I SA/Gl 414/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) uchyliło postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. Nr [...] i orzekło co do istoty w przedmiocie zaliczenia na podstawie art. 62 § 4 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) wpłaty dokonanej przez A. S.A. z siedzibą w W. - obecnie B. S.A. w W. (dalej Spółka) z dnia 17 czerwca 2013 r. w kwocie [...] zł, na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 rok, częściowo na należność główną, częściowo na odsetki za zwłokę. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r. wójt wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009, 2010. Postępowanie to wszczęto z powodu wyłączenia przez Spółkę z podstawy opodatkowania dla budowli wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących przedmiotu opodatkowania. Następnie wezwano Spółkę o nadesłanie informacji o środkach trwałych. Organ przedłużył postępowanie, wystąpił do Spółki o nadesłanie pełnomocnictwa oraz o złożenie dalszych wyjaśnień w sprawie. W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie, od której strona wniosła odwołanie. Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło ww. decyzję pierwszoinstancyjną i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego postępowania Wójt przeprowadził dowód z oględzin kabin i połkabin telefonicznych, po czym w dniu [...] r. wydał drugą decyzją w sprawie. Na skutek ponownego odwołania Spółki, Kolegium decyzją z dnia [...] r. ponownie uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną. Decyzja została doręczona stronie w dniu [...] r. Ponownie rozpatrując sprawę Wójt w dniu [...] r. wezwał pełnomocnika strony skarżącej do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych posiadanych linii kablowych i potwierdzenia, jaka była wartość wyłączonych z opodatkowania obiektów. Organ skierował także wezwanie do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Z. do przedstawienia dokumentu zawierającego umocowanie Zakładu do zawierania umów w imieniu gminy. W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynęła odpowiedź strony, jednak bez żądanych przez organ informacji. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji przedłużył termin rozpatrzenia sprawy do [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. ponownie wezwał pełnomocnika do jednoznacznego wskazania wartości należących do podatnika linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wskazania wartości półkabin i aparatów telefonicznych oraz przedłożenia pełnomocnictwa w zakresie podpisywania deklaracji podatkowych. Odpowiedzi na wezwania wpłynęły w dniach: [...], [...] oraz [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień [...] r. W dniu [...] r. do organu wpłynął wniosek spółki o przeprowadzenie oględzin obiektów na okoliczność ustalenia, czy spełniają one cechy budowli. W dniu [...] r. organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, którą doręczono spółce w dniu [...] r. Od decyzji z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołanie, jednakże Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało ją w mocy. W związku z wpłatą przez Spółkę w dniu [...] r. kwoty [...] zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 r. w następujący sposób: [...]zł zarachowano na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę. Kolegium zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło postanowienie organu I instancji i orzekając co do istoty zaliczyło wpłatę dokonaną przez spółkę w wysokości [...] zł w ten sposób, że kwota [...] zł została zarachowana na poczet należności głównej, zaś kwota [...] zł na poczet odsetek. Zmiana rozstrzygnięcia organu I instancji była nieznaczna i wiązała się z korektą dat w trzech przypadkach, łącznie o 4 dni. Organ odwoławczy przyjął, że nastąpiły przerwy w naliczaniu odsetek w następujących okresach: a) od dnia 11 maja 2011 r. do dnia 12 maja 2011 r. - w związku z przekroczeniem 14- dniowego terminu do przekazania odwołania (art. 54 § 1 pkt 2 O.p. b) od dnia 13 lipca 2011 r. do dnia 12 grudnia 2011 r. - z związku z przekroczeniem terminu trzech miesięcy do doręczenia decyzji organu I instancji z przyczyn "leżących po stronie organu" (art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 O.p.); c) od dnia 13 marca 2012 r. do dnia 23 lipca 2012 r. - wobec przekroczenia terminu dwóch miesięcy w postępowaniu odwoławczym, bez winy strony i nie z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 2 i § 3 O.p.); d) od dnia 11 stycznia 2013 r. do dnia 14 stycznia 2013 r. - w związku z przekroczeniem 14 dniowego terminu do przekazania odwołania (art. 54 § 1 pkt 2 w związku z art. 54 § 3 O.p.); e) od dnia 15 marca 2013 r. do dnia 25 kwietnia 2013 r. - wobec przekroczenia terminu dwóch miesięcy w postępowaniu odwoławczym, bez winy strony i niez przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 2 i § 3 O.p.). Jednocześnie SKO zaakceptowało stanowisko organu I instancji, że okresów bezodsetkowych nie stanowi pierwsze i trzecie z kolei postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji, mimo iż wydane decyzje zostały doręczone podatnikowi po terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (zwrotu akt z organu odwoławczego - art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p). W skardze na postanowienie Kolegium z dnia [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu dlaczego - zdaniem organu - opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji gdy organ podatkowy przez długi okres nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu oraz z winy spółki - w związku z czym odsetki należy ustalić za okres opóźnienia w wydaniu decyzji: od dnia [...] r. do dnia [...] r. oraz od dnia [...] r. do dnia [...] r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1727/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania jako okresów za które nalicza się odsetki, czasu prowadzenia postępowania przez organ I instancji: - od dnia 6 września 2010 r. do dnia 11 kwietnia 2011 r. (postępowanie pierwsze), - od dnia 24 lipca 2012 r. do dnia 6 grudnia 2012 r. (postępowanie trzecie, po drugiej decyzji wydanej przez SKO). Sąd zaznaczył, że bezspornie spółka posiadała zaległość podatkową. Nie budzi wątpliwości, że w obu przypadkach decyzja wymiarowa została spółce doręczona po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania, względnie zwrotu akt przez organ odwoławczy. Kontrowersje sprowadzają się do oceny, czy to opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 54 § 2 i § 3 O.p.). Organy podatkowe przyjęły, że możliwość obciążenia spółki odsetkami za czas trwania postępowania przed organem I instancji zasadniczo wynika z tego, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W odniesieniu do drugiego spornego okresu Kolegium nadto wskazało, że częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniała się także postawa spółki. Sąd uznał takie stanowisko za prawidłowe, a zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie zasługiwał, w ocenie Sądu, na aprobatę. W odniesieniu do okresu 6 września 2010 r. 11 kwietnia 2011 r. WSA w Gliwicach wskazał, że nie można stwierdzić, aby w tym czasie organ pozostawał bezczynny. Za nietrafny również Sąd uznał zarzut, że organ pozostawał w zwłoce w okresie od 4 października 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Z akt postępowania podatkowego (z których przeprowadzono dowód w trybie art. 106 P.p.s.a.) wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał B spółkę z o.o. o nadesłanie istotnych w sprawie informacji, zaś odpowiedź uzyskał przy piśmie, które wpłynęło do organu w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia [...] r., zaś postanowieniem z dnia [...] r. wezwano stronę do przedłożenia pełnomocnictwa. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał spółkę do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie. Z powyższego wyliczenia Sąd wywiódł, że w spornym okresie organ podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, zasadniczo w tym samym dniu albo w ciągu kilku dni od aktualizacji każdej z nich. Reagował więc na odpowiedzi spółki, które nie były satysfakcjonujące. W odniesieniu do okresu od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. Sąd podniósł, że również nie można postawić organowi I instancji zarzutu, że przekroczenie terminu 3 miesięcy do doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn od niego zależnych. Podkreślił, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, iż termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. liczony jest od nowa i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym/dotychczasowymi (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 383/11,; wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., I FSK 394/12). Stąd, organ rozpoczynając ponowne procedowanie w sprawie nie znajdował się w stanie przekroczenia terminu, o którym mowa, lecz stan ten nastąpił dopiero po dniu [...] r. Sąd wskazał, że także i w tym przypadku organ nie pozostawał w zwłoce. Organ reagował na odpowiedzi Spółki, które nie były satysfakcjonujące. Można nawet mówić o przyczynieniu się Spółki do wydłużenia postępowania, ponieważ przesłane na płycie CD dane były nieprzydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych, generując konieczność podejmowania przez organ kolejnych czynności, tj. kolejnych wezwań do złożenia dalszych wyjaśnień. Na skutek tego doszło do wydłużenia postępowania ponad okres 3 miesięcy. Tymczasem rzetelna i czytelna informacja w reakcji na pismo organu z dnia [...] r. mogła skutkować wydaniem decyzji choćby we wrześniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. (w związku z art. 219 O.p.) WSA w Gliwicach przyznał rację Spółce, która sygnalizowała niedostatki uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Sąd uznał jednak, że ta wada procesowa nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia znalazła potwierdzenie w materiale aktowym, na podstawie którego sąd administracyjny orzekał. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., aktualnie Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej P.p.s.a.), poprzez: - wyjście poza granice kognicji sądu administracyjnego i zastąpienie organu w rozstrzygnięciu sprawy oraz -niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 2 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę; 3) art. 54 § 2 O.p. - przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu niewynikających z tego przepisu kryteriów wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę; 4) art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 O.p.- poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez spółkę w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 roku, sygn. akt II FSK 3215/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. dotyczący samodzielnego rozstrzygnięcia przez Sąd sprawy podatkowej, zamiast jedynie skontrolowania legalności decyzji administracyjnej, nie znajduje oparcia w faktach. WSA w Gliwicach nie dokonywał samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaakceptował jedynie ustalenia organu odwoławczego. Dotyczyło to ustalenia stanu faktycznego, jak i ustalenia przyczyn przekroczenia przez organy podatkowe terminów do wydania decyzji podatkowych. Sąd ten oczywiście odwołał się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego wartościując słuszny interes podatnika i zasadę szybkości postępowania wobec nadrzędnej zasady prawdy materialnej. Samo pogłębienie przez Sąd analizy stanu faktycznego i argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu nie może być przedmiotem skutecznie sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej. Natomiast przedmiotem skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być niedostateczne odniesienie się przez Sąd I instancji do zrzutów skargi związanych z brakiem oceny organu odwoławczego odnośnie do terminowości poszczególnych czynności w ramach postępowania podatkowego. NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że w zaskarżonym postanowieniu SKO dokonało ponownej analizy powodów opóźnień w wydawanych decyzjach podatkowych i skorygowało postanowienie Wójta, a także podało przyczyny, dla których uznało, że zaistniałe opóźnienia powstały z przyczyn leżących po stronie podatnika lub z przyczyn niezależnych od organów. W szczególności Kolegium zwróciło uwagę na stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i zanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień podatnika. Wskazało również na opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn leżących po stronie skarżącej. Niemniej ocena przyczyn opóźnień w wydawaniu kolejnych decyzji była ogólna i w żaden sposób nie odnosiła się do terminowości podejmowania przez organ pierwszoinstancyjny poszczególnych czynności w ramach trzykrotnie prowadzonego postępowania dowodowego w tej samej sprawie podatkowej. Sąd kasacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przytoczonej wyżej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. NSA podzielił pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podniósł, że w orzecznictwie wskazuje się również, iż przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1539/14, sygn. akt II FSK 1311/14). Skoro art. 54 § 2 O.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący podatnika przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niego, sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1519/13). NSA podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera gruntownej analizy terminowości podejmowania czynności przez Wójta, niezbędnej dla oceny czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak stwierdził, organy podatkowe i WSA w Gliwicach nie zwróciły uwagi na decydującą dla oceny zastosowania w sprawie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i 3 O.p. okoliczność, że Wójt prowadził postępowanie w sprawie trzykrotnie. Skoro organ dwukrotnie wydaje błędne decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (druga z decyzji została wydana jedynie po przeprowadzeniu dowodu z oględzin), to okoliczność taka powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie, czy przewlekłe postępowanie Wójta było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona. Sąd zwrócił nadto uwagę, że uznanie przez WSA w Gliwicach, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, było możliwe tylko przy przyjęciu poglądu, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy na doręczenie decyzji należy liczyć na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym(i). Drugi z poglądów formułowanych w orzecznictwie sądowym wskazywał, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy należy liczyć nadal od dnia wszczęcia postępowania, a więc sumując okresy postępowania w pierwszej instancji. NSA wskazał, iż ostatecznie powyższą rozbieżność w sposób wiążący rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15, w której przyjęto, że art. 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3 - miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem I instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji. Podniósł, że tym samym uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie niewyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia z punktu widzenia przesłanek prawnie relewantnych i niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez uznanie za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za okresy, w których uchybienia terminów do wydania decyzji podatkowych leżały po stronie organu podatkowego określającego podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę ponownie stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że ww. wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3215/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1727/13 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie natomiast do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przede wszystkim należy wskazać, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy prowadzone przez organ I instancji postępowanie w okresie od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. oraz od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. można zakwalifikować do okresów, za które nalicza się odsetki. Nie jest sporne, że podatnik posiadał zaległość podatkową. W obu przypadkach decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania, względnie zwrotu akt przez organ odwoławczy. Polemika sprowadza się zatem do oceny, czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w świetle regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i § 3 O.p. Jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 cyt. ustawy. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 O.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Należy pamiętać, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej ani o wysokości odsetek, lecz informuje o sposobie zaliczenia wpłaty. Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Przepis art. 53 § 1 ustanawia zasadę, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 ww. ustawy określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania. Regulacje te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się także w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 54 § 3 O.p.). Z kolei w art. 54 § 2 cyt. ustawy przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 O.p. - art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Jak stwierdził NSA w ww. wyroku w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym, "oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (...)". Wskazał również, że "przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (...)". Sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Analiza przebiegu postępowania wskazuje, że w jego trakcie miały miejsce opóźnienia w podejmowanych przez organ poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Niesprostanie tej zasadzie jest szczególnie widoczne w przypadkach domagania się przez organ podatkowy dokumentów o charakterze formalnym, których żądania nie wymagały skomplikowanych procesów myślowych. Przede wszystkim jednak organy podatkowe nie zwróciły uwagi na decydującą dla oceny zastosowania w sprawie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i 3 O.p. okoliczność, że organ I instancji prowadził postępowanie w sprawie trzykrotnie. Skoro organ dwukrotnie wydaje błędne decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (druga z decyzji została wydana jedynie po przeprowadzeniu dowodu z oględzin), to okoliczność taka powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie, czy przewlekłe postępowanie organu było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że uznanie, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, było możliwe tylko przy przyjęciu poglądu, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy na doręczenie decyzji należy liczyć na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym(i). Istniejącą rozbieżność poglądów orzecznictwa w tym zakresie w sposób wiążący rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15 (LEX nr 1815067), w której przyjęto, że art. 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3 - miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji. NSA w składzie 7 sędziów wskazał, iż art. 54 § 3 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania (w rozumieniu art. 165 O.p.) do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy. Uchwała Naczelnego Sądu administracyjnego na moc wiążącą dla innych sądów administracyjnych. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu, a w szczególności ponownie wyjaśniając wszystkie okoliczności sprawy jednoznacznie ustali czy przewlekłe postępowanie organu podatkowego I instancji było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona skarżąca. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.