przewidziana w art. 178 O.p. jawność w odniesieniu do gromadzonych dowodów ‒ możliwość wglądu w akta, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń lub odpisów. Nie jest to jednak prawo bezwzględne. Ograniczeń doznaje w ww. art. 179 O.p. (por. wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2297 i II FSK 2300/13; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok: WSA w Lublinie z 17 stycznia 2017 r., I SA/Lu 963/17 i przywołane tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawie Sąd zauważa, że dokumenty, których ujawnienia domagała się strona dotyczą bezpośredniego kontrahenta strony, jednakże wykraczają poza wspólne transakcje pomiędzy stronami. Załączone do akt dokumenty potwierdzają okoliczności podniesione przez organy. W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 21 kwietnia 2017 r. przedstawiono informacje w sprawie rozliczeń podatkowych osoby, która nie jest stroną postępowania podatkowego. Natomiast rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (decyzja z [...] r., postanowienie o przedstawieniu zarzutu z [...] r. oraz protokół przesłuchania podejrzanego z 20 kwietnia 2017 r.) wydane w sprawie M. K., odnoszą się także do danych takich jak nazwa firmy i adres podmiotu, który nie dotyczy postępowania podatkowego skarżącego, a kontrahenta M. K. wraz ze szczegółami ich wzajemnej współpracy. Ponadto dane dotyczące osobistych spraw M. K. (wykształcenie, liczba osób pozostających na utrzymaniu, stan zdrowia) nie stanowią podstawy ustaleń merytorycznych w sprawie skarżącego. Podobnie jak dane podmiotów nie powiązanych ze skarżącym (dane osób trzecich), które pozostają bez związku ze sprawą skarżącego. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji w sposób właściwy i dostateczny uzasadniły zajęte stanowisko. Zasadą jest, że w przypadku, gdy organ prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Jeżeli zaś zakres materiałów uzyskanych przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Organy zatem trafnie przyjęły, mając na względzie interes publiczny, że prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie skarżącego. Udostępnienie mu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 294 O.p. Sąd w pełni podzielił stanowisko przedstawione w wyrokach NSA z 12 września 2017 r., II FSK 2303/15 oraz z 4 października 2017 r., II FSK 2358/15, że jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek, stosownie do art. 179 § 1 O.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Zatem interesem publicznym w rozumieniu ww. przepisu, jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy podatkowe powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych. Potwierdzają one tezę przyjętą w wyroku NSA z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14, zgodnie z którą czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku, w sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 O.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Sąd zgadza się również z konstatacją organu odwoławczego, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jego sytuację procesową czy materialnoprawną, skarżący będzie mógł kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji. Na obecnym etapie postępowania brak jednak przesłanek do oceny, że dokumenty te i dane w nich zawarte mają jakikolwiek wpływ na sytuację prawną skarżącego. Co więcej, organ podatkowy w wyniku wyważenia interesu strony i interesu publicznego ograniczył w tej sprawie zakres odmowy wglądu do akt, pozbawiając skarżącego możliwości zapoznania się tylko ze zindywidualizowanymi danymi podmiotów, zawartymi w dokumentach, a nie z całością dokumentu, włączył bowiem w poczet dowodów wyciąg z wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.: decyzji z [...] r., postanowienia o przedstawieniu zarzutu z [...] r. oraz protokołu przesłuchania podejrzanego z 20 kwietnia 2017 r. Pełnomocnik zapoznał się z tymi dokumentami w dniu 11 października 2017 r. i sporządził ich fotokopie. Zatem postępowanie organów w żadnym razie nie narusza art. 123 § 1 O.p. i zapewnia stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W związku ze akcentowanym przez skarżącego obowiązkiem zachowania przez pełnomocników profesjonalnych tajemnicy zawodowej, przyznać należy, że co do zasady pełnomocnika obowiązują te same zasady co stronę, zatem nie może on wejść w posiadanie informacji objętych tajemnicą skarbową, a co za tym idzie jego uprawnienia nie mogą być szersze niż strony, którą reprezentuje. Ponieważ Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w tym także art. 217 § 2, art. 219 i art. 210 § 4 O.p., ani też nie stwierdził innych naruszeń prawa, które prowadziłyby do wyeliminowania skarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.