I SA/Gl 413/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. L. i J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej – umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. Aktem notarialnym z dnia [...] 2002 r. B. i J. L. nabyli od S. Z. za kwotę [...] zł nieruchomość położoną w J., przy ul. "A1", obejmującą parcelę o powierzchni [...] m 2, budynek (ponad [...] -letni) o powierzchni użytkowej [...] m 2 objętą księgą wieczystą nr 33 574, w której dziale III wpisano służebność okazjonalnego wstępu właściciela działki sąsiedniej w związku z konserwacją ogrodzenia biegnącego wzdłuż granicy działki. W akcie notarialnym zapisano, że nabywany budynek z uwagi na wiek wymaga całkowitego remontu, łącznie z wymianą dachu, w związku z czym podana cena odpowiada rzeczywistej wartości wolnorynkowej sprzedanej nieruchomości. Zawarto także zapis, że kupujący wejdą w posiadanie nabytej nieruchomości najpóźniej do dnia [...] 2003 r. i do tego dnia sprzedający opuści nieruchomość i wymelduje się. Jak wynika z § 5 aktu notarialnego notariusz uprzedził strony o treści art. 6 ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych i o możliwości podwyższenia wartości przedmiotu umowy przez urząd skarbowy. W załączniku do aktu notarialnego wypełnionym w dniu [...] 2002 r. nabywcy wskazali, że nabyli [...] -letni budynek jednorodzinny o powierzchni [...] m 2, nie nadający się do natychmiastowego zamieszkania, składający się z trzech (niezamieszkanych przed sprzedażą) pokoi i dwóch pomieszczeń gospodarczych, w którym "w związku z betonowym dachem powstały zacieki niszczące ściany i instalacje". Oświadczyli także, że instalacja elektryczna wymaga całkowitej wymiany, a stolarka okienna jest zbutwiała i wypaczona. Uwzględniając powyższe dane organ podatkowy wezwał strony do podwyższenia wartości nabytych rzeczy do kwoty, wynoszącej wg oceny urzędu [...] zł (w tym okresie pisma do S. Z. były kierowane na adres sprzedanej nieruchomości tj. J., ul. "A1", jednokrotnie awizowane i nie podejmowane przez adresata). W odpowiedzi na wezwanie B. i J. L. oświadczyli, iż kwota wskazana przez organ jest drastycznie zawyżona, gdyż budynek był niezamieszkany, zdewastowany i wykonany z materiałów odbiegających zasadniczo od obecnych standardów. Organ podatkowy dokonał kolejnego szacunku wartości nabytej nieruchomości, obniżając poprzednio wskazaną wartość o [...] %, tj. do kwoty [...] zł. Strona nie wyraziła zgody na proponowaną wartość, domagając się niezwłocznego szacowania nieruchomości. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pismem z dnia [...] 2003 r. zwrócił się do biegłego rzeczoznawcy W. G. o dokonanie wyceny nieruchomości. Termin wizji lokalnej wyznaczono na dzień [...] 2003 r., o czym zawiadomiono strony (S. Z. odebrał osobiście nieawizowaną przesyłkę przesłaną na adres: J., ul. "A1"). Strony nie stawiły się na wizję lokalną, a reprezentujący nabywców doradca podatkowy M. K. pismem, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2003 r. wniósł o przesunięcie terminu wizji z uwagi na chorobę i przedłożył orzeczenie lekarskie o czasowej niezdolności do pracy. Pracownik Urzędu Skarbowego wraz z biegłym ustalili, że od kilku miesięcy prowadzony jest remont i modernizacja budynku i bez udziału stron nie jest możliwe określenie jego wartości na dzień sprzedaży. Ustalono nowy termin wizji lokalnej, która odbyła się ostatecznie [...] 2005 r. z udziałem biegłego, pełnomocnika B. i J. L. oraz pracownika Urzędu Skarbowego. Dokonano oględzin obiektu, sporządzono dokumentację fotograficzną, a obecny pełnomocnik nabywców nie wniósł dodatkowych materiałów i dokumentów. Następnie w dniu [...] 2003 r. biegły dokonał w obecności pracownika Urzędu Skarbowego i doradcy podatkowego M. K. pomiarów wszystkich pomieszczeń budynku i sporządził szkice. Do akt sprawy dołączono opinię techniczną sporządzoną w [...] 2002 r. na potrzeby planowanej przez właścicieli wymiany stropodachu na dach drewniany oraz wypis z rejestru gruntów. W dniu [...] 2003 r. biegły W. G. przedłożył operat szacunkowy wartości nieruchomości na dzień [...] 2002 r. i wycenił ją na kwotę [...] zł, stosując szacowanie porównawcze, metodą porównania parami. W operacie ustalono, że powierzchnia gruntu wynosi [...] m 2 i jest on zabudowany budynkiem mieszkalno-magazynowo-warsztatowym o pow. użytkowej – [...] m 2, którego usytuowanie umożliwia w przyszłości wybudowanie kolejnego budynku i wydzielenie drugiej działki. Określono korzystne położenie nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej (sąsiedztwo stacji benzynowej, warsztatów mechaniki samochodowej i innych obiektów związanych z obsługą motoryzacji, dogodny dojazd do posesji usytuowanej przy ruchliwej drodze prowadzącej z B. w kierunku C., dopuszczalne funkcjonowanie wolnostojących obiektów usługowych, a także korzystanie z nieruchomości usługowo-mieszkalnych). W opisie stanu technicznego, konstrukcji i standardu budynku wskazano w szczególności, iż jest to budynek dwukondygnacyjny, niepodpiwniczony, wybudowany w latach [...] -[...] sposobem gospodarczym, zaopatrzony w wodę, prąd i gaz, bez zbiorczej sieci kanalizacyjnej (dostępny lokalny osadnik). W opisie układu funkcjonalnego wskazano, że obiekt posiada część mieszkalną znajdującą się na piętrze po stronie wschodniej o powierzchni użytkowej [...] m 2, warsztatowo-magazynową z zapleczem technicznym obejmującą parter budynku o powierzchni [...] m 2 (w tym część jednokondygnacyjną garażową z zapleczem o powierzchni użytkowej [...] m 2 + [...] m 2) oraz część magazynową (biurowo-socjalną) po stronie zachodniej piętra o powierzchni [...] m 2. Odnotowano zatem, że rzeczywista powierzchnia budynku różni się znacznie od wielkości obiektu wskazanej w akcie notarialnym. Standard obiektu oceniono jako niski, a stan jego konstrukcji jako przeciętny, z wyjątkiem dachu, odnośnie którego stwierdzono znaczne zużycie funkcjonalne. Ustalono, że budynek wymaga generalnego remontu obejmującego przede wszystkim naprawę pokrycia dachowego, wymianę stolarki okiennej, wykonanie nowych posadzek, odnowę tynków wewnętrznych, z którym to remontem i znaczną modernizacją musiał się liczyć nabywca w momencie zakupu nieruchomości. Dla wyceny przyjęto, że dotyczy ona obiektu o przeznaczeniu warsztatowym z zapleczem socjalno-biurowym, bez wydzielenia osobnej części mieszkalnej, który w całości może być przeznaczony dla celów gospodarczych (decyzja czy w obecnej części mieszkalnej pozostawić lokal mieszkalny, czy też usytuować tam biura należy do właściciela, "który kupując tego typu obiekty patrzy z perspektywy przede wszystkim możliwości powadzenia swojego interesu, rzadziej mieszkania". Wskazano, że taka klasyfikacja obiektu zaniża nieco wartość przedmiotu wyceny, ale jest zgodna z racjonalnym patrzeniem na nieruchomość z punktu widzenia uczestników rynku nieruchomości. Ustosunkowując się do opisanego powyżej operatu reprezentujący B. i J. L. doradca podatkowy stwierdził jedynie, że podtrzymuje wartość nabycia określoną w akcie notarialnym i nie zgadza się z operatem, gdyż został on sporządzony już w trakcie kapitalnego remontu, który znacznie zmienił obraz zakupionego obiektu. Precyzując, na wezwanie organu podatkowego, zarzuty podniósł, że wyceny dokonywano, gdy kończył się generalny remont, który zmienił diametralnie przeznaczenie i stan poszczególnych elementów budynku, w którym wcześniej nie można było nie tylko zamieszkać, ale nawet swobodnie do niego dojechać. W ramach remontu wzmocniono ściany, stropy, okładziny ścian i wymieniono dach, a więc nie jest już możliwe odtworzenie stanu obiektu istniejącego w momencie jego zakupu (korzystać można jedynie z przedłożonych przez nabywców zdjęć obrazujących dewastację obiektu, którego nie można nazwać budynkiem mieszkalnym). Do powyższych argumentów ustosunkował się biegły W. G. wskazując, że oględzin dokonał już w trakcie remontu (na etapie, gdy wymieniona już została konstrukcja dachowa i stolarka okienna, rozpoczęto prace elewacyjne i częściową wymianę posadzek w przyziemiu, natomiast prace wewnątrz zarówno na wysokim parterze, jak i na piętrze nad halami dopiero się rozpoczynały, co obrazują zdjęcia wykonane przez biegłego), rozmawiał z osobami przeprowadzającymi prace remontowe, którzy przekazali mu informacje o wcześniejszym stanie obiektu (zobrazowanym także na zdjęciach przedłożonych przez stronę). Biegły stwierdził, że dokonał porównania pomiędzy stanem budynku na dzień pierwszych oględzin i drugich, podczas których "mile zaskoczyła go szybkość przeprowadzonych zmian, jak i możliwość zrobienia z przedmiotowego budynku obiektu wartościowego – oczywiście przy dużych nakładach", co potwierdziło, że obiekt nie nadawał się wyłącznie do rozbiórki. Oświadczył, że wycenił obiekt nie uwzględniając poczynionych nakładów i wyraźnie ocenił jego stan techniczny jako zły – wymagający generalnego remontu, tj. wykonania m.in. nowych tynków, elewacji, wszystkich instalacji, stolarki okiennej i drzwiowej, naprawy poszycia dachowego. Wskazał, że wartość rynkowa samej działki (bez zabudowy) znacznie przekracza cenę zakupu określoną w akcie notarialnym (twierdzenie to wynika z porównania z cenami działek usytuowanymi w pobliżu wycenianej nieruchomości), natomiast biegły przystałby być może na wartość przedmiotu transakcji podaną w akcie notarialnym, gdyby budynek nadawał się wyłącznie do rozbiórki. Przesyłka zawierająca odpis operatu szacunkowego sporządzonego przez W. G. została skierowana do S. Z. na adres sprzedanej nieruchomości (J., ul. "A1"), jednokrotnie awizowana, ale nie została odebrana przez adresata. Postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronom 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik B. i J. L. odebrał odpis postanowienia w dniu [...] r., a pismem nadanym w dniu [...] 2003 r. wniósł odpowiedź na pismo rzeczoznawcy, podnosząc, że w istocie w dniu zakupu nieruchomość (zarówno budynek, jak i zdewastowana działka) nie nadawała się do użytku. Potwierdza to także opinia rzeczoznawcy, który opisując prace wykonane przez obecnych właścicieli obiektu (dotyczące m.in. dachu) wskazał na działania stanowiące w rzeczywistości odbudowę obiektu, a nie jego remont. Zakwestionował również powoływanie się biegłego na informacje uzyskane od osób pracujących przy pracach remontowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy ich oświadczenia nie zostały zaprotokołowane), a także sprzeczność wypowiedzi biegłego odnośnie dachu wycenianego obiektu. Przesyłka zawierająca odpis postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, awizowana w dniu [...] 2003 r. nie została odebrana przez S. Z. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] 2003 r. decyzję przyjmując wartość przedmiotu transakcji wg opinii biegłego W. G. tj. [...] zł i obliczając wg [...] % stawki, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej wynosi [...] zł (wobec uiszczonej kwoty [...] zł do zapłaty pozostała zaległość w kwocie [...] zł.). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik B. i J. L. podniósł ponownie zarzuty jakie sformułował wcześniej, polemizując z opinią biegłego W. G., w szczególności podkreślając niedopuszczalność posiłkowania się wypowiedziami pracowników ekipy remontowej, a także sprzeczność zapisów opinii dotyczących dachu wycenianego budynku. Na tym etapie postępowania Izba Skarbowa w K. wystąpiła do Urzędu Gminy Ł. o udostępnienie aktualnego adresu zamieszkania S. Z. i ustalono, że jest on zameldowany na okres od dnia [...] 2001 r. do [...] 2007 r. w miejscowości Z., przy ul. "A2" Pismem (doręczonym w dniu [...] 2003 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. powiadomił S. Z., że pełnomocnik B. i J. L. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., określającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł i w postępowaniu tym S. Z. przysługują prawa strony, m.in. uprawnienie do zapoznania się z aktami sprawy, które są dostępne w siedzibie Izby Skarbowej w K. Następnie, postanowieniem (doręczonym obu stronom postępowania w dniu [...] 2003 r.) wyznaczono stronom 7-dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dniu [...] 2004 r. w b. ośrodku zamiejscowym Izby Skarbowej w K. stawił się S. Z., potwierdzając, że faktycznie zamieszkuje w Z.. Zapoznał się z aktami sprawy i wyjaśnił, iż na pierwsze oględziny nieruchomości stawił się i czekał od [...] -[...], ale nie powiadomiono go o zmianie godziny. Odnośnie przedmiotu sprawy oświadczył, że powierzchnia budynku do aktu notarialnego została zaniżona z ok. [...] m2 do [...] m2. Podał, że uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-warsztatowego, taki wybudował i w ten sposób go użytkował, a zatem wycena jest zaniżona, bo pomija okoliczność, iż piętro budynku stanowiło część mieszkalną. Stan budynku na dzień sprzedaży według oświadczenia sprzedającego przedstawiał się następująco: na piętrze istniały dwie części mieszkalne - jedna po stronie wschodniej od ul. "A3" , obejmująca dwa pokoje, kuchnię, łazienkę i hol i w tej części strona zamieszkiwała do dnia [...] 2003 r. (do dnia zalania), druga część mieszkalna od strony zachodniej obejmowała 7 pokoi, wc, pomieszczenie prysznica i klatkę schodową. Na parterze znajdowały się pomieszczenia warsztatowo-magazynowe, w obrębie których do [...] r. S. Z. prowadził działalność gospodarczą, a następnie wynajmował pomieszczenia na parterze i w części mieszkalnej po stronie zachodniej różnym firmom (sytuacja ta miała miejsce do ok. [...] r.). Strona okazała projekt budynku, wyjaśniając, że nie obejmuje on zmiany polegającej na powiększeniu piętra o 7 pokoi, a także przedłożyła opinię (zawierającą dokumentację zdjęciową) sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego, po dokonaniu w dniu [...] 2003 r. oględzin skutków zalania obiektu, które nastąpiło (wg oświadczenia S. Z.) w dniu [...] 2002 r., w której straty wyceniono na kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując przede wszystkim, że decyzję organu I instancji wydano w dniu [...] r., podczas gdy fikcja doręczenia (określona w art. 150 Ordynacji podatkowej) nakazywała przyjąć, iż postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym doręczono S. Z. w dniu [...] 2003 r. W konsekwencji decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z naruszeniem art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zakwestionował ponadto opinię biegłego, który arbitralnie i bezpodstawnie założył, iż dokonuje wyceny obiektu warsztatowego z zapleczem socjalno-biurowym i pominął jego część mieszkalną podczas, gdy w opisie zlokalizował taką część i podał jej powierzchnię, czym potwierdził, że konstrukcyjnie obiekt posiadał część mieszkalną i warsztatową. Organ odwoławczy wskazał również, że biegły wycenił obiekt, uznając, że istotne jest przyszłe przeznaczenie budynku, zależne od woli nabywcy, który patrzy na niego z perspektywy prowadzenia działalności gospodarczej, pominął natomiast istotne okoliczności, wskazujące na charakter budynku w dacie sprzedaży (wynikające np. z treści pozwolenia na budowę czy też danych ujawnianych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Organ podatkowy I instancji wezwał S. Z. do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia wyjaśnień, a obie strony postępowania do przedłożenia istotnych dla sprawy dokumentów (takich jak zezwolenie na budowę, projekty, nakazy płatnicze). W odpowiedzi na wezwanie S. Z. przedłożył decyzję z dnia [...] r. o lokalizacji szczegółowej na budowę warsztatu rzemieślniczo-usługowego, decyzję z dnia [...] r. o wstrzymaniu robót budowlanych, (wydaną na skutek znacznego powiększenia w stosunku do projektu murów fundamentowych warsztatu) oraz zdjęcia budynku. Organ podatkowy ustalił także, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości S.Z. wykazywał, że jest właścicielem nieruchomości o powierzchni gruntów [...] ha oraz budynku mieszkalnego ze znajdującymi się w nim garażami o łącznej powierzchni [...] m 2. Biegły W. G. ustosunkowując się pisemnie do powyższych okoliczności wskazał, iż nie ma wątpliwości, że część piętra po stronie wschodniej stanowiła część mieszkalną, natomiast część po stronie zachodniej, która jak twierdzi S. Z. stanowiła również część mieszkalną nie mogła mieć takiego charakteru, gdyż obie części piętra nie są połączone ciągiem komunikacyjnym, usytuowane są na różnych poziomach, wejście do części zachodniej znajduje się od strony garażów. Układ funkcjonalny był w [...] 2003 r. (kiedy miały miejsce pierwsze oględziny) jeszcze niezmieniony i biegły mógł bez wątpienia ustalić, że piętro po stronie zachodniej (wynajmowane przez długi okres na potrzeby różnych firm) nie posiadało znamion mieszkania, tylko ewentualnie biur, magazynów z częścią socjalną, w której np. w szeregu stało kilka umywalek, co jest typowe dla pomieszczeń socjalnych pracowników (potwierdza to dokumentacja zdjęciowa). W nawiązaniu do treści pisma biegłego doradca podatkowy M. K. poza podnoszoną we wcześniejszych etapach postępowania argumentacją wskazał, że dla właściwej wyceny nieruchomości powinny być brane pod uwagę przyczyny transakcji, tj. wywłaszczenie jego mocodawców z zajmowanego dotychczas lokum i konieczność znalezienia obiektu, umożliwiającego kontynuację działalności gospodarczej, którego cena nie byłaby wysoka. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do biegłego rzeczoznawcy A. K. o sporządzenie wyceny przedmiotowej nieruchomości na dzień dokonania sprzedaży. Oględziny nieruchomości z udziałem rzeczoznawcy A. K., B. i J. L., S. Z. oraz pracownika urzędu skarbowego miały miejsce w dniu [...] 2004 r. W dniu [...] 2004 r. biegły przedłożył opinię, w której metodą porównania cen parami nieruchomość (na dzień zawarcia umowy) została wyceniona na kwotę [...] zł, w tym wartość gruntu określono na kwotę [...] zł. W opisie układu funkcjonalnego biegły wskazał, że budynek zawiera część mieszkalną usytuowaną w skrzydle lewym na pierwszym piętrze, cześć warsztatową na parterze oraz część biurową na piętrze. Biegły przyjął, że wyceny należy dokonać dla dotychczasowego sposobu użytkowania tj. budynku administracyjno-warsztatowo-usługowego, gdyż część mieszkalna stanowi zaplecze biurowe połączone z budynkiem produkcyjnym, stąd przyjęcie jako całości jednolitej powierzchni jest uzasadnione. W odniesieniu do powyższej wyceny pełnomocnik B. i J. L.zarzucił przede wszystkim, że opis budynku stanowi kompilację danych sprzed remontu i danych aktualnych, a wartość obiektu ustalono dla dotychczasowego sposobu użytkowania, pomijając, że przedtem był to budynek gospodarczy z częścią mieszkalną, która była jego zapleczem. Wskazał także, że metoda porównania z cenami transakcji dotyczących obiektów przeznaczonych na działalność gospodarczą jest w niniejszej sprawie nieuzasadniona, gdyż obiekt w dacie zakupu nie nadawał się na jakąkolwiek działalność gospodarczą, a także nie było możliwe jego zasiedlenie. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika nabywców biegły A. K. wyjaśnił, że jako rzeczoznawca dokonywał wielokrotnie wyceny przedmiotowej nieruchomości w związku ze sporem jaki zaistniał pomiędzy jej dotychczasowym właścicielem a najemcą budynku, a zatem zarzut, że zastosował kompilację aktualnych i nieaktualnych danych o stanie obiektu jest bezpodstawny. Oświadczył także, że przebywając wcześniej w obiekcie mógł przekonać się naocznie, że był on wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej, a część mieszkalna (obejmująca [...] % ogólnej powierzchni) stanowiła jego zaplecze). Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej z dnia [...] 2002 r. w kwocie [...] zł, opierając się na wycenie dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego A. K., który określił, że wartość nieruchomości na dzień [...] 2002 r. wynosiła [...] zł. W uzasadnieniu decyzji opisano szczegółowo przebieg postępowania w sprawie, a odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika B. i J. L. zarzutów wobec wyceny sporządzonej przez A. K., organ podatkowy I instancji wskazał, że otoczenie nieruchomości w dniu [...] 2002 r. i w dniu sporządzenia operatu pozostało bez zmian, wyceny dokonano na dzień transakcji, o czym stanowią zapisy zawarte w operacie, a ustalając stan budynku sprzed remontu biegły opierał się na oświadczeniach J. L. Organ podatkowy wskazał ponadto, że twierdzenie doradcy podatkowego M. K., że w rzeczywistości nabyto budynek gospodarczy z częścią mieszkalną nie może być zgodne ze stanem faktycznym, skoro z oświadczenia S. Z., złożonego w dniu [...] 2004 r. w siedzibie b. Ośrodka Zamiejscowego Izby Skarbowej w K. jednoznacznie wynika, że do [...] r. prowadził w pomieszczeniach tego budynku działalność gospodarczą, a później wynajmował pomieszczenia parteru i część mieszkalną różnym firmom, a nadto budynek nie posiada fizycznie wyodrębnionych oddzielnych lokali, co zgodnie z wyjaśnieniami rzeczoznawcy "uniemożliwia dokonanie oddzielnych wycen". W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik B. i J. L. wniósł o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia, gdyż zostało ono wydane z naruszeniem art. 121, 187 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uznanie wysokości opłaty od czynności cywilnoprawnej, uiszczonej przy zawieraniu transakcji za ostateczną. W odwołaniu ponowiono zarzuty podnoszone już wcześniej wobec wyceny sporządzonej przez biegłego W. G., a dodatkowo podważono wiarygodność oświadczeń składanych przez S. Z., który "już raz stwierdzał po sprzedaży o zaniżonej kwocie przez swojego adwokata, a następnie zmieniał zeznania, co czyni je mało realnymi". Stwierdzono, że w oparciu o twierdzenia poprzedniego właściciela obiektu można by uznać, że przedmiotem transakcji był obiekt w doskonałym stanie, podczas, gdy sama dokumentacja zdjęciowa potwierdza, że "w takim miejscu i w takim stanie nie można prowadzić działalności". Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu prawnym decyzji organ odwoławczy wskazał, iż skoro nabywcy nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości przedmiotu umowy podlegającej, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zaistniała konieczność zastosowania regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 powołanej ustawy, który nakazuje dokonać wyceny przedmiotu czynności (według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów - art. 6 ust. 2) na podstawie opinii biegłego. Biegły zobowiązany był – jak dalej wskazuje organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia – z uwagi na wymogi ustawowe wynikające z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonać wyceny z zastosowaniem podejścia porównawczego. Przeprowadzona przez biegłego A. K. wycena nieruchomości została sporządzona z zastosowaniem podejścia porównawczego, metodą porównania parami przy uwzględnieniu celu wyceny, uwarunkowań lokalizacyjnych, stanu prawnego, charakteru budynku, stopnia zużycia obiektu, sytuacji na rynku lokalnym, przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wytycznych zawartych w innych ustawach i rozporządzeniach wymienionych w operacie, standardów zawodowych rzeczoznawców majątkowych, oświadczenia o stanie budynku w dniu zakupu złożonego przez obecnego właściciela (protokół wizji lokalnej z dnia [...] 2004 r.) oraz dokumentów załączonych do operatu. Prawidłowo - w ocenie organu odwoławczego - dokonano również wyboru transakcji, w odniesieniu do których dokonano wyceny z zastosowaniem porównania parami. W odniesieniu do zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika B. i J. L. w odniesieniu do wyceny dokonanej przez A. K. organ odwoławczy wskazał w szczególności, że cenę nieruchomości ustalono na dzień [...] 2002 r., a biegły z uwagi na znikomą powierzchnię części mieszkalnej ([...] % ogólnej powierzchni budynku) przyjął w oparciu o dominujący sposób użytkowania, z korzyścią dla podatników, że przedmiotem operatu jest budynek warsztatowo- usługowy. Organ odwoławczy zauważył także, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że zakupiony w dniu [...] 2002 r. obiekt został przez nowych właścicieli wyburzony lub rozebrany, a na jego miejsce postawiono, na podstawie pozwolenia na budowę nowy budynek i odnotował, że powierzchnia użytkowa budynku podana w akcie notarialnym jest o ponad [...] % zaniżona w stosunku do rzeczywistości. Odnosząc się do dokonanej przez biegłego A. K. wyceny gruntu organ odwoławczy wskazał, że uwzględniła ona okoliczność, że działki położone w J., przy ul. "A1" są bardzo atrakcyjne dla osób prowadzących działalność gospodarczą (co wynika z b. sąsiedztwa stacji benzynowej, warsztatów mechaniki samochodowej, tzw. "szrotów", składów budowlanych, sklepów) i jak wynika z aktów notarialnych przesyłanych do Urzędu Skarbowego osiągały w 2002 r. cenę od [...] –[...] /m 2. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż z przyjętej wyceny wynika, że biegły rzeczoznawca wycenił grunt wg stawki [...] zł/m 2, a nieruchomość budynkową wg stawki [...] zł/ m 2 i stwierdził, że operat szacunkowy został sporządzony zgodnie z wymogami art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że nie podważa faktu, że kupujący nabyli nieruchomość za wskazaną w akcie notarialnym cenę [...] zł, co jednak nie stanowi wystarczającego potwierdzenia, że wskazana cena odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu umowy z dnia transakcji. Należy mieć także na uwadze, że żaden nabywca nie kupuje nieruchomości dla niego nieatrakcyjnej, która ma same mankamenty, zwłaszcza w sytuacji, gdy od kilku lat mamy do czynienia z szeroką ofertą nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia oświadczeń i dowodów przedstawionych przez S. Z. organ odwoławczy wskazał, iż wymieniona osoba jako dokonująca czynności cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu tej czynności, a zatem organy podatkowe zobowiązane są zapewnić jej czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym umożliwić wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożenie oświadczeń oraz przedłożenie dowodów (art. 123 Ordynacji podatkowej). Wynikający z treści art. 180 Ordynacji podatkowej obowiązek dopuszczenia każdego dowodu, który nie pozostając w sprzeczności z prawem może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nakazywał organowi podatkowemu dokonać oceny dowodów przedłożonych przez stronę (art. 191 Ordynacji podatkowej), co też uczyniono. Wskazano ponadto, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada określona w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazująca organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa, która nie została naruszona w niniejszej sprawie (postępowanie prowadzono w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Ordynacji podatkowej). Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi B. i J. L. w dniu [...] 2004 r. , a S. Z. nie odebrał awizowanej przesyłki. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego reprezentujący B. i J. L. doradca podatkowy wniósł w dniu [...] 2005r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia. W skardze zawarto wniosek o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. oraz uznanie wysokości opłaty od czynności cywilnoprawnej określonej przy zawieraniu umowy kupna nieruchomości za ostateczną. W skardze powtórzono argumentację zawartą w podjętej w ramach postępowania podatkowego polemiki z wyceną dokonaną przez biegłego W. G. Zakwestionowano także, że w zaskarżonej decyzji oparto się na treści oświadczeń S. Z., który "już raz stwierdzał po sprzedaży o zaniżonej kwocie poprzez swojego adwokata, a następnie zmieniał zeznania, co czyni je mało realnymi". W Postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywrócił stronie skarżącej termin do wniesienia skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Przedmiotem sporu jest wartość nieruchomości sprzedanej przez S. Z. B. i J. L. aktem notarialnym z dnia [...] 2002 r. Wskazana wartość stanowi bowiem, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) podstawę opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakwestionował cenę zakupu nieruchomości, podaną w akcie notarialnym i wezwał strony umowy do podwyższenia tej wartości (wyceniając ją wstępnie według własnej oceny na kwotę [...] zł, a później na kwotę [...] zł). Nabywcy nieruchomości nie przystali na sugestię organu podatkowego, a zatem zaistniała, wynikająca z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, konieczność określenia wartości nieruchomości w oparciu o opinię biegłego. Jak wskazuje dyspozycja powołanego przepisu wycena sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę jest nieodzownym elementem postępowania podatkowego w tej kategorii spraw, jednakże wymóg ten nie wyłącza obowiązku stosowania przez organ podatkowy, określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) podstawowych zasad postępowania dowodowego, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy stosując regułę swobodnej (a nie dowolnej) oceny zebranego materiału dowodowego. Uwzględnienie przez organ podatkowy opisanych powyżej zasad musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym wydanej w sprawie decyzji, które zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej musi zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie m.in. w tezie orzeczenia (które zachowało aktualność i znajduje zastosowanie w odniesieniu do treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 1997 r. (sygn. Akt I SA/Lu 1106/96, LEX nr 32017) zgodnie z którą: "organ podatkowy dokonuje ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłych (a nie na podstawie opinii biegłych). Wskazuje to, że opinia biegłego(ych) jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu podatkowego wraz z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania". Wymóg dokonania wyceny przedmiotu umowy opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnej z zastosowaniem w razie potrzeby wszystkich dopuszczonych przez Ordynację podatkową środków dowodowych, a także dyspozycja art. 210 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do ustaleń i wniosków dokonanych przez powołanych w sprawie biegłych i skonfrontowania ich (w razie ujawnienia istotnych rozbieżności) z zeznaniami świadków, wyjaśnieniami stron postępowania oraz ujawnionymi w toku postępowania dokumentami, których treść pozostaje w istotnym związku z przedmiotem sprawy. Bezsporne jest przy tym, że wartość zbywanej nieruchomości określana na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest określana szacunkowo, co jednak nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w taki sposób, aby zapewnić jak najściślejsze określenie istotnych dla tego szacowania wyznaczników. Wskazać także należy, że wynikające z przepisów podatkowych terminy, w których organ podatkowy może zakwestionować wartość przedmiotu umowy, którą strony przyjęły za podstawę obliczenia podatku należnego od czynności cywilnoprawnej z natury rzeczy skutkują koniecznością szacowania wartości przedmiotu sprzedaży w dużym odstępie czasu od daty zawarcia umowy, co utrudnia niejednokrotnie określenie wartości rynkowej przedmiotu umowy na dzień zawarcia transakcji i rzutuje w sposób istotny na zakres postępowania dowodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły, iż wartość nieruchomości sprzedanej w dniu [...] 2002 r. określona przez biegłego rzeczoznawcę A. K. stanowić powinna podstawę opodatkowania umowy sprzedaży z dnia [...] 2002 r. nie wyjaśniając w sposób dostateczny wszystkich istotnych aspektów sprawy i pomijając wyraźne sprzeczności, jakie ujawniły się w zebranym materiale dowodowym. Wskazując na najistotniejsze z tychże sprzeczności odnotować należy, iż w decyzjach organów podatkowych obu instancji nie odniesiono się w wystarczającym zakresie do kwestii charakteru budynku, stanowiącego (zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego) część składową szacowanej nieruchomości. Założenie wariantu korzystniejszego dla stron poprzez przyjęcie, że obiekt jako niemieszkalny należy do kategorii budynków o niższej wartości rynkowej nie zwalania organów podatkowych ze szczegółowego uzasadnienia przesłanek takiej kwalifikacji przedmiotu wyceny, przy czym w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy niewystarczające wydaje się powołanie się w tym zakresie wyłącznie na treść opinii biegłego. Przyjęcie, że przedmiotem opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnej umowy był grunt zabudowany budynkiem o charakterze użytkowym a nie budynkiem o cechach użytkowo-mieszkalnych wymaga bowiem w niniejszej sprawie odniesienia się do treści oświadczeń składanych w toku postępowania przez nabywców (którzy w początkowej fazie postępowania tj. w wypełnionym w dniu [...] 2002 r. druku "załącznik do aktu notarialnego w sprawie umowy sprzedaży z dnia [...] 2002 r.", oświadczyli, że kupili "budynek jednorodzinny", "nie nadający się do natychmiastowego zamieszkania", a w uzupełnieniu tego oświadczenia dokonanym w [...] 2003 r. wskazali, że część mieszkalna tego budynku ma powierzchnię [...] m 2 i jest całkowicie zdewastowana, gdyż w dłuższym okresie nie była zamieszkana, w późniejszych pismach sporządzanych przez pełnomocnika strony zamiennie posługiwano się określeniem, że obiekt "nie nadawał się do zamieszkania" i że "nie nadawał się do użytku", wskazywano także, że był to "budynek gospodarczy nie przeznaczony dla działalności, jedynie gospodarczy z częścią mieszkalną i to ona była zapleczem"), a także wyjaśnień zbywcy, który jak zaprotokołowano w dniu [...] 2004 r. stwierdził, że w obiekcie istniały dwie części mieszkalne (niewielka po stronie wschodniej obiektu zamieszkiwana przez S. Z. do dnia [...] 2002 r. (w którym to dniu miało miejsce zalanie mieszkanie) oraz znacznie większa istniejąca po stronie zachodniej. Ujawnienie, że strony postępowania pozostają w sporze, a ich oświadczenia dotyczące przedmiotu zawartej transakcji wykazują sprzeczności stanowi istotny argument przemawiający za przesłuchaniem stron w charakterze świadków (czego w niniejszej sprawie nie uczyniono), a także nakazują przesłuchać osoby postronne, które nie są bezpośrednio zainteresowane wynikiem sprawy. W tym kontekście należy przykładowo wymienić możliwość przesłuchania (skonfrontowania) obu biegłych, (ewentualnie powołania trzeciego biegłego) sporządzających wycenę przedmiotowej nieruchomości, a także rzeczoznawcy majątkowego J. B., który jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy sporządzonej w dniu [...] 2003 r. opinii dokonywał (przebywając w mieszkaniu S. Z. mieszczącym się w J., przy ul. "A1" w dniu [...] 2003 r. i sporządzając w tym dniu dokumentację zdjęciową) oceny skutków zalania mieszkania, które według oświadczenia S. Z. miało miejsce w dniu [...]. W uprawdopodobnieniu cech funkcjonalnych (wskazujących czy przedmiotem szacowania jest obiekt mieszkalno-użytkowy czy wyłącznie użytkowy) budynku i jego stanu przed rozpoczęciem prac remontowych pomocne mogą okazać się przykładowo dodatkowe wyjaśnienia biegłego A. K., (który jak oświadczył w piśmie z dnia [...] 2004 r. kilkakrotnie dokonywał oględzin i wycen nieruchomości przed jej sprzedażą), a także treść opinii sporządzanych przez niego przed [...] 2002 r., wyjaśnienia osób odwiedzających sąsiednie posesje, ustalenie w jaki sposób S. Z. oferował nieruchomość do zbycia (np. poprzez biuro pośrednictwa, w którym złożono szczegółową pisemną ofertę sprzedaży, zawierającą opis obiektu lub też poprzez oględziny obiektu np. przez przedstawiciela biura). Zakres przeprowadzonych prac remontowych i ich wpływ na obecny stan nieruchomości może być ustalany m.in. w oparciu o przesłuchanie pracowników wykonujących remont, osób odwiedzających regularnie sąsiednie posesje, analizę pozostających w posiadaniu B. i J. L. ewentualnych dokumentów projektowych, dowodów zapłaty za usługi i materiały związane z prowadzoną modernizacją. Zweryfikowanie przez organ podatkowy podnoszonej przez pełnomocnika skarżących tezy, że zmieniający się w czasie na skutek prowadzonych prac remontowo-budowalnych stan nieruchomości, który już na dzień [...] 2003 r. (data pierwszych oględzin dokonanych przez biegłego W. G.) utrudniał znacznie (a nawet uniemożliwiał) ustalenie rzeczywistego stanu obiektu (w tym jego części określanej jako mieszkalna), istniejącego w dniu zakupu wymaga odniesienia się przez organ podatkowy do kwestii terminu, w którym S. Z. wyprowadził się z obiektu (w tym zakresie należy wskazać należy, że z oświadczenia podatnika wynika, że zamieszkiwał w obiekcie do dnia jego zalania, które miało miejsce w [...] 2003 r., przy czym odnotować także należy, iż S. Z. w dniu [...] 2003 r. odebrał osobiście (bezpośrednio od doręczyciela, nieawizowane) zawiadomienie o szacowaniu nieruchomości z dnia [...] 2003 r., a w dniu [...] 2003 r. przyjął w mieszkaniu usytuowanym w J., przy ul. "A1" rzeczoznawcę majątkowego i okazał mu zaistniałe skutki zalania, wymeldowanie nastąpiło natomiast na podstawie decyzji administracyjnej z dnia [...] r. W kontekście przedstawionych powyżej pokrótce aspektów dowodowych niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu ustalenie, że wartość wskazana przez biegłego A. K. odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy zawartej w dniu [...] 2002 r., określanej na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest przedwczesne, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie nie spełnia wymogów wynikających z zasad zawartych w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 180, art.187 § 1 i art. 191 tej ustawy), a uzasadnienie faktyczne poddanych kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych nie zawiera obligatoryjnych elementów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższa konstatacja nakazuje – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w sentencji orzeczenia. W punkcie drugim wyroku orzeczono, na mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd nie zasądził na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, ponieważ strona nie złożyła stosownego wniosku o ich zasądzenie przed rozprawą, a reprezentujący stronę skarżącą doradca podatkowy na rozprawie w dniu 24 lutego 2006 r. na pytanie Przewodniczącego składu orzekającego czy składa wniosek o zasądzenie kosztów postępowania udzielił odpowiedzi negatywnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.