I SA/Gl 421/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu odwołania G. P. (obecnie skarżącej) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: NUS) z dnia [...] nr [...], w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia doszło w następującym stanie faktycznym. 2.1. Skarżąca skierowała do NUS wniosek (uzupełniony w toku postępowania) o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości [...]zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku podkreśliła, że podjęła decyzję o sprzedaży mieszkania, ponieważ jej matka, cierpiąca na schorzenia naczyniowe nóg, nie była w stanie samodzielnie poruszać się po schodach. Stąd zdecydowała się na przeprowadzkę do innego mieszkania, położonego na parterze o powierzchni nieprzekraczającej 37 m² ze względu na niskie koszty utrzymania. Dodała, że w terminie płatności podatku złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Dalej wskazała, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na pokrycie kosztów kaucji i partycypacji wynajętego przez nią lokalu mieszkalnego należącego do zasobów [...] TBS. Resztę kwoty zmuszona była wydać na bieżącą konsumpcję w związku z pogorszeniem się na przełomie lat 2012 i 2013 jej stanu zdrowia oraz niemożnością znalezienia pracy. Skarżąca podniosła, że nie była w stanie pozyskać kwoty równoważnej przychodowi ze sprzedaży mieszkania celem wydatkowania na zakup innego lokalu, ani nawet zapłacić należnego podatku. W oświadczeniu z dnia 3 września 2013 r. skarżąca wskazała, że wspólne gospodarstwo domowe prowadzi ze swoją 81-letnią matką, której emerytura wynosi [...]zł. Ponadto korzysta ze wsparcia MOPS-u w postaci dodatku mieszkaniowego w miesięcznej wysokości [...]zł. Sama wnioskodawczyni jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Podała, że na jej miesięczne wydatki składają się następujące pozycje: czynsz z tytułu najmu lokalu ([...]zł), opłata za prąd ([...]zł), wodę ([...]zł), kanalizację ([...]zł), koszty związane z ogrzewaniem mieszkania ([...]zł w okresie grzewczym), opłaty za telefon (łącznie [...]zł), ubezpieczenie na życie i ubezpieczenie mieszkania (łącznie [...]zł), wydatki na ochronę zdrowia ([...]zł), wyżywienie, środki czystości i odzież (łącznie ok. [...] zł). Ponadto podatniczka wskazała, że posiada zadłużenie z tytułu pożyczki w kwocie pozostałej do zapłaty [...]zł (wysokość miesięcznej raty wynosi ok. [...] zł) oraz kredytu zaciągniętego celem spłaty wcześniejszych zobowiązań w pozostałej do zapłaty kwocie ok. [...]zł (wysokość miesięcznej raty wynosi [...]zł). 2.2. Decyzją z dnia [...] NUS odmówił umorzenia zaległości. Organ pierwszej instancji, po zacytowaniu i omówieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. podkreślił, że z przedłożonego przez stronę oświadczenia o jej aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej wynika wprawdzie, iż zmaga się ona w chwili obecnej ze znacznymi problemami finansowymi i zdrowotnymi, to jednak nie przesądzają one o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z powołanego przepisu. Organ podatkowy podkreślił, że podatniczka wiedziała o konieczności zapłaty podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od jego zapłaty jedynie w przypadku spełnienia warunków wydatkowania pieniędzy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. /dalej: u.p.d.o.f./ w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2006 r., poz. 1588 ze zm.). Skarżąca jednak nie wydatkowała w oznaczonym ustawowo terminie powyższego przychodu na cele mieszkaniowe, stąd w dniu 29 sierpnia 2013 r. złożyła korektę deklaracji, z wykazaną kwotą [...]zł przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (pomniejszonego o koszty odpłatnego zbycia) oraz kwotą [...]zł stanowiącą zryczałtowany podatek dochodowy. NUS zauważył, że podatniczka po sprzedaży nieruchomości dysponowała środkami finansowymi, które mogła przeznaczyć na zapłatę podatku. Zaniechanie wykonania tego obowiązku, w ocenie organu pierwszej instancji nie może świadczyć o występowaniu ważnego interesu podatnika, od którego uzależniona jest możliwość przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast powołane we wniosku okoliczności, stanowiące przyczynę powstania przedmiotowej zaległości, nie są skutkiem nieoczekiwanych zdarzeń o nadzwyczajnym charakterze, lecz następstwem podjętych przez stronę wyborów. 2.3. Na skutek odwołania podatniczki DIS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przeanalizowaniu treści przepisu art. 67a o.p., organ drugiej instancji stwierdził, że zawarta w nim regulacja jest oparta na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w wypadkach uzasadnionych między innymi ważnym interesem podatnika zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna mogą być umorzone, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia i okoliczności, które organ administracji podatkowej uzna w tym indywidualnym przypadku za zasługujące na uwzględnienie. Ponadto organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru wariantu rozstrzygnięcia i nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności, wskazujących na ważny interes podatnika, nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowej. Dalej DIS odniósł się do złożonego przez skarżącą oświadczenia o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej oraz przedłożonej dokumentacji. Zauważył między innymi, że strona zamieszkuje wraz ze swoją matką M. P. (lat 81) w lokalu wynajętym w [...] TBS o pow. 35,92 m². Aktualnie nie uzyskuje dochodu, a utrzymuje się ze świadczenia emerytalnego jej matki w wysokości [...]zł netto miesięcznie, otrzymuje dodatek mieszkaniowy w wysokości [...]zł miesięcznie. Podatniczka nie posiada papierów wartościowych, lokat bankowych, środków zgromadzonych na rachunku bankowym, nieruchomości, samochodu lub innych pojazdów. Miesięczne wydatki dwuosobowego gospodarstwa domowego wynoszą ok. [...]zł. Dokonując analizy przyczyn powstania zaległości podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie przemawiają one za udzieleniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Rozwijając ten wątek DIS zauważył, że z aktu notarialnego z dnia [...] wynika, iż strona otrzymała od kupującej przed podpisaniem aktu notarialnego, na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, kwotę [...]zł. Pozostała kwota [...]zł miała zostać zapłacona z kredytu uzyskanego przez kupującą. Wynika z tego, że podatniczka dysponowała ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2011 r. relatywnie wysoką kwotą [...]zł. Ponadto wiedziała o konieczności zapłaty podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz o możliwości skorzystania ze zwolnienia jedynie w przypadku spełnienia określonych warunków. Tym niemniej, będąc świadoma konsekwencji, przeznaczyła uzyskane ze sprzedaży środki finansowe na pokrycie kaucji i partycypacji w lokalu należącym do [...] TBS, kosztów remontu tego lokalu oraz bieżącą konsumpcję. DIS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie dał podstaw do uwzględnienia wniosku strony, biorąc pod uwagę zarówno analizę pojęć "ważnego interesu podatnika", jak też "interesu publicznego". Podniósł, że aktualny brak środków finansowych na zapłatę zobowiązań podatkowych z tytułu sprzedaży przez stronę przedmiotowej nieruchomości był poniekąd wynikiem zachowania samej skarżącej, która zadysponowała kwotą [...]zł na wydatki związane z wynajmem lokalu mieszkalnego, z bieżącym utrzymaniem podatniczki i jej matki, nie zabezpieczając środków finansowych na pokrycie zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa. Organ odwoławczy zauważył, że nie można uznać samego zamiaru przeznaczenia uzyskanej ze sprzedaży mieszkania kwoty, zgodnie z celem i możliwościami, jakie daje przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. u.p.d.o.f., jako przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. W dalszej części DIS zauważył, że strona w uzupełnieniu informacji o jej stanie zdrowia do pisma z dnia 27 września 2013 r. załączyła zaświadczenie lekarskie z dnia 22 września 2013 r., z którego wynika, przebywała w dniach od 9 do 20 września 2013 r. w szpitalu i z powodu przewlekłej choroby [...] wymaga dalszego systematycznego leczenia wielospecjalistycznego i stałego leczenia farmakologicznego. Ponadto w celu dodatkowego poszerzenia informacji o sytuacji zdrowotnej, podatniczka do odwołania załączyła oświadczenie, w którym wskazała, że "od przełomu lat 2012 i 2013 zaczęła doświadczać chronicznych stanów takich, jak ogólne osłabienie, zmęczenie i wyczerpanie, zmniejszenie masy ciała, podwyższona temperatura, bóle mięśni i wędrujące, ostre bóle stawowe, okresowo powiększone węzły chłonne, suchość skóry i błon śluzowych". Zapewniła, że wystąpiły u niej również bardzo niepokojące "symptomy w obrębie twarzoczaszki". Badania potwierdziły obecność w tkankach zmian o charakterze [...] wykazujących skłonność do powiększania się. Odnosząc się do powyższej kwestii DIS zauważył, że z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...]. wynika, iż stan zdrowia strony został zaliczony do lekkiego stopnia niepełnosprawności. Ponadto omawiana niepełnosprawność istnieje od 8 listopada 2010 r., a orzeczenie wydano do dnia [...]. Z powołanego dokumentu także wynika, że strona może podjąć pracę adekwatną do jej stanu zdrowia. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatniczka jest osobą aktywną w podejmowaniu prób znalezienia pracy, biorąc udział w szkoleniach czy też dążąc do pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd zdobycie przez nią pracy, chociażby w niepełnym wymiarze czasu pracy, będzie tylko kwestią czasu. W dalszej części organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że udzielenie wnioskowanej ulgi – wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności – naruszałoby konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, bowiem stawiałoby stronę w uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników rzetelnie wywiązujących się ze swoich ustawowych obowiązków płacąc podatki. W związku z tym nie podzielił także stanowiska skarżącej, że okoliczność, że jest beneficjentem pomocy społecznej przemawia za udzieleniem jej ulgi. Nadmienił przy tym, że dodatek mieszkaniowy został przyznany na czas określony, tj. na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. Odnosząc się do pisma podatniczki z dnia 29 stycznia 2014 r. organ drugiej instancji dodał, że strona mogła od razu zabezpieczyć odpowiednią kwotę na należny podatek dochodowy, a bezwzględnie najpóźniej powinna to uczynić po stwierdzeniu pogorszenia stanu jej zdrowia. Wtedy bowiem, jak sama wskazuje, musiała porzucić plany pracy za granicą, co wobec trudności w znalezieniu pracy w kraju powinno ją skłonić do podjęcia kroków niezbędnych w celu realizacji obowiązku podatkowego, tym bardziej, że podatek ten wynosił zaledwie 10% przychodu. Z tego powodu organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji skarżącej, że wbrew zamiarom wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, nie mając żadnych dochodów, przeznaczyła je z konieczności na utrzymanie. Organ odwoławczy przypomniał, że z oświadczenia strony wynika, iż zaciągnęła ona na okres 6 lat kredyt w wysokości [...] zł na spłatę wcześniejszych zobowiązań, kredytów i pożyczek, a miesięczna rata wynosi [...]zł. Powyższe wskazuje, że strona czyni starania w celu realizacji swoich zobowiązań o charakterze prywatnym pomimo, że nie posiada żadnych dochodów, natomiast na dalszy plan odsuwa realizację zobowiązań podatkowych. 3. Pismem z dnia 14 marca 2014 r. G. P. wniosła skargę na opisaną powyżej decyzję DIS z dnia [...], domagając się uchylenia jej w całości i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzi określona w tym przepisie przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że nie spełniono przesłanek do umorzenia przedmiotowej zaległości; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 4 o.p., na skutek nierzetelnego postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności poczynionych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym i miało istotny wpływ na wydanie decyzji. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała zarzuty sformułowane w jej dotychczasowych pismach, w tym odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreśliła, że organy obu instancji przy ustalaniu przesłanek umorzenia skupiły się przede wszystkim na opisie, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa, doszukując się znamion winy skarżącej, natomiast nie dokonały rzetelnej analizy jej aktualnej sytuacji finansowej, materialnej i rodzinnej. Ocena braku interesu podatnika była przedwczesna i niemająca oparcia w przedstawionym materiale dowodowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 lipca 2011 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 103/11. W dalszej części uzasadnienia opisała swoją sytuację mieszkaniową, próby podjęcia pracy oraz stan swojego zdrowia. Ponadto zarzuciła, że organy obu instancji nie dokonały oceny, czy możliwe będzie wyegzekwowanie kwoty podatku w wysokości [...]zł wraz z narastającymi odsetkami i czy koszty tej egzekucji nie będą nieproporcjonalnie wysokie. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się z podnoszonymi przez skarżącą zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, że nie kwestionuje powołanego przez skarżącą wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 103/11, tym niemniej nie znajduje podstaw dla twierdzenia, że zaskarżona decyzja sprzeciwia się poglądom sądu zaprezentowanym w tymże orzeczeniu. 5. W piśmie z dnia 14 maja 2014 r., zatytułowanym "wniosek dowodowy", skarżąca wniosła o przyjęcie w charakterze dowodów w niniejszej sprawie następujących dokumentów: 1) orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...].; 2) skierowania na kolejny pobyt w Szpitalu [...] w U.; 3) decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...]., nr [...]; 4) pisma zatytułowanego "zasady spłaty pożyczki", stanowiącego załącznik do umowy kredytowej podpisanej przez matkę skarżącej. Skarżąca wskazała, że powołała powyższe dowody celem poparcia twierdzeń skargi. W toku rozprawy Sąd przeprowadził dowód z tych dokumentów w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 6. W piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2014 r. DIS podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Odniósł się także do przedłożonych przez stronę przy piśmie z dnia 14 maja 2014 r. dokumentów. Zauważył, że orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] wskazuje, że niepełnosprawność podatniczki została zaliczona do stopnia umiarkowanego, a sama skarżąca może podjąć pracę adekwatną do jej stanu zdrowia w warunkach pracy chronionej. Ponadto skierowanie na leczenie do Szpitala [...] w U. nie świadczy o okolicznościach pogorszenia się aktualnego stanu zdrowia strony. Odnosząc się z kolei do załączonej do pisma procesowego decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] dotyczącej przyznania dodatku mieszkaniowego w wysokości [...]zł miesięcznie na okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r., organ odwoławczy powtórzył, że za udzieleniem skarżącej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej nie przemawia okoliczność, że jest ona beneficjentem pomocy społecznej. Nie oznacza to również, że stale będzie z tej pomocy korzystała. Organ odwoławczy ponadto odniósł się do ostatniego dokumentu załączonego do pisma skarżącej, z którego wynika, że pożyczkę zaciągnęła jej matka. Zauważył, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych oświadczenia G. P. z dnia 3 września 2013 r. wynikało, że zaciągnęła ona na okres 6 lat kredyt w wysokości [...]zł na spłatę wcześniejszych zobowiązań, kredytów i pożyczek, zaś miesięczna rata wynosi [...]zł. Skarżąca wówczas nie wskazała, że ten kredyt zaciągnęła jej matka. Stąd też organ odwoławczy, nie mając dostatecznych informacji, stwierdził, że strona skarżąca czyni starania w celu realizacji swoich zobowiązań o charakterze prywatnym, natomiast na dalszy plan odsuwa spłatę zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy czym, jej uchylenie nastąpiło także z powodów innych aniżeli zawarte w skardze, a zatem Sąd w tej mierze zastosował art. 134 § 1 p.p.s.a. stosownie do którego, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. 8. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stosownie do którego, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. 8.1. Zatem, wymienione w tej regulacji pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią warunki zastosowania ulgi o którą ubiega się skarżąca. Są to jednocześnie klauzule generalne i w związku z tym, co prawda organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. 8.2. Natomiast, z samym uznaniem administracyjnym będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z tych przesłanek, względnie obu łącznie. Ustawodawca w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przyznał organowi podatkowemu, w przypadkach w których stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uprawnienie do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W tym więc sensie decyzje w przedmiocie ulg płatniczych oparte są na uznaniu administracyjnym. 8.3. Jeśli jednak organ nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom "ważny interes podatnika", tudzież "interes publiczny", wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Jeszcze raz należy zaakcentować, że w tym przypadku uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny czy w danym stanie faktycznym sprawy zachodzą okoliczności odpowiadające pojęciom "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia przy ustaleniu, że te przesłanki są spełnione (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, Lex nr 1083134). 8.4. Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych, czy słusznościowych. W utrwalającej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podkreśla się, że sąd nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji publicznej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (np. wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, Lex nr 485329; wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 1227/97, Lex nr 33404; wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r., I SA/Po 872/12, Lex nr 1303444). 8.5. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów tej oceny, Sąd stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku strony skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej nie jest zgodna z prawem już z tego powodu, że organy instytucję "uznania administracyjnego" odniosły do interpretacji przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika (oraz interesu publicznego). Wynika to nie tylko z zamieszczonych w uzasadnieniach decyzji rozważań na temat instytucji "uznania administracyjnego" (które wobec stwierdzenia braku ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - powinny być bezprzedmiotowe), ale z tego, że w decyzji odwoławczej, wyraża to w szczególności sformułowanie: "(...) Organ podatkowy winien więc, w każdej rozpatrywanej sprawie ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika. Ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek ograniczeń bądź dyspozycji dla organu podatkowego, pozostawiając mu w tym względzie prawo swobodnego uznania" (podkr. WSA; strona 6 decyzji). Tymczasem, jak wyżej wskazano, zagadnienie uznania administracyjnego zaktualizuje dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., względnie obu łącznie. Jeśli jednak organ nie stwierdzi wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, to wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie uznania administracyjnego, a organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany, sprowadzający się do odmowy zastosowania ulgi. W odniesieniu do wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem każdej z nich, organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody, jednakże nie można jej utożsamiać z zastosowaniem uznania administracyjnego, które będzie mogło zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie choćby jednej z tych przesłanek (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, Lex nr 745807). Zacytowana wyżej wypowiedź DIS świadczy, że organ stwierdzając w sprawie brak wystąpienia znamion przesłanki "ważny interes podatnika" w toku wykładni tej klauzuli posłużył się uznaniem administracyjnym, a to nie jest prawidłowe. Koncepcji uznania administracyjnego nie można bowiem utożsamiać z interpretacją pojęć nieostrych (a do takich należą zawarte w art. 67a §1 pkt 3 o.p. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny"). Związany z interpretacją takich pojęć luz decyzyjny można wiązać tylko z upoważnieniem do dokonania wiążącej oceny, która może być szeroka, choć nie dowolna. Organ oceniający takie pojęcia dokonuje ich wykładni, dlatego wskazany luz decyzyjny dotyczy wcześniejszego etapu stosowania prawa aniżeli etap na którym może być zastosowane uznanie administracyjne. Ów luz decyzyjny związany z szeroką interpretacją pojęcia nieostrego dotyczy etapu zebrania elementów stanu prawnego sprawy. Natomiast uznanie administracyjne dotyczy etapu już po dokonaniu przez organ subsumpcji stanu faktycznego i nie może wiązać się z wykładnią przepisu. Zatem, przedmiotem uznania administracyjnego nie jest ani ustalenie znaczenia tekstu prawnego, ani ocena występujących w sprawie faktów, lecz tylko wybór skutku prawnego. Jest to ostatni element procesu stosowania prawa, który następuje po dokonaniu subsumpcji, a przed sformułowaniem treści aktu administracyjnego (por. J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2010, s. 313). Dopiero w tym momencie, uznanie może przejawić się jako wybór jednego z większej ilości dopuszczonych przez ustawę rozstrzygnięć. W tym miejscu warto także zaakcentować, że formułowany jest pogląd, iż zastosowanie przez ustawodawcę pojęcia nieostrego nie oznacza rozszerzenia swobody organu, a wręcz przeciwnie - w tym sensie, że użycie przez ustawodawcę takiego pojęcia, zobowiązuje organ administracyjny do starannej jego interpretacji na tle badanego stanu faktycznego, tak aby nie można było zarzucić organowi dowolności. Ważne w tej mierze jest także i to, że luzy wykładni podlegają pełnej kontroli sądowoadministracyjnej, bez ograniczeń charakterystycznych dla kontroli przez sąd uznania administracyjnego (J. Zimmermann, op. cit., s. 314). 8.6. Wobec powyższego należy przyjąć, że DIS na skutek wadliwego zinterpretowania przesłanki "ważny interesu podatnika" zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez zastosowanie na etapie wykładni tego przepisu uznania administracyjnego, naruszył regulacje art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. Zdaniem Sądu wskazany wyżej błąd mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone prawidłową oceną zebranego materiału dowodowego, wyrażającą się w pozbawionym wad stanowisku, co do tego, czy występuje w sprawie "ważny interes podatnika". DIS stwierdził bowiem brak wystąpienia tej przesłanki niepoprawnie stosując przy jej interpretacji uznanie administracyjne, a w konsekwencji (wobec równoległego stwierdzenia braku interesu publicznego) był zmuszony do wydania (związanej) decyzji odmownej. Przeprowadzenie prawidłowego procesu interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. mogło organ doprowadzić do innej konkluzji, co otwierało pole do uwzględniania (choćby w części) wniosku podatniczki. Jednocześnie, należy zauważyć, że prawidłowo przeprowadzony proces wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nawet w razie stwierdzenia, że w sprawie za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes podatnika, pozwala organowi na odmowę umorzenia zaległości, jeśli to uczyni po wyczerpująco przeprowadzonej analizie stanu faktycznego, w sposób który będzie stanowił bezbłędne zastosowanie konstrukcji uznania administracyjnego. 9. Drugim mankamentem zaskarżonej decyzji jest to, że DIS w tej części uzasadnienia, w której odnosi się do przesłanki "ważny interes podatnika", zbyt dużą wagę przywiązał do genezy powstania zaległości podatkowej podkreślając, że zaległość nie wynika ze zdarzeń nadzwyczajnych i stawia skarżącej zarzut, że powinna tak dysponować pozyskanymi ze sprzedaży środkami finansowymi, aby wystarczyły one na pokrycie przede wszystkim zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu pojęcia "ważny interes podatnika" nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (tak: NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, Lex nr 537191; NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1184/12, Lex nr 1481432; NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, Lex nr 1311143). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji majątkowej, rodzinnej, czy zdrowotnej podatnika, czego w działaniu orzekających w sprawie organów podatkowych co prawda nie zabrakło, ale zostało to uczynione w sposób nieproporcjonalny do innego, jednego elementu, którym jest zawinienie podatniczki przy powstaniu zaległości podatkowej. Skarżąca nie posiada majątku, jest bezrobotna, bez prawa do zasiłku, gospodarstwo domowe prowadzi wspólnie z 81-letnią matką, która je utrzymuje z emerytury w kwocie [...]zł. Ponadto, organy oparły się na obiektywnie błędnym założeniu (wyjaśnionym w odpowiedzi na skargę), że to skarżąca a nie jej matka spłaca zobowiązanie kredytowe. Podatniczka nie posiada bowiem zobowiązań cywilnoprawnych. Wreszcie w tej mierze należy dostateczną uwagę przywiązać do stanu zdrowia skarżącej, który od dnia 14 stycznia 2014 r. (a więc sprzed wydania decyzji DIS z dnia [...].) charakteryzuje się umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, co oznacza, że podatniczka jest zdolna do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej, wymaga zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające jej funkcjonowanie, a także, że wymaga korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej, organizacje pozarządowe oraz inne placówki (por. decyzja z dnia [...] Wojewódzkiego Zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności w Województwie [...], nr [...]). W zaskarżonej decyzji DIS odwołał się zaś do orzeczenia z dnia [...] stwierdzającego lekki stopień niepełnosprawności skarżącej; znajduje to co prawda usprawiedliwienie w tym, że następny dokument pochodzi dopiero z dnia [...], ale zebrany materiał dowodowy już wówczas wskazywał na tendencję pogarszania się stanu zdrowia skarżącej, a co za tym idzie, obniżania prawdopodobieństwa znalezienia przezeń zatrudnienia. Zdaniem Sądu, w toku ponownego rozpoznania sprawy DIS powinien te wszystkie okoliczności mieć na uwadze przy interpretacji przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zachowując wobec każdej z nich właściwe proporcje, bez przyjęcia błędnych założeń (np. co do osoby kredytobiorcy), ale przede wszystkim, dokonać wykładni tego przepisu w sposób prawidłowy, bez posługiwania się na tym etapie stosowania prawa uznaniem administracyjnym (o czym była mowa wyżej). Wyprowadzona konkluzja powinna odpowiadać na pytanie, zawierając przekonujące uzasadnienie, bez odwoływania się na tym etapie stosowania prawa do uznania administracyjnego: czy pomimo braku uzyskiwania dochodów przez podatniczkę, nieposiadania przez nią majątku oraz umiarkowanego stopnia niepełnosprawności z czym wiąże się ograniczenie zdolności do podjęcia potencjalnej pracy – ważny interes podatniczki przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej (oczywiście, także przy uwzględnieniu przyczyn powstania tej zaległości). Jeszcze raz należy przypomnieć, że nawet stwierdzenie w sprawie wystąpienia ważnego interesu podatnika, nie obliguje organu do zastosowania ulgi. Jednakże warunkiem zgodności z prawem rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony jest prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków w zakresie merytorycznym decyzji w oparciu o cały zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a także zgodnie z regułami wykładni prawa. 10. Kolejną wadę zaskarżonej decyzji stanowi zbyt powierzchowne i niekompleksowe odniesienie się przez organ podatkowy do analizy – zawartego w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - pojęcia "interes publiczny". DIS w istocie pojęcie to utożsamił z interesem fiskalnym Państwa. Nawiązał bowiem do konstytucyjnych wartości w postaci powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Tymczasem, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne (por. szczególnie wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1153/12, Lex nr 1451421). Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, Lex nr 1233669). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, Lex nr 745807). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna i zdrowotna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa (gminy), to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r., I SA/Sz 217/13, Lex nr 1394746). Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także również aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, Lex nr 1233669). Organ podatkowy w tej sprawie interes publiczny utożsamił w istocie wyłącznie z interesem fiskalnym państwa. Błędna wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. skutkowała następnie niewyjaśnieniem sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia, a tym samym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. 9. W postępowaniu ponownym DIS dokona prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. a następnie w sposób kompletny, wszechstronny i wyczerpujący rozpatrzy i oceni materiał dowodowy. Jednocześnie, dokonując wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" uwzględni w należytym stopniu sytuację majątkową i stan zdrowia podatniczki. Ponadto, dokonując wykładni pojęcia "interes publiczny" organ będzie miał na uwadze nie tylko interes fiskalny Państwa, ale nadto inne zasady konstytucyjne, które wyżej nakreślono. 10. O kosztach postępowania Sąd nie orzekł ponieważ skarżąca została zwolniona od kosztów sądowych i działając osobiście nie wykazała poniesienia w związku ze sprawą wydatków, o których mowa w art. 205 § 1 p.p.s.a.