I SA/Gl 407/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów za sporządzenie skanów dokumentów na żądanie kontrolowanego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia L.W. (dalej zwana: strona, kontrolowana lub skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] nr [...] ustalające na kwotę [...] zł wysokość kosztów postępowania poniesionych na żądanie kontrolowanej za sporządzenie skanów dokumentów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał w szczególności przepisy art. 178 § 3, art. 267 § 1 pkt 3, art. 269 § 1 oraz art. 270b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.) w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2015r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1844 ze zm. – dalej zwane: rozporządzenie). Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy: Na podstawie upoważnienia z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wnioskiem z 10 października 2019 r. pełnomocnik kontrolowanej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie elektronicznych skanów kopii akt kontroli podatkowej i doręczenie ich na adres jego poczty elektronicznej. Powołując m.in. art. 178 § 3 O.p. argumentował, że otrzymanie ww. dokumentów jest niezbędne w celu dalszego, skutecznego oraz rzetelnego jej reprezentowania. Uwzględniając tenże wniosek organ wykonał skany żądanych dokumentów i przesłał je na wskazany w nim adres, zawiadamiając o tym pełnomocnika pismem z [...]. Jednocześnie, odrębnym postanowieniem organ, na podstawie art. 178 § 3, art. 267 § 1 pkt 3, art. 269 § 1, art. 270a, art. 270b, art. 292 O.p. w związku z § 1 pkt 5 rozporządzenia, ustalił wysokość kosztów za sporządzenie skanów tychże dokumentów. Wyliczając kwotę kosztów organ wskazał, że wykonał skany [...] stron dokumentów (akt kontroli), jednak część z nich okazała się "pusta". Z tego względu do ustalenia kosztów przyjął [...] strony faktycznie odwzorowanego tekstu. Stosując wysokość opłaty za 1 stronę zeskanowanego dokumentu w wysokości określonej w § 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. 0,40 zł, wysokość kosztów wyniosła [...] zł. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 270b O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie z uwagi na to, że organ podatkowy dokonał obliczenia opłaty za wykonanie skanów w wersji pliku PDF, opierając się na rozporządzeniu Ministra Finansów z 18.12.2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1844). Zdaniem strony żądanie wydania elektronicznych skanów w wersji pliku PDF dokumentów z kontroli podatkowej jest uprawnieniem strony, a tym samym obowiązkiem organu, dlatego nie powinno podlegać w ogóle opłacie; w tym przypadku rozporządzenie nie ma zastosowania. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok NSA z 10.11.2017 r. sygn. I FSK 1390/17. Wskazała dodatkowo, że organ wykonując skany dokumentów w czasie kontroli w Kancelarii pełnomocnika nie był obciążany kosztami zużytej energii elektrycznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska w szczególności argumentował, że rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym od 5 sierpnia 2017 r. obliguje organy podatkowe do ustalania kosztów wykonania skanów dokumentów papierowych. Stawka opłaty uwzględnia szacunkowe nakłady z tym związane, z tego względu koszt sporządzenia skanu dokumentu kształtuje się na niższym poziomie niż sporządzenie kopii w formie papierowej. Tym niemniej sporządzenie skanu wymaga poniesienia przez organ kosztów eksploatacji urządzenia skanującego, energii elektrycznej, czy wreszcie kosztów pracy pracownika. Mając to wszystko na względzie Minister Finansów określił stawkę 0,40 zł za jedną stronę dokumentu papierowego, który został zeskanowany. Taką też argumentację zawiera uzasadnienie do projektu rozporządzenia. Dalej organ wyjaśnił, że w realiach tej sprawy sporządzono na wniosek pełnomocnika skarżącej skany żądanych przez niego dokumentów z akt kontroli - łącznie [...] stron, przy czym do ustalenia opłaty przyjęto [...] strony zawierające odwzorowany tekst. Wobec tego ustalone koszty wynoszą [...] zł, o czym prawidłowo orzekł Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby nadmienił przy tym, że organ podatkowy gromadzi akta kontroli w formie papierowej i żaden przepis prawa nie nakazuje konwertowania akt do formy skanów w formacie PDF. Nietrafny jest zatem pogląd, że organ w dniu złożenia wniosku dysponował już plikami PDF i powinien je jedynie przesłać nie ponosząc żadnych kosztów, przez co rozporządzenie nie mogło być stosowane. Nie podzielając także pozostałych argumentów zażalenia organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: 1. art. 120 O.p. poprzez bezprawne ustalenie przez organ podatkowy kosztów za sporządzenie skanów dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie posiadają delegacji ustawodawcy w przedmiocie ustalania kosztów sporządzania skanu dokumentu. Wynika to z tego, że nie posiadają takich kompetencji. Ustawodawca nie udzielił organowi podatkowemu kompetencji do ustalania kosztów za sporządzenie skanów dokumentów; 2. art. 120 w zw. z art. 178 § 3 O.p. poprzez niewydanie dokumentów o które strona wnosiła, a które to organ był obowiązany wydać stronie, aby umożliwić jej wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy wysłał na adres elektroniczny skarżącej jedynie wybiórczo wybrane dokumenty z całego materiału dowodowego na podstawie którego sporządził protokół kontroli podatkowej oraz oparł się na przedmiotowych dokumentach na etapach dalszego postępowania. Tymczasem stronie powinny być wydane bezpłatnie przedmiotowe dokumenty na podstawie art. 290 § 2 pkt 6 O.p., a sam fakt ich wydania powinien być dokonany w sposób zgodny z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2019 r. sygn. C-189/18. Wydanie przedmiotowych dokumentów jest niezbędne do tego, aby strona mogła bronić swoich interesów. W niniejszej sprawie organ podatkowy całkowicie uniemożliwił stronie prawo do obrony; 3. art. 290 § 2 pkt 6 O.p. poprzez niedoręczenie stronie kontrolowanej kompletnego protokołu kontroli podatkowej w przedmiocie przeprowadzenia dowodów na których to już na etapie kontroli organ sugerował swoje rozstrzygnięcie. Z tego względu, że protokół kontroli podatkowej nie zawierał dokumentacji zgodnej z wymogami ustawodawcy, to tym samym nie zastosował się do wskazanych przepisów prawa. Z treści art. 290 § 2 pkt 6 O.p. jednoznacznie wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do wydania nieodpłatnego wszystkich dokumentów, w posiadanie których wszedł na etapie kontroli podatkowej, a które to nie zostały udostępnione przez stronę kontrolowaną. Z tego względu, że organ podatkowy nie dołączył do protokołu kontroli wszystkich dokumentów, w posiadanie których wszedł w niniejszej sprawie na etapie czynności kontrolnych, to tym samym na etapie postępowania podatkowego również był zobowiązany z mocy przedmiotowego przepisu prawa do wydania tych dokumentów w sposób nieodpłatny - bez względu na to czy w formie papierowej czy też w formie ich skanów w wersji pliku PDF. Przedmiotowe dokumenty powinny być wydane stronie bezpłatnie - wraz z protokołem kontroli; 4. art. 290 § 6 O.p. poprzez niedoręczenie kontrolowanej załączonych do protokołu kontroli podatkowej fotokopii odpisów wydruków i innych dokumentów, których to kontrolowana nie udostępniła organowi podatkowemu w czasie kontroli podatkowej i niezawarcie w protokole z czynności kontrolnych żadnej informacji, że organ podatkowy takich dokumentów do protokołu kontroli nie włączył; 5. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób niebudzący zaufania do organu, który zażądał od strony wpłaty kosztów za sporządzenie skanów dokumentów wykorzystanych w czasie prowadzenia przedmiotowej kontroli, podczas gdy jest prowadzonych kilka równoległych postępowań podatkowych i kontroli podatkowych dotyczących tego samego przedmiotu sprawy. Tym samym organ nie musiał skanować przedmiotowych dokumentów, ponieważ były one już zeskanowane na potrzeby innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowych (skarżący powołał sygnatury tych postępowań). W związku z tym nakład pracy organu w tym wypadku ograniczał się tylko do wysłania skanów dokumentów na adres elektroniczny wskazany przez stronę; 6. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 6.09.2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1429 ze zm.) poprzez jego nieuwzględnienie i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dowody, o jakich wydanie w postaci skanów zapisanych w formacie pliku PDF wniosła strona, stanowią informację publiczną, a zatem powinny być stronie po pierwsze wydane, a po drugie wydane bezpłatnie (z przyczyn wskazywanych powyżej w skardze); 7. art. 270b O.p. poprzez przekroczenie delegacji ustawowej przez Ministra Finansów zawartej w art. 270b O.p. w przedmiocie ustalenia rozporządzeniem wysokości opłaty za sporządzenie zeskanowania dokumentu papierowego - w następstwie jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, gdyż z literatury prawniczej i funkcjonujących przepisów prawa jednoznacznie wynika, że czynność skanowania jest odwzorowaniem cyfrowym dokumentu, a nie jest kopią lub odpisem tego dokumentu. Natomiast z mocy art. 270b O.p. Minister Finansów posiadał delegację do określenia wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentu. W obszernym uzasadnieniu strona przedstawiła argumentację mającą popierać zgłoszone zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Mając na uwadze zarzuty i argumenty skargi w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że podstawową zasadę ponoszenia kosztów postępowania określa art. 264 w zw. z art. 292 O.p. Stanowi on, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Owe dalsze przepisy, to m.in. art. 267 O.p., wprowadzający możliwość obciążenia strony kosztami postępowania, w tym m.in. kosztami które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 267 § 1 pkt 1 O.p.), czy też kosztami sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 (art. 267 § 1 pkt 3 O.p.). Jak z powyższego wynika, wyodrębnioną ustawowo pozycją w wykazie kosztów, które mogą obciążać stronę, są koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. NSA w wyroku z 3 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 2018/10 trafnie zwrócił uwagę, że koszty, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 O.p. obciążają stronę tylko wówczas, gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Zatem w sytuacji, gdyby organ podatkowy był zobowiązany do doręczenia konkretnego dokumentu i z obowiązku tego się nie wywiązał, żądanie strony sporządzenia i doręczenia jej takiego dokumentu, w postaci jego odpisu lub kopii, wyłączy możliwość (obowiązek) obciążenia jej kosztami takich czynności. Stanowisko to NSA konsekwentnie prezentował także w orzeczeniu z 18 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 3227/15, akcentując, że we wszystkich przypadkach określonych w art. 267 § 1 pkt 3 O.p. to strona ponosi ciężar ekonomiczny sporządzania odpisów lub kopii. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W toku tej kontroli pełnomocnik skarżącej, doradca podatkowy, w piśmie z 10 października 2019 r., powołując się jednoznacznie na art. 178 § 3 O.p., zażądał wydania zeskanowanych akt kontroli nr [...], i doręczenie ich na podany adres poczty elektronicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił w/w wniosek, o czym poinformował pełnomocnika załączając przy piśmie z [...] spis przesłanych akt kontroli (karty: 1 - 429). Skany dokumentów przesłał organ na wskazany adres poczty elektronicznej. Jednocześnie postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił koszty sporządzenia skanów przesłanej dokumentacji z akt kontroli, zawierającej [...] kart, z czego czytelnych [...]. Liczbę tych ostatnich przyjął organ do obliczenia opłaty obciążającej kontrolowaną. Zgodnie z art. 178 § 1 i 3 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Strona może też żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Na podstawie art. 267 § 1 pkt 3 O.p., stronę obciążają koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. Powyższe oznacza, że we wszystkich w/w przypadkach to strona ponosi ciężar ekonomiczny sporządzania odpisów lub kopii. Oczywiście, koszty, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 O.p. obciążają stronę wówczas, gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe (kontrolę) i zostały poniesione w jej interesie i na jej żądanie, co wynika z art. 267 § 1 pkt 1 O.p. W tej sprawie składając wniosek do organu pełnomocnik na tę okoliczność, tj. ustawowy obowiązek organu obligujący go do przesłania akt, nie powoływał się. Także w zażaleniu argumentował, że opłata została ustalona niezasadnie z tego powodu, że organ ma obowiązek przechowywania dokumentów w wersji elektronicznej. Z tego względu rozporządzenie nie ma zastosowania, bowiem dotyczy ono kopii i odpisów dokumentów, a skarżąca żądała skanów. Zdaniem Sądu, sporządzenie przedmiotowych skanów akt kontroli nie wynikało z ustawowego obowiązku organu podatkowego prowadzącego tę kontrolę. Było czynnością w interesie strony, ponieważ to na jej żądanie i dla jej celów procesowych skany zostały sporządzone. Opłatę za 1 stronę zeskanowanego dokumentu określa § 1 pkt 5 rozporządzenia – wynosi ona 0,40 zł. Stosując tę stawkę do [...] stron odwzorowanego tekstu, wysokość kosztów wyniosła [...] zł. Sąd stoi na stanowisku, że organ miał podstawy do obciążenia skarżącej kosztami sporządzenia skanów akt kontroli, szczególnie, że skarżąca nie zawęziła swojego żądania do konkretnych kart. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. z uwagi na bezprawne ustalenie przez organ kosztów za sporządzenie skanów dokumentów w sytuacji, gdy żaden z organów działających w sprawie nie ma kompetencji do ustalania kosztów za sporządzenie skanów dokumentów, wyjaśnić trzeba, że – wbrew zarzutom skargi – kompetencję w tym zakresie ustanawia art. 269 § 1 w zw. z art. 292 O.p. Stanowi on, że organ podatkowy (zob. art. 13 § 1 i 2 O.p.) ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które zobowiązana jest ponieść strona. |daniem Sądu, koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p., obejmują także wykonanie kopii cyfrowych, tj. wykonanych metodą skanowania, czyli odczytania obrazu bądź informacji, zarejestrowania ich, a następnie przeniesienie w postaci cyfrowej na dowolny nośnik danych, np. do pamięci komputera pełnomocnika. Czyni to tym samym nietrafnym zarzut naruszenia art. 270b O.p. poprzez przekroczenie delegacji ustawowej przez Ministra Finansów zawartej w tym przepisie. W ocenie Sądu czynność skanowania jest odzwierciedleniem, odwzorowaniem cyfrowym dokumentu; elektroniczną kopią dokumentu, a nie kopią wykonaną inną techniką (np. fotograficzną lub kserograficzną). Innymi słowy, skan jest to elektroniczna kopia dokumentu papierowego; stanowi ona graficzne odwzorowanie dokumentu papierowego. Nie podzielił Sąd także zarzutów naruszenia art. 120 w zw. z art. 178 § 3 O.p. poprzez niewydanie dokumentów, o które strona wnosiła, a które to organ był obowiązany wydać stronie, aby umożliwić jej wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Według pełnomocnika, stronie powinny być wydane bezpłatnie przedmiotowe dokumenty na podstawie art. 290 § 2 pkt 6 O.p., co potwierdza wyrok TSUE z 16.10.2019 r. sygn. C-189/18. Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że fachowy pełnomocnik nie składał do organu wniosku o wydanie dokumentów na podstawie których sporządzono protokół kontroli, lecz wskazał wyraźnie, że żąda wydania skanów akt kontroli i jako podstawę swojego żądania powołał art. 178 § 3 O.p. Nie powoływał się także w swoim wniosku na obowiązek wydania stronie z mocy prawa określonych dokumentów. Niezależnie jednak od tego, w wykazie skanów przekazanych pełnomocnikowi nie wymieniono protokołu kontroli. To oznacza, że powoływanie się w skardze na naruszenie art. 290 § 2 pkt 6 O.p. jest całkowicie chybione. Nietrafne jest przy tym odwoływanie się w okolicznościach tej sprawy do w/w wyroku TSUE. Trybunał odnosił się w nim wprawdzie do zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, jednak po pierwsze czynił to w kontekście prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), a po drugie w odniesieniu do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko kontrahentom podatnika, na których zostały oparte decyzje ostateczne stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT. W tej sprawie organ wydał skany dokumentów kontroli dot. skarżącej, a zatem twierdzenie, że przez ten fakt ograniczone zostało prawo strony do obrony jest całkowicie niezrozumiałe. Podobnie jak niezrozumiały jest zarzut wybiórczego przekazania jedynie niektórych dokumentów. Analiza spisu treści przekazanych dokumentów (kolejności kart), w tym dat ich sporządzenia, pokazuje, że przekazano całość akt kontroli, jakimi wówczas organ rozporządzał. Co więcej, jak to już sygnalizowano, skarżąca w swoim wniosku nie zawarła wskazania konkretnych dokumentów których skanów oczekuje. Nie uwzględnił Sąd również zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez ustalenie kosztów za sporządzenie skanów dokumentów w sytuacji, gdy organ posiadał już zeskanowane dokumenty na potrzeby innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowych, przez co nakład pracy organu ograniczał się tylko do wysłania skanów dokumentów na adres elektroniczny wskazany przez stronę. Informacje zawarte w aktach rozpoznawanej sprawy, w szczególności spis skanowanych dokumentów, wskazują, że organ na żądanie pełnomocnika wykonał skany konkretnych dokumentów (akt kontroli). Nawet jeśli skany takie wykonywał już wcześniej i przekazywał je w innych celach (np. włączał do akt innych postępowań), nie zwalnia to organu z obowiązku naliczenia opłaty za wykonanie skanów w tej sprawie, gdy wypełnione zostały przesłanki z art. 267 § 1 pkt 3 O.p. Jako niezasadny ocenił Sąd zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 6.09.2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1429 ze zm.) poprzez jego nieuwzględnienie i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim informację publiczną w rozumieniu w/w ustawy podlegającą udostępnieniu stanowi informacja o sprawach publicznych, a nie prywatnych sprawach przedsiębiorcy, szczególnie niebędącego osobą publiczną. Jak stanowi art. 129 w zw. z art. 292 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Z kolei z mocy art. 293 § 2 pkt 3 O.p. akta kontroli podatkowej objęte są tajemnicą skarbową. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, prawo dostępu do informacji podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. To oznacza, że przepisy ostatnio powołanej ustawy nie mogły znaleźć zastosowania do wydania skanów akt kontroli, szczególnie, że - co należy po raz kolejny i z całą mocą podkreślić – fachowy pełnomocnik o to na tejże podstawie nie wnosił. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.