I SA/Gl 424/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Prezydent Miasta J. określił A – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w J. (dalej Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez jego błędną interpretację i błędne zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] roku, nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] złotych, zatem w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła żadna z okoliczności wymienionych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. nr 8 z 2005 roku, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. nr 79 z 2001 roku, poz. 856) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U Nr 198, poz. 1925), uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pomiędzy sprawą zakończoną decyzją Prezydenta Miasta J. z dnia [...] roku stwierdzającą Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 rok, a decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] roku określającą podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok nie zachodziła tożsamość spraw. W związku z powyższym organ pierwszej instancji był uprawniony do wszczęcia postępowania dot. określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok, wydania w tej sprawie decyzji, jak również ewentualnego wyegzekwowania należnego zobowiązania w przypadku braku dobrowolnej zapłaty podatku przez podatniczkę. Uzasadniając uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej Kolegium stwierdziło, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał, iż organ ten powinien przede wszystkim ustalić, czy w okresie od 25 sierpnia do 22 grudnia 2006 roku Spółka posiadała ważne świadectwo bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury. Podniosło także iż w aktach sprawy brak jest wypisów z ewidencji gruntów i budynków, jak również informacji dotyczących opodatkowanych budynków. Zobowiązało też organ pierwszej instancji do ustalenia : - czy i kiedy podatniczka składała wniosek o autoryzację bezpieczeństwa oraz dołączenia dokumentu do akt, jako dowodu w sprawie wraz z kopią złożonego przez Spółkę wniosku, - czy linie kolejowe podatniczki były w 2006 roku funkcjonalnie oddzielone od systemu kolejowego i przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i regionalnych, - czy w rozpatrywanej sprawie infrastruktura kolejowa była wyłącznie użytkowana przez właściciela, między innymi poprzez uzupełnienie akt sprawy o wykaz ilości kursujących pociągów, zgodnie z zał. Nr 2 do umów o udostępnianie linii kolejowych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenia art. 21 § 1 i § 3, art. 75 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 4 ustawy o transporcie kolejowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazał iż w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w innej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to zobowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji, po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok nie miał żadnych wątpliwości co do zasadności wniosku Spółki, albowiem przedmiotowa nadpłata została rozstrzygnięta i prawomocnie zakończona decyzją Prezydenta Miasta J. z dnia [...] roku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu jest dopuszczalność orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieje już wydana uprzednio decyzja o stwierdzeniu nadpłaty tego podatku w tym samym okresie podatkowym. Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wymaga przeanalizowania wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy wymienionymi powyżej rozstrzygnięciami. Odnosząc się do rostrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy podatnikowi, który w deklaracji rocznej, dotyczącej podatku od nieruchomości, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego obligatoryjnym załącznikiem jest skorygowana deklaracja na dany rok podatkowy (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z obowiązujących w danym roku podatkowym przepisów) wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest zatem do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanej deklaracji na dany rok podatkowy. Zapis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Inne zakazy dotyczące niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego tego samego roku podatkowego, co rozpoznany decyzją lub uwzględniony bez jej wydawania wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku nie są ustanowione w Ordynacji podatkowej ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest natomiast w oparciu o uprawnienie przyznane organom podatkowym na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawą wydania wspomnianego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Jest to zatem, wszczynane z urzędu, postępowanie, którego istotą jest weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika i – w razie stwierdzenia uchybień w tym zakresie – wydanie decyzji wymiarowej. W świetle opisanych powyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że sprawa zakończona decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 rok nie jest, zdaniem Sądu, tożsama ze sprawą zakończoną stwierdzeniem nadpłaty tego podatku w tymże okresie podatkowym, a wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie wyklucza wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (jedyny zakaz dotyczący jednoczesnego prowadzenia obu postępowań przewiduje art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, którego nie naruszono w niniejszej sprawie, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do Prezydenta Miasta J. w dniu 23 listopada 2010 roku, a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 rok wydano w dniu [...] roku). Nie kwestionując, bezspornej okoliczności, że obie sprawy są tożsame co do podmiotu i dotyczą tego samego roku podatkowego wskazać należy na odmienność przedmiotów tych postępowań. Jak zaakcentowano powyżej stwierdzenie nadpłaty następuje na wniosek podatnika, a rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony lub odmawiające stwierdzenia nadpłaty opiera się na złożonych przez podatnika oświadczeniach. Oznacza to, że organ podatkowy w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie ma możliwości dokonania oceny prawidłowości obliczenia wymiaru podatku i prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, co może nastąpić jedynie w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją opisanych powyżej uwarunkowań jest zanegowanie tożsamości przedmiotu sprawy o stwierdzenie nadpłaty z przedmiotem sprawy, w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiotem pierwszej z wymienionych spraw jest bowiem weryfikacja prawidłowości obliczenia i pobrania podatku przez płatnika, a drugiej – określenie zobowiązania podatkowego. Powyższa konstatacja nie stanowi zaprzeczenia prezentowanej w doktrynie i akceptowanej przez Sąd tezy, zgodnie z którą organ podatkowy, który w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty dojdzie do przekonania, że w istocie nie tylko nie wystąpiła nadpłata, lecz istnieje zaległość podatkowa, powinien wydać, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzję ograniczającą się wyłącznie do stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 286). Realizacja powyższego postulatu stanowi m.in. przejaw realizacji, określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, zasady która nakazuje organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże może nastąpić tylko w przypadku, gdy w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty ujawnione zostaną podstawy do zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku. Jeżeli jednak organ podatkowy, już po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 1378/05 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 851100). W wyroku z dnia 19 grudnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 1242/06 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną na powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach stwierdził, że "decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zawierała odmienne co do przedmiotu rozstrzygnięcie, konsumujące niejako skutki prawne pierwszej decyzji. Wniosek ten daje się wywieść z porównania ze sobą sentencji tych decyzji (...). W świetle tych ustaleń, popartych analizą wywodów zamieszczonych w uzasadnieniach decyzji nie może być wątpliwości co do tego, że zakresy przedmiotowe obydwu decyzji różnią się, co zresztą podniósł zarówno sąd administracyjny pierwszej instancji, jak i organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z poglądem, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. ma szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Jak trafnie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z przepisów prawa) wysokości. W sprawie, w której zapadł zakwestionowany wyrok, do stwierdzenia nadpłaty doszło na wniosek podatnika, z uwzględnieniem złożonej przez podatnika deklaracji. Prowadzone w tym przedmiocie postępowanie łączy się zatem ściśle z techniką samoobliczenia podatku, a mówiąc dokładnie ma zminimalizować ryzyko podatnika związane z zastosowaniem tej techniki. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. Z kolei celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 ord. pod. jest ustalenie, czy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości bądź w części. W stanowiącej przedmiot analizy sprawie, zmierzało więc ono do zbadania, czy w sposób prawidłowy obliczono wymiar podatku. Wynika z tego, że przedmiot każdej ze spraw, w których zapadły decyzje podatkowe, zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego, był inny. Skoro tak, nie sposób mówić o tym, że w rozpatrywanej sytuacji występowała tożsamość spraw. Tymczasem zgodnie z tezą J. Borkowskiego, tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. zostanie spełniona, gdy "organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze". Tożsamość spraw zachodzi zaś wówczas, gdy "występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 978)". Nie do przyjęcia jest stanowisko, że wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku w ogóle eliminowałoby możliwość jego późniejszego wymierzenia w drodze decyzji określającej. Wolno zatem powiedzieć, że odrębność przedmiotu rozpoznawanych spraw przesądza w tym wypadku o odrębności prowadzonych w nich postępowań, co musi być wzięte pod uwagę przy rozważaniu zarzutów powołujących się na zasadę res iudicata. Jak więc wykazano powyżej sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości nie jest, zdaniem Sądu, tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość tego podatku za ten sam rok podatkowy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.