I SA/Gl 409/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. S.K.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 2401-IEW3.4253.19.2023.22 UNP: 2401-24-028181 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 stycznia 2024r. nr 2401-IEW3.4253.19.2023.22 UNP: 2401-24-028181 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 24 lutego 2023r. nr [...] mocą którego nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 2 lutego 2023 roku znak: [...], [...], w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 roku w kwocie 162.924,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 162.700,0 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 roku w wysokości 117.300,00 zł. Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 2, art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Stan sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 25.07.2022 r. znak [...], ustalając na rzecz F1 Sp. z o.o. S.K.A. (obecnie F sp. z o.o. S.K.A, dalej: spółka, skarżąca, strona skarżąca) przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2019 roku w wysokości 138.000,00 zł, a ponadto określając przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za 6/2019 r. w wysokości 142.000,00 zł - dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 5/2019 r. w wysokości 138.000,00 zł oraz 6/2019 r. w wysokości 138.000,00 zł (decyzję doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi 8 sierpnia 2022 roku). Postanowieniem z 12.08.2022 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przyjął zabezpieczenie wykonania przybliżonego zobowiązania ustalonego i określonego ww. decyzją o zabezpieczeniu, uznając kwotę 276.000,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. Następnie umorzono postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej z 25.07.2022 r. z powodu jej wygaśnięcia z mocy prawa, gdyż wydana została decyzja wymiarowa z 2.02.2023 roku znak: [...], (doręczona pełnomocnikowi spółki dnia 13.02.2023 r.): 1. określająca: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za 4/2019 r. w kwocie 24.750,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za 5/2019 r. w kwocie 162.833,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za 6/2019 r., w kwocie 162.924,00 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 162.700,00 zł, a ponadto do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 224,00 zł, 2. ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 117.300,00 zł, podlegającego wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego w terminie 14 dni od daty doręczenia tej decyzji. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2023 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 2 lutego 2023 roku znak: [...], w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 roku w kwocie 162.924,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 162.700,00 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 roku w wysokości 117.300,00 zł. Organ pierwszej instancji uzasadniając powyższe postanowienie wskazał, iż w sprawie zaistniały przesłanki wynikające z treści art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 o.p., gdyż skarżąca nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomego, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Wyjaśniono, że skarżąca posiada wyłącznie trudno zbywalny majątek trwały, ponadto spółka nie generuje zysków, a jej płynne aktywa obrotowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych są bardzo niskie. W rezultacie jak uznał organ pierwszej instancji istnieje uzasadniona obawa, że ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie na w/w postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie: 1. art. 239b § 1 i 2 o.p., poprzez błędne jego zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nr [...] r. nie zostanie wykonane; 2. art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób skutkujący pogorszeniem sytuacji majątkowej spółki w wyniku niewykonania ciążącego na organie podatkowym obowiązku zwrotu środków pieniężnych odpowiadających kwocie wygasłego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co legło u podstaw twierdzeń organu podatkowego o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego; 3. art. 122 w związku z art. 187 i 191 o.p., poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego prowadzące do nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 239b § 1 o.p. Skarżąca podała, iż zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (data doręczenia decyzji: 13.02.2023r.), zatem kwota wynikająca z przyjętego zabezpieczenia winna być zwrócona na rachunek podatnika ponad miesiąc przed wydaniem postanowienia z dnia 24 lutego 2023r. czego organ nie uczynił. Skarżąca zarzuciła, iż organ dokonał oceny stanu majątkowego w oparciu o stan historyczny - tj. bilans za 2021 rok, ponadto nie uwzględniono wartości stanu aktywów obrotowych w wys. 1.504.245,00 zł oraz rzeczowych aktywów trwałych w wysokości 298.126,66 zł, z czego kwota 293.345,06 zł, to środki trwałe w budowie. DIAS postanowieniem z dnia 31 stycznia 2024r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 24 lutego 2023r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. DIAS uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał istnienie przesłanek do nadania rygoru wymienionych w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., jak i uprawdopodobnił obawę wynikającą z art. 239b § 2 o.p., że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ pierwszej instancji ustalił, w oparciu o dane z: - Rejestru Ksiąg Wieczystych sporządzonego na dzień 23.02.2023 r., że spółka nie posiadała nieruchomości, - Centralnego Rejestru Operacyjnego wynikało z kolei, że spółka nie posiadała też majątku ruchomego. Jak zaznaczono w postanowieniu, ze złożonych przez skarżącą bilansów wynikało, że aktywa spółki zmalały w 2021 r. w stosunku do poprzedniego roku (wynosiły w 2021 roku odpowiednio 1.802.372,54 zł, a w 2020 roku 1.837.642,70 zł). Według DIAS organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zauważył, że na koniec roku 2021 co prawda podatnik posiadał rzeczowe aktywa trwałe w wysokości 298.126,66 zł, tj. w kwocie przewyższającej wartość zabezpieczenia (234.600,00 zł), jednak, co istotne, nie były to środki trwałe w postaci gruntów, budynków, lokali, urządzeń technicznych, maszyn, środków transportu (w tych pozycjach bilansu podatnik od 3 lat wykazywał bowiem wartości zerowe), na których organ podatkowy mógłby ustanowić zabezpieczenie rzeczowe w postaci hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego. Według bilansu były to; 1. inne środki trwałe o wartości zaledwie 4.781,60 zł oraz 2. środki trwałe w budowie o wartości 293.345,06 zł - na koniec 2021 r., (czyli – środki w trakcie budowy, ulepszenia lub montażu istniejących już środków trwałych oraz środki gotowe do przekazania do użytkowania; oraz poniesione nakłady na przedsięwzięcie budowy, przebudowy, adaptacji lub jego montażu). Podkreślono, że majątek spółki zgodnie z bilansem stanowił wyłącznie trudno zbywalne składniki majątku trwałego. Majątek obrotowy spółki na koniec 2021 r. wynosił 1.504.245,88 zł, na który składały się następujące pozycje bilansowe: - należności krótkoterminowe o wartości - 288.898,51 zł, stanowiące głównie należności z tytułu podatków, dotacji, ceł oraz innych należności publicznoprawnych, - krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (tj. podlegające rozliczeniu w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozliczenia międzyokresowe przychodów jako odpowiednik przychodów niebędących jeszcze na dzień bilansowy należnościami z prawnego punktu widzenia), które wynosiły - 1.212.228,68 zł, - środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych - o wartości zaledwie 3.118,69 zł. W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2020 r. spółka wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 207.659,59 zł, a w 2021 r. stratę - w kwocie 103.257,82 zł, z kolei za 2022 rok strata wynosiła 120.505,00 zł. Ustalono, że w 2022 roku bilans spółki zamknął się stratą w wysokości 423.020,0 zł. W przekonaniu DIAS spółka nie miała możliwości by zgromadzić wystarczające oszczędności niezbędne by uregulować przyszłe zobowiązania. W decyzji DIAS podano, że spółka zadeklarowała składniki majątku ruchomego w wysokości łącznie 88.550,00 zł. Z oświadczenia spółki wynika, że jedynie dwa składniki: CLEANROOM oraz Mikroskop AM SCOPE według szacunkowej wartości opiewały na kwoty powyżej 15.500,00 zł. Ich łączna wartość szacunkowa była zdecydowanie niższa niż kwota dochodzonych zaległości. W rezultacie, według DIAS, niewątpliwie w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Wyjaśniono, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 o.p. DIAS wyjaśnił, że spółka nie generuje zysków, a jej płynne aktywa obrotowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych są istotnie niskie. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że istnieje prawdopodobieństwo nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji określającej z dnia 2.02.2023r., którą ustalono jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 4/2019 r. W rezultacie, organ odwoławczy uznał, że istnieje uzasadniona obawa organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe wynikające z wydanej decyzji nie zostanie wykonane, gdyż spółka nie posiada majątku, który wystarczyłby na zaspokojenie należności wynikającej z decyzji wymiarowej. DIAS zwrócił ponadto uwagę na fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 2 lutego 2023 roku, co sugeruje, iż spółka nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie wymiaru, a przez to w kontekście sytuacji majątkowo-finansowej rodziła się obawa co do zaspokojenia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z 2.02.2023r. wykazał spółce uczestnictwo w procederze nadużycia prawa, polegającego na uzyskaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych poprzez odliczenie w deklaracji VAT-7 za 4/2019 r. podatku naliczonego w kwocie 117.300,00 zł na podstawie faktury VAT. Zdaniem DIAS uzasadnia to obawę organu podatkowego, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Odpowiadając na zarzut braku zwrotu kwoty wynikającej z przyjętego zabezpieczenia, DIAS podał, że instytucja zabezpieczenia funkcjonuje w interesie wierzyciela, a nie dłużnika i jest stosowana po to, by po bezskutecznym upływie terminu wymagalności zobowiązania mógł on skorzystać z zabezpieczenia. Zdaniem DIAS, ustawodawca, co do zasady, instytucję zabezpieczenia - poprzez art. 224a § 1 o.p. odniósł do następnych etapów postępowania, wskazując w tym przepisie na możliwość dobrowolnego zabezpieczenia ustanowionego w postępowaniu zabezpieczającym (przedwymiarowym) na okres po wydaniu decyzji wymiarowej, a następnie na okres postępowania przed sądami administracyjnymi. Wskazano, że postanowienie o przyjęciu dobrowolnego zabezpieczenia ma charakter tymczasowy - wstrzymując wykonanie decyzji nieostatecznej - z racji, iż nie może ona w wyniku postępowania odwoławczego ulec zmianie i nie jest przesądzone, że zostanie zaskarżone do Sądu, zatem pozbawione jest jakichkolwiek podstaw powoływanie w jego treści konkretnego terminu - np. do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący wygaśnięcia dobrowolnego zabezpieczenia z dniem doręczenia decyzji określającej. DIAS wskazał w tym względzie na art. 258 o.p., regulujący kwestie wygaśnięcia decyzji. Po pierwsze, nie ma podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów o wygaśnięciu postanowienia (art. 219 o.p. - nie przewiduje takiego odesłania). A jeśli nawet istniałaby podstawa do takiego działania - to zgodnie z art. 258 § 1 o.p. konieczne byłoby wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego wygaśnięcie postanowienia o przyjęciu depozytu, którego nie wydano w niniejszej sprawie. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na postanowienie DIAS skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 239b § 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez DIAS za uprawdopodobnione niewykonania przez skarżącą zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lutego 2023 i w konsekwencji uznanie, że organ ten był uprawniony do wydania postanowienia o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, 2. art. 180 o.p. i art. 181 o.p. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez dokonanie przez DIAS błędnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, prowadzące do błędnego przyjęcia, że została spełniona przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przewidziana w art. 239b § 2 o.p., co przejawiało się m.in. w: a. wyprowadzaniu wniosku o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego z faktu nieposiadania przez skarżącą majątku wystarczającego do zaspokojenia należności wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (niskiego poziomu środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych spółki), w sytuacji gdy taki stan wynika z niewykonania ciążącego na organie pierwszej instancji obowiązku zwrotu środków pieniężnych odpowiadających kwocie wygasłego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i gdyby organ ten obowiązek wykonał, to stan środków pieniężnych na rachunku skarżącej istotnie przewyższałby kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, b. nieuprawnionym uznaniu, że brak dokonania zwrotu dobrowolnego zabezpieczenia nie wpływa na pogorszenie sytuacji majątkowej skarżącej w zakresie płynnych aktywów, c. bezpodstawnym przyjęciu, że dla wygaśnięcia dobrowolnego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33a o.p. konieczne jest wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego wygaśnięcie postanowienia o przyjęciu depozytu, d. nieuzasadnionym przyjęciu, że fakt wskazania przez organ pierwszej instancji w nieostatecznej decyzji wymiarowej uczestnictwa przez skarżącą w procederze nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu w opinii organu nieuprawnionych korzyści podatkowych poprzez odliczenie w deklaracji VAT-7 za 4/2019 podatku naliczonego, stanowi okoliczność uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego, e. bezpodstawnym stwierdzeniu, że fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej stanowi okoliczność uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego, f. zaakceptowaniu przez DIAS faktu, że organ pierwszej instancji przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego pominął kwotę środków trwałych w budowie wykazaną w sprawozdaniu finansowym za rok 2021, 3. art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z 210 § 4 o.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ograniczające się do wskazania na uprawdopodobnienie niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, niskiego stanu aktywów płynnych w postaci środków na rachunku lub kasie spółki, do których sam organ podatkowy się swoim zaniechaniem przyczynił, bez dokonywania jakiejkolwiek analizy prognozy przyszłego stanu majątkowego skarżącej i bez należytego ustosunkowania się do zarzutów i argumentów zażalenia, sprowadzające się do ich zanegowania, 4. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji mimo wadliwości tego postanowienia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę na treść art. 33a § 1 pkt 2 o.p. zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc w rozpoznanej sprawie miało to miejsce 13 lutego 2023 r. Spółka podniosła, iż kwota wynikająca z przyjętego zabezpieczenia winna być zwrócona na jej rachunek ponad miesiąc przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka zwróciła uwagę, iż zabezpieczenie wygasa z mocy prawa w dniu zaistnienia określonej okoliczności jaką jest wydanie decyzji wymiarowej. Spółka zarzuciła, że w postanowieniu pominięto treść art. 33a § 1 o.p., z którego wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wydanych w trybie art. 33 § 2 o.p. następuje z mocy prawa i nie wymaga stwierdzenia tego w formie decyzji, a do wygaśnięcie takiej decyzji nie znajduje zastosowania tryb przewidziany w art. 258 o.p. Natomiast wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej wydanej na podstawie art. 33 § 1 o.p., czyli wydanej nie w związku z prowadzonym postępowaniem, kontrolą podatkową lub celno-skarbową – następuje w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. i wymaga stwierdzenia tego w formie decyzji (art. 258 § 2 o.p.). Ponadto, jak podniesiono w skardze, DIAS pomija, że miało miejsce przyjęcie dobrowolnego (a nie przymusowego) zabezpieczenia. Według skarżącej gdyby organ wykonał obowiązek zwrotu kwoty zabezpieczenia, to stan środków pieniężnych na rachunku spółki istotnie przewyższałby kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Fakt ten stanowi naruszenie reguł dowodowych określonych w przepisach wskazanych przez skarżącą w treści drugiego zarzutu, które w istotny sposób wpływa na wynik sprawy i stanowi podstawę uchylania zaskarżonego postanowienia. W przekonaniu spółki otrzymanie kwoty dobrowolnego zabezpieczenia wynoszącą bez odsetek 234.600,00 zł, spowodowałoby iż skarżąca dysponowałaby płynnymi aktywami w postaci środków pieniężnych przewyższających kwotę ustalonego za 4/2019 r. dodatkowego zobowiązana podatkowego wynoszącą 117.300,00 zł. Ponadto DIAS pominął kwotę środków trwałych w budowie wykazaną w sprawozdaniu finansowym za rok 2021 r., która to kwota sama w sobie stanowi wyraz posiadania przez skarżącą aktywów, których wartość wielokrotnie przewyższa potencjalnie wymagalną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzucono, iż sposób oceny materiału dowodowego przez DIAS sprowadza się do tendencyjnego odrzucenia mocy dowodowej każdego dowodu i okoliczności, które nie potwierdzają z góry założonej tezy organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji o wysokim prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać, iż zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności są związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Analiza powyższych regulacji wskazuje (i nie jest to co do zasady sporne pomiędzy stronami), że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z czterech sytuacji określonych w art. 239b § 1 o.p. oraz, po drugie, organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rozstrzygając o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organy wskazały, że w sprawie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem organów prawdopodobne jest, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Oceniając okoliczności zaistniałe w tej sprawie Sąd miał na uwadze, że w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. nadawanie rygoru nie może mieć charakteru automatyzmu. Przede wszystkim, postanowienie o nadaniu rygoru musi zostać właściwie uzasadnione, w tym w zakresie przesłanki określonej w § 2 tego przepisu. W realiach rozpoznanej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 25.07.2022 r. ustalając na rzecz spółki przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2019 roku w wysokości 138.000,00 zł, a ponadto określając przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za 6/2019 r. w wysokości 142.000,00 zł - dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 5/2019 r. w wysokości 138.000,00 zł oraz 6/2019 r. w wysokości 138.000,00 zł (decyzję doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi 8 sierpnia 2022 roku). Następnie postanowieniem z 12.08.2022 r. organ pierwszej instancji przyjął zabezpieczenie wykonania przybliżonego zobowiązania ustalonego i określonego ww. decyzją o zabezpieczeniu, uznając kwotę 276.000,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. Natomiast w dniu 2 lutego 2023r. wydana została wobec skarżącej decyzja wymiarowa określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. Powyższa decyzja ustalała ponadto kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 25.07.2022r. zabezpieczająca wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 5/2019 r. oraz 6/2019 r. wydana została w trybie art. 33 § 2 o.p. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu 2 lutego 2023r. wydana została wobec skarżącej decyzja wymiarowa określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oraz ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja powyższa została doręczona spółce w dniu 13 lutego 2023r. Tym samym, stosownie do postanowień art. 33a § 1 pkt 2 o.p., decyzja o zabezpieczeniu z dnia 25 lipca 2022r. wygasła z dniem 13 lutego 2023r. Co istotne, na skutek wygaśnięcia w/w decyzji o zabezpieczeniu odpadła podstawa prawna w oparciu o którą wydano postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 12 sierpnia 2022r. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania przybliżonego zobowiązania ustalonego i określonego decyzją o zabezpieczeniu. Należy zwrócić uwagę, iż według art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wdanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak powyższe zastrzeżenie dotyczy wyłącznie formy zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33d § 1 o.p. Tymczasem w rozpoznanej sprawie zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu odbyło się w formie wskazanej w art. 33d § 2 o.p. W szczególności zabezpieczenie to nie nastąpiło w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a do takiej formy zabezpieczenia odwołuje się art. 33a § 2 o.p. Ponownie podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał w dniu 12 sierpnia 2022r. postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania przybliżonego zobowiązania ustalonego i określonego decyzją o zabezpieczeniu z dnia 25 lipca 2022r. Tym samym w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33d § 2 o.p. nie ma zastosowania zastrzeżenie, o którym mowa w art. 33a § 2 o.p. W realiach rozpoznanej sprawy prowadzi to do wniosku, że na skutek doręczenia spółce decyzji określającej z dnia 2 lutego 2023r. (data doręczenia 13 luty 2023r.) decyzja w sprawie zabezpieczenia wygasła, a zabezpieczanie wykonania przybliżonego zobowiązania ustalonego i określonego decyzją o zabezpieczeniu z dnia 25 lipca 2022r dokonanego postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2022r. stało się bezprzedmiotowe. W rezultacie, kwota 276.000,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z dnia 25 lipca 2022r. stała się kwotą należną spółce. Wobec braku zwrotu w/w kwoty podmiotowi uprawnionemu, czyli skarżącej, przyjąć należy, iż spółka posiada wierzytelność wobec organu podatkowego w wysokości 276.000,00 zł. W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 o.p. DIAS wyjaśnił, że skarżąca nie generuje zysków, a jej płynne aktywa obrotowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych są niskie. DIAS stwierdził, iż spółka posiada m. in. środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych o wartości zaledwie 3.118,69 zł. Z powyższego wynika, iż organ pominął fakt, iż w dniu 24 lutego 2022r., czyli w dniu wydania w pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, spółka posiadała wobec Skarbu Państwa - organu podatkowego wierzytelność w wysokości 276.000,00 zł. Brak uwzględnienia przez organ powyższej wierzytelności należnej skarżącej przy dokonaniu oceny sytuacji majątkowej spółki powoduje, iż ocena ta ma charakter niepełny. Pominięcie powyższej wierzytelności jest o tyle istotne dla zastosowania art. 239b § 2 o.p., że kwota 276.00,00 zł przewyższa kwotę ustalonego za 4/2019r. dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącego 117.300,00 zł. Powyższe działanie organu narusza zasadę zupełności postępowania (art. 187 o.p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wziął pod uwagę okoliczności znanych organowi z urzędu. Sąd stwierdza, iż organ dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego, gdyż nie rozpatrzył wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie, a zaniechanie to spowodowało przedwczesne zastosowanie art. 239b § 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji. Taka konstatacja organu jest przedwczesna zwłaszcza, że wysokość przysługującej spółce wierzytelności przewyższa kwotę ustalonego za 4/2019r. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni, iż spółce przysługuje opisana powyżej wierzytelność wobec Skarbu Państwa i dokona oceny tej okoliczności poprzez pryzmat sytuacji majątkowej spółki. Następnie organ przeprowadzi analizę wpływu jaki wywiera przysługująca spółce wierzytelność w kwocie 276.00,00 zł na zaistnienie prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji. Sąd stwierdza, iż organ naruszył art. 181 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., a naruszenie to doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 239b § 2 o.p. Ponownie prowadząc postępowanie organ zastosuje się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w treści niniejszego uzasadnienia. Z powyższych względów uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (100 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).