I SA/Gl 418/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.272.2020.2.AZ UNP: 983653 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Gmina Miasto C. (dalej: skarżąca lub Gmina) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z 29 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB-2.4012.272.2020.2.AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Miejski Zarząd Dróg i Transportu (dalej: MZDiT) jest jednostką budżetową Gminy Miasta. Do dnia 31 grudnia 2016 r. MZDiT składał odrębnie od Gminy deklaracje w zakresie podatku od towaru i usług. W związku z przeprowadzoną centralizacją rozliczeń VAT w Gminie od 1 stycznia 2017 r. tylko Gmina posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast MZDiT jako jednostka organizacyjna Gminy jest jednym z podmiotów objętych centralizacją składającym deklaracje cząstkowe. MZDiT od 2015 r. ponosi wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref ekonomicznych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi poprzez budowę dróg publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 z późn. zm. – u.d.p.) przebiegających przez tereny stref (dalej również jako: "drogi przebiegające przez strefy"). Drogi przebiegające przez strefy są wykorzystywane zarówno przez podmioty będące inwestorami na terenach stref w celu prowadzenia działalności na terenie stref (zapewnienie dostaw do zakładów inwestorów znajdujących się na terenie strefy, umożliwienie wyjazdu transportów inwestorów ze strefy na drogi krajowe etc.), jak również na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego (np. mieszkańców Gminy). Zakres rzeczowy robót budowlanych obejmuje budowę m.in. jezdni, placów manewrowych o nawierzchni z kostki betonowej, chodników, zatok, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia drogowego, telekomunikacyjnego kanału technologicznego. Ponadto MZDiT w związku z budową dróg przebiegających przez strefy poniósł wydatki na dokumentacje projektowe, nadzór inwestorski etc. Wydatki na wybudowanie dróg przebiegających przez strefy są wykorzystywane przez Gminę zarówno w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych inwestorom, jak również zrealizowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT polegających na realizacji przez Gminę zadań własnych w zakresie budowy infrastruktury drogowej. Gmina nie ma obiektywnej możliwości przypisania tych wydatków bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez nią czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż działek inwestycyjnych na terenie stref), ani bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez nią czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacja zadań statutowych). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy? 2. Alternatywnie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna – czy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy? Zdaniem wnioskodawcy, Gminie przysługuje i będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg budowę dróg przebiegających przez strefy, bowiem niniejsze wydatki zostały poniesione wyłącznie w celu ich wykorzystywania przez gminę dla zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych. Gdyby organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska, to gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy, bowiem są one wykorzystywane/będą wykorzystywane zarówno w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych, jak również zrealizowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT polegających na realizacji zadań własnych w zakresie budowy dróg publicznych poza strefą. 2.2. W wydanej 29 czerwca 2020 r. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie obu pytań jest nieprawidłowe, co oznacza że nie przysługuje jej pełne ani częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy. W ocenie organu interpretacyjnego rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 – u.p.t.u.) uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. W przypadku natomiast nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, gmina zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112"), art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy 2006/112, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.- o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał własne stanowisko wyrażone w interpretacji. 3.3. WSA uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że gmina działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej celem wytworzenia inwestycji (strefy inwestycyjne), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skarżąca ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy Gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny przede wszystkim pominął okoliczność, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. 3.4. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.5. Mocą wyroku z dnia 3 grudnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna okazała się zasadna z powodu naruszenia przepisów procesowych. Uzasadnienie skarżonego wyroku wskazuje, że WSA błędnie odczytał akta sprawy w zakresie opisu stanu faktycznego oraz stanowiska organu interpretacyjnego. To czyni uzasadnienie skarżonego wyroku wadliwym, a przez to skarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Organ zasadnie wywodzi, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii na gruncie prawa materialnego zasadnicze znaczenie ma stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie na pierwszy plan wysuwa się kwestia statusu prawnego spornej drogi, będącej przedmiotem inwestycji gminnej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Podkreślając wagę zdefiniowania statusu prawnego budowanej drogi dla rozstrzygnięcia sprawy na gruncie prawa materialnego, NSA wskazał na przykłady z najnowszego orzecznictwa. I tak np. w sprawie rozstrzyganej wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., I FSK 146/20: "Gmina, uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wyraźnie zaznaczyła, że nieruchomości, na których realizowała zadania inwestycyjne, czyli pas techniczny pod budowę sieci kanalizacji deszczowej oraz pas drogowy drogi publicznej, na którym realizowano infrastrukturę techniczną obejmującą budowę jezdni wraz z odwodnieniem, budowę ciągu pieszego oraz oświetlenia ulicznego są i pozostaną jej własnością i będą ogólnie dostępne, przy czym zasadniczo umożliwią dojazd pracownikom i klientom zakładów mieszczących się na przyległych działkach nabytych od Gminy." NSA w ocenie prawnej podkreślił, że: "budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych i realizacja tych zadań statutowych nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej". Gmina działając w sprawach dróg gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) w zakresie budowy dróg gminnych, działa w sposób władczy – w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług." Natomiast w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 13 stycznia 2023 r., I FSK 2315/19 NSA uznał, że gmina działa w charakterze podatnika VAT, z tym, że z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że inwestycja dotyczy dróg wewnętrznych, a "Celem wzbogacenia działek o określone media i infrastrukturę było zatem zachęcenie inwestorów do wydzierżawienia działek, bowiem tereny należące do gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Gmina nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, energetycznej i wodno-kanalizacyjnej, gdyby nie miała na celu dokonania dzierżawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej." Podkreślono, że powyższe przykłady z orzecznictwa nie są przywołane w celu ukierunkowania rozumowania Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, ale jedynie w celu zilustrowania znaczenia stanu faktycznego, tj. czy mamy do czynienia z drogą wewnętrzną czy może z drogą publiczną (gminną), a co za tym idzie wykazania, że bagatelizowanie tego elementu stanu faktycznego może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej wskazano, że Sąd pierwszej instancji odczytał opisany stan faktyczny w ten sposób, że uznał, iż inwestycja dotyczy budowy przez gminę dróg wewnętrznych. Szkopuł w tym, że takich stwierdzeń, odwołujących się do dróg wewnętrznych organ w skarżonej interpretacji nie wyraził. W ocenie NSA przytoczona przez WSA w Gliwicach treść zaskarżonej interpretacji zupełnie odbiega od rzeczywistej treści interpretacji wydanej w przedmiotowej sprawie i rzeczywistego stanowiska organu. Sąd pierwszej instancji stwierdzenia o budowie przez gminę "dróg wewnętrznych" przypisał organowi interpretacyjnemu, gdy w treści skarżonej interpretacji nie sposób wyczytać, jakoby budowane drogi organ zakwalifikował jako drogi wewnętrzne a nie drogi gminne, stanowisko organu jest wręcz odwrotne niż to błędnie przyjął WSA. Sąd pierwszej instancji zbudował zatem w sobie przekonanie, że inwestycja opisana we wniosku dotyczy z pewnością budowy dróg wewnętrznych. Taka ocena WSA nie znajduje jednak potwierdzenia w treści wniosku o interpretację, w którym wskazano, że: "MZDiT od 2015 roku ponosi wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref ekonomicznych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi poprzez budowę dróg publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., 2068 ze zm.) przebiegających przez tereny stref (dalej również jako: "drogi przebiegające przez strefy"). Nie jest dla NSA jasne, dlaczego z opisu stanu faktycznego wskazującego na budowę dróg publicznych, o których mowa w ustawie o drogach publicznych, otwartych także również na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego (np. mieszkańców gminy) Sąd pierwszej instancji kategorycznie wywnioskował, że chodzi tu o drogi wewnętrzne. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokładnie przeanalizuje opis stanu faktycznego sprawy oraz rozważy stanowisko organu, bez czynienia spekulacji i domniemań nie znajdujących oparcia w aktach sprawy. 3.6. W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2025 r. skarżąca powołała wyroki NSA, które w jej ocenie potwierdzają tezę przez nią prezentowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej i uznania przez Sąd odwoławczy jej zasadności, czego skutkiem było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Podkreślenia wymaga, że Sąd ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 3 grudnia 2024 r. (sygn. akt I FSK 1036/21), stosownie do treści przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez NSA. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny NSA w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać na przyczyny uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej organu, wniesionej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1083/20. Z uzasadnienia wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1036/21 wynika, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii na gruncie prawa materialnego zasadnicze znaczenie ma stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie na pierwszy plan wysuwa się kwestia statusu prawnego spornej drogi, będącej przedmiotem inwestycji gminnej. Sąd pierwszej instancji odczytał opisany stan faktyczny w ten sposób, że uznał, iż inwestycja dotyczy budowy przez gminę dróg wewnętrznych. Natomiast takich stwierdzeń, odwołujących się do dróg wewnętrznych organ w skarżonej interpretacji nie wyraził. W ocenie NSA przytoczona przez WSA w Gliwicach treść zaskarżonej interpretacji zupełnie odbiega od rzeczywistej treści interpretacji wydanej w przedmiotowej sprawie i rzeczywistego stanowiska organu. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji miał dokładnie przeanalizować opis stanu faktycznego sprawy oraz rozważyć stanowisko organu, bez czynienia spekulacji i domniemań nie znajdujących oparcia w aktach sprawy. 5. Zatem dokonując ponownej analizy stanu faktycznego dostrzec należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wyraźnie wskazała, że "MZDiT od 2015 roku ponosi wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref ekonomicznych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi poprzez budowę dróg publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., 2068 ze zm.) przebiegających przez tereny stref (dalej również jako: "drogi przebiegające przez strefy"). Idąc dalej wskazać należy, że pojęcie podatnika od towarów i usług definiuje art. 15 u.p.t.u., zgodnie z jego ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarczą stanowią w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O działalności gminy w charakterze podatnika przedmiotowego podatku stanowi ust. 6 art. 15 u.p.t.u., zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Twierdzenie, że gmina jest organem władzy publicznej jest utrwalone w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11, z dnia 21 czerwca 2012 r., z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 520/12, z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 520/12) przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. interpretowany ściśle uzależnia podmiotowość organu w podatku VAT od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, w tym art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W kontekście ww. przepisu (oraz wcześniej obowiązujących przepisów VI Dyrektywy 112) kwestia braku obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie organów władzy publicznej uzależniona jest od dwóch czynników: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07), zwracając uwagę, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej w celu przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku. O tym co jest działalnością gospodarczą gminy stanowi art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm. -u.s.g.). Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie. Z całości unormowań zawartych w u.s.g., w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") należy wywieść, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 u.s.g. korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Problematyka charakteru, w jakim działa gmina, podejmując się budowy drogi była już rozważana w orzecznictwie NSA, m.in. w wyrokach: z dnia 11 października 2011 r. , sygn. akt I FSK 965/11; z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13; z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 577/17; z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I FSK 425/16 i z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 146/20. W judykatach tych podkreślano, że przy ocenie wykonywania przez gminę zadań publicznych istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków o charakterze władczym, właściwych dla władzy państwowej. Podobne stanowisko wyrażane jest w doktrynie, w której przyjmuje się, że podejmowanie aktywności związanej z wykonywaniem zadań własnych gminy, jest prawnie irrelewantne dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik, czy też nie jako podatnik. O tym ostatnim decyduje bowiem przede wszystkim to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne nr 7-8/2014, s. 78-79). Nie ulega wątpliwości, że gmina budując drogi, co należy do spraw dróg gminnych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. i stanowi zadania własne gminy gmina działa w sposób władczy - w charakterze organu administrującego, nie zaś jako podmiot wykonujący czynności jako podatnik podatku VAT. Realizacja przewidzianych w prawie obowiązków dotyczących budowy dróg gminnych, w pierwszej kolejności wymaga podjęcia przez radę gminy uchwały o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.). W planie miejscowym określa się obowiązkowo m.in. przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (art. 15 ust. 2 pkt 1 tej ustawy), jak również zasady modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji (art. 15 ust. 2 pkt 10). W dalszej kolejności gmina podejmuje działania w celu pozyskania terenów dla takiego zamierzenia przy wykorzystaniu środków przewidzianych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.). Zgodnie z u.s.g. gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy, ani żadnego innego podmiotu, np. inwestora realizującego inwestycję budowlaną (nabywcę działki budowlanej) czy też nabywcę gruntu w obrębie strefy ekonomicznej uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej. Według art. 1 u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.d.p. do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym, które nie są zaliczane do innej kategorii (czyli dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych), stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Stosownie do art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Z powyższych regulacji wynika, że podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, gmina wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej, a także, że drogi gminne niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Ponadto nabywca działki budowlanej, gruntu w obrębie strefy ekonomicznej nie posiada roszczenia o budowę drogi gminnej przebiegającej w pobliżu jego posesji, zaś spowodowaną jego inwestycją przebudowę lub budowę drogi realizuje jako swój obowiązek i finansuje z własnych środków. Tak więc budowa przez gminę, będących drogami gminnymi, dróg dojazdowych do działek sprzedawanych lub wydzierżawianych przez gminę czy też terenów stanowiących strefy ekonomiczne nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej). Resumując, skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten, podobnie jak art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje zatem, że prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje tylko "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Aby zatem można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi również w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 24). Przedstawione wyżej stanowisko co do statusu gminy w omawianych inwestycjach jest utrwalone w orzecznictwie NSA, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to zapatrywanie. Prezentowano je już we wspomnianych wyżej wyrokach (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13, z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 577/17, z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I FSK 425/16). Aprobowane jest także w najnowszych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 146/20, z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 218/20, z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt 1011/21, z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 934/21). W wyroku z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1981/22 NSA zawarł tezę, zgodnie z którą "skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Samo przeświadczenie Gminy, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych zwiększa atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy, jak również może służyć znajdującej się w pobliżu tych dróg infrastrukturze technicznej - wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, służącej do działalności opodatkowanej, a więc wskazujące na potencjalnie możliwy w przyszłości związek poniesionych na te inwestycje wydatków z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.". Tożsamą tezę zaprezentował także NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 230/21, na który powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z dnia 24 maja 2025 r. NSA wskazał, że gmina budując drogę publiczną nie działa w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Z kolei wyrok w sprawie I FSK 960/22 również powoływany przez skarżącą, dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż ten prezentowany w nn. sprawie, albowiem inwestycja opisana w tamtej sprawie dotyczy budowy drogi wewnętrznej. Zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy nie są zasadne. 6. Nietrafne okazały się także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wbrew zarzutom skargi poddana kontroli interpretacja podatkowa zawierająca negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy zawierała wszystkie składniki wymagane art. 14c § 2 o.p. Organ przedstawił argumentację rzeczową i nawiązującą do okoliczności przedstawionych we wniosku. Opis stanu faktycznego okazał się wystarczający dla sformułowania oceny przedstawionego na jego tle stanowiska Gminy. 7. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.