I SA/Gl 411/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.074 (dwa tysiące siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej - Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.); art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania K. S. (dalej – skarżący, strona, podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] (nr ewid. [...]) ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. w kwocie [...]zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. w kwocie [...]zł. Na skutek odwołania strony, SKO decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...], a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia kasacyjnego zwrócono organowi I instancji uwagę, że skoro w zakresie stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu opodatkowania za 2016 r. nie została wydana ostateczna decyzja, to organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji w oparciu o przywołane w decyzji okoliczności. Z tego też względu organ I instancji zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe do czasu zakończenia w sposób ostateczny postępowania w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 rok (postanowienie z dnia [...]). Nadmienić należy, że Kolegium decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji ustalającą wysokość podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2016 r. Wobec ustania przyczyny zawieszenia organ podatkowy podjął z urzędu postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia [...]). Następnie decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. w kwocie [...]zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ przyjął: – budynki mieszkalne o powierzchni 253 m2, – budynki mieszkalne związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 13,6 m2, – inne zabudowania związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 207,48 m2, – grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 207,48 m2, – grunty pozostałe - tereny mieszkaniowe o powierzchni 3540,52 m2, – grunty pozostałe - nieużytki o powierzchni 0,3601 m2. Podatkiem rolnym objęto: – grunty orne klasy IV a o powierzchni 0,1528 ha, – grunty orne klasy IV b o powierzchni 0,1025 ha, – pastwiska klasy VI o powierzchni 0,1221 ha. W odwołaniu z dnia 20 września 2017 r. podatnik zakwestionował decyzję organu I instancji w zakresie w jakim stwierdzono, że garaż oraz grunt o powierzchni 207,48 m2 położony w J. przy ul. [...], podlegają opodatkowaniu w stawce odnoszącej się do budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zarzucając naruszenie: – art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości odnośnie garażu i gruntu o powierzchni 207,48 m2; – art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Skarżący podniósł, iż przedmiotowy garaż wraz z gruntem pod nim nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nigdy nie była prowadzona w nim tego rodzaju działalność. Podkreślił przy tym, że budynek garażowy służy jedynie do przechowywania urządzeń i maszyn rolniczych w związku z posiadaniem i dzierżawieniem gruntów rolnych oraz potrzebą utrzymania nieruchomości podatnika i współmałżonki. Wykorzystywany jest także jako magazyn i jest związany wyłącznie z zaspokajaniem potrzeb ogólnie pojmowanych jako mieszkaniowe. Zauważył także, że maszyny przechowywane są wyłącznie w jednym z pomieszczeń, którego powierzchnia wynosi 105,10 m2. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania oraz uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do sedna sprawy SKO przyjęło, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Sporny garaż pełni funkcję magazynu, a także miejsca przechowywania posiadanych maszyn rolniczych, jak i osprzętu koparki wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego Kolegium uznało, że budynek garażowy jak i grunt pod nim służą do przechowywania nie tylko urządzeń i maszyn rolniczych w związku z posiadaniem i dzierżawieniem gruntów rolnych ale i także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak bowiem zauważyło Kolegium - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to te, które są w posiadaniu przedsiębiorcy. Następnie wyjaśniło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż ustawodawca użył w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a więc szerszego niż prowadzenie działalności gospodarczej, a więc do tego rodzaju nieruchomości zaliczyć należy także te, które nie biorą bezpośredniego udziału w działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej czy usługowej. W ocenie SKO, organ I instancji jednoznacznie ustalił w ramach postępowania dowodowego, iż sporny garaż służy do przechowywania sprzętu rolniczego, jak i osprzętu koparki służącej do świadczonych usług, zaewidencjonowanych jako środki trwałe i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą niezależnie od tego, czy jak podnosi podatnik, działalność gospodarcza stanowi jedynie dodatkowe zajęcie wykonywane okazjonalnie o czym świadczy wysokość uzyskiwanych dochodów. W skardze z dnia 1 marca 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony zarzuciły zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 1a. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości odnośnie garażu i gruntu o powierzchni 207,48 m2; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: – art. 121 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób stawiający pod znakiem zapytania zaufanie do organów podatkowych, a także zachowanie przez organ bezstronności wobec podatnika i zaistniałego stanu faktycznego; – art. 122 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie przez organ stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń i w konsekwencji przyjęcia nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości, w szczególności poprzez ustalenie nieprawidłowej powierzchni garażu podlegającej opodatkowaniu w wyższej stawce podatku; – art. 187 o.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie nieprawidłowej decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym sprawy; – art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny przez organ zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz materiałem dowodowym, a w konsekwencji przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; – art. 198 o.p. pośrednio poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i nieprzeprowadzenie dowodu z ponownych oględzin przedmiotowej nieruchomości w sytuacji kiedy istnieją uzasadnione wątpliwości i rozbieżności w zakresie ustalenia prawidłowej powierzchni nieruchomości objętej podatkiem od nieruchomości w stawce odnoszącej się do prowadzenia działalności gospodarczej i ustalenia jaka powierzchnia powinna być stosowana przy określaniu zobowiązania podatkowego; – art. 233 § 2 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i brak uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji kiedy to rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik wniósł o: – uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego wskazał na istotne rozbieżności w zakresie ustalenia prawidłowej powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej. Otóż organ I instancji w żaden sposób nie wykazał, dlaczego do opodatkowania wyższą stawką podatku przyjęto powierzchnię 207,48 m2. W szczególności nie ma to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ I instancji przyjął, że całkowita powierzchnia garażu (207.48 m2) związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w protokole oględzin z dnia 15 kwietnia 2016 r. znajduje się zapis, że tylko w jednym z pomieszczeń przechowywane są maszyny, którego powierzchnia to 105.10 m2. Ponadto autor skargi zauważył, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie cała powierzchnia nieruchomości, lecz wyłącznie ta jej cześć, która została faktycznie zajęta na działalność gospodarczą (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 401/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 819/07). W ocenie pełnomocnika strony, powyższe wskazuje na naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy i prawidłową ocenę stanu faktycznego, czym naruszono art. 122, art. 187, art. 191 art. 198 oraz art. 233 o.p. W dalszej części skargi podniesiono, że Kolegium nie wyjaśniło swych twierdzeń o prawidłowości zakwalifikowania garażu i gruntu pod nim, jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem, jak zauważono w skardze, wielokrotnie było podkreślane w toku postępowania, że w przedmiotowym budynku garażowym nie jest oraz nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, co potwierdza rodzaj przechowywanego w nim sprzętu. Mianowicie w okresie zimowym garażowane są w nim maszyny rolnicze, które wykorzystywane są w działalności rolniczej w związku z posiadanymi gruntami rolnymi. Wykorzystywany jest także jako magazyn i jest związany wyłącznie z zaspokajaniem potrzeb ogólnie pojmowanych jako mieszkaniowe. Podkreślono także, że w pozwoleniu na budowę z dnia 12 grudnia 1995 r. określono przeznaczenie tego budynku jako garaż na maszyny rolnicze, które to przeznaczenie nie zmieniło się do chwili obecnej. Powyższe podważa zaufanie skarżącego do organów podatkowych i świadczy o naruszeniu przepisów postępowania - art. 121, art. 187 i art. 191 o.p. Powołując się na wyrok NSA z dnia 31 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 559/13 pełnomocnik skarżącego wskazał, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Końcowo z ostrożności procesowej pełnomocnik podatnika podniósł, że organ I instancji wydał decyzję w niniejszej sprawie przedwcześnie. Organ podatkowy I instancji w swej decyzji powołuje się bowiem na ostateczne rozstrzygnięcie dotyczące łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., podczas gdy decyzja organu II instancji w owej materii została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 935/17. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół budynku garażu o powierzchni 207,48 m2 posadowionego na działce nr [...] w J. przy ul. [...] oraz gruntu pod nim, a konkretnie wątpliwości strony budzi prawidłowość ich kwalifikacji do budynków i gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący nie kwestionuje poprawności opodatkowania w pozostałym zakresie. Przystępując do rozważań przyjdzie przytoczyć uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Otóż zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 z późn. zm.) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie wysokości w nim przewidzianych. Przepis ten dopuszcza różnicowanie wysokości stawek podatkowych dla gruntów oraz budynków w zależności od ich przeznaczenia. Z takiego uprawnienia skorzystała Rada Gminy Świerklany, która podjęła uchwałę nr 158/XXII/16 z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości oraz zastosowanych zwolnień na 2017 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego z 2016 r. poz. 6242 – dalej uchwała). Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym na mocy art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zwrócić należy uwagę, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Za gospodarstwo rolne zaś, stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Tak więc wskazać należy, że warunkiem koniecznym zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.o.p.l. jest położenie budynków na gruntach gospodarstwa rolnego, a co za tym idzie sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 753/17, Lex nr 2400658). W niniejszej sprawie sporny garaż posadowiony jest na działce, która zgodnie z ewidencją gruntów i budynków stanowi tereny mieszkaniowe. Skoro nie stanowi ona użytku rolnego to dla opodatkowania danego budynku lub gruntu najwyższą stawką wystarczające jest wykazanie ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budynków (gruntów) "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku (gruntu) lub jego części z działalnością gospodarczą. Przechodząc do oceny materiału dowodowego będącego podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji zwrócić należy przede wszystkim uwagę, że oparte zostały one na dowodach zgromadzonych w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., gdzie kwestią sporną była również kwalifikacja garażu i gruntu pod nim. Nadmienić jednak należy, że decyzja dotycząca 2016 r. została wydana po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 935/17 uchylił decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne ustalające wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. nie dopatrując się, aby w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z tego też względu Sąd nie zajmował się oceną poprawności kwalifikacji spornych przedmiotów opodatkowania. W sprawie bezspornym jest, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej obejmuje ona: Transport drogowy towarów (kod PKD - 49.41.Z), Działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (kod PKD - 01.61.Z), Działalność usługową następującą po zbiorach (kod PKD - 01.63.Z), Przygotowanie terenu pod budowę (kod PKD - 43.12.Z), Sprzedaż hurtową maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia (kod PKD - 46.61.Z). Pamiętać jednak należy, że wpis do wspomnianej ewidencji ma charakter deklaratoryjny. To oznacza, że o tym czy dany podmiot prowadzi, czy też nie prowadzi działalności gospodarczej nie przesądza dokonanie w tym względzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Rejestracja w ewidencji jest jedynie formalną przesłanką rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym o tym, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w danym zakresie decyduje faktyczna aktywność w tym względzie. Jak zauważono wcześniej dowody, które legły u podstaw ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r., dotyczą stricte roku 2016. Nie dostarczają zatem informacji co do tego jak sytuacja przedstawiała się w roku następnym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Oczywiście dowody te mogą być wzięte pod uwagę przy kwalifikacji budynku garażowego, jednak w niniejszej sprawie nie mogą stanowić wyłącznej podstawy dla przyjęcia, że sporny obiekt i grunt pod nim związany był z działalnością gospodarczą. Zwrócić należy uwagę, że oględziny były przeprowadzone w dniu 15 kwietnia 2016 r. Z kolei wezwanie organu I instancji do złożenia wyjaśnień przez podatnika w kwestii jakiego rodzaju sprzęt był wykorzystywany w działalności gospodarczej dotyczyło wyłącznie roku 2016. Z tego też względu odpowiedź podatnika z dnia 23 lutego 2016 r. odnosi się również li tylko do roku 2016. Badanie dokumentacji rachunkowej, do której prowadzenia zobligowany jest skarżący jako przedsiębiorca, również ograniczało się do roku 2016. Nie można zatem wykluczyć, że stan faktyczny w 2017 r. był odmienny od tego dokumentowanego w roku 2016. W kontekście dotychczasowych uwag stwierdzić należy, że organ podatkowy winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, które pozwoli w sposób jednoznaczny odpowiedzieć na pytanie, czy sporny budynek garażowy, a w konsekwencji również grunt pod nim, związany był z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, iż za działalność gospodarczą nie uważa się działalności rolniczej, a więc grunty, budynki i budowle związane z działalnością rolniczą nie mogą być jednocześnie uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takim zakresie, w jakim służą wyłącznie działalności rolniczej nie może być tu zatem mowy o "związku z prowadzeniem działalności gospodarczej" niezależnie od tego, że znajdują w posiadaniu podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy. Dlatego też koniecznym jest ustalenie na czym polegała działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego, a następnie, czy sporny budynek pozostawał z nią w związku. Ponadto Sąd zauważa, że uzasadnienia decyzji obu instancji, a w szczególności organu I instancji, są bardzo ogólnikowe. Zwrócić należy uwagę, że osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą, występuje w obrocie prawnym także jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej. Dlatego też opodatkowanie nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą jest możliwe jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłyby one choćby pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje aprobatę w m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2372). W orzecznictwie sądów administracyjnym, jak i w doktrynie przyjmuje się, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a tym samym związana jest z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, m.in. gdy wprowadzona jest do ewidencji środków trwałych, dokonywane są od niej odpisy amortyzacyjne, wydatki na jej utrzymanie są kosztem uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72 i literatura tam przywołana). Zgodnie z art. 122 i art. 191 o.p. organ podatkowy obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia decyzji jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 124 o.p.), ale także wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że należyte przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego doprowadziłoby organ do innych wniosków w zakresie kwalifikacji spornego obiektu, co przekłada się na przyjęcie odpowiedniej podstawy opodatkowania, a w dalszej kolejności na wysokość ewentualnego łącznego zobowiązania pieniężnego. Postępowanie wymaga zatem uzupełnienia we wskazanym wyżej zakresie i dokonania ponownej, rzetelnej oceny, czy sporny garaż i grunt pod nim związany jest z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, czy też wykorzystywany jest - jak deklaruje podatnik – do działalności rolniczej oraz innych celów osobistych. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej p.p.s.a.) uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.074 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (257 zł), koszty zastępstwa procesowego (1.800 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).