I SA/Gl 432/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik J.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Skarżąca na podstawie umowy darowizny z dnia 12 sierpnia 2009 r. (zmienionej w dniu 21 czerwca 2009 r.) nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, składającą się z wielu działek, w tym z działki o nr [...]. W dniu 20 czerwca 2012 r. dokonała zbycia wymienionej działki, o powierzchni 0,3102 ha, za kwotę [...] zł. W dniu 28 grudnia 2012 r. skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], w B. przy ul. [...], za cenę [...] zł. W tym czasie była już właścicielem nieruchomości lokalowej o nr [...], położonej w B., przy ul. [...]. Tę nieruchomość skarżąca nabyła wspólnie z mężem na podstawie umowy z dnia 26 sierpnia 2009 r. W dniu 28 stycznia 2013 r. skarżąca zawarła umowę najmu lokalu mieszkalnego, do którego prawo nabyła w dniu 28 grudnia 2012 r. Najem zawarto do dnia 31 grudnia 2014 r. Miesięczny czynsz ustalono na kwotę [...] zł. Następnie umowę przedłużono do dnia 31 grudnia 2015 r., a w skardze podano, że najem będzie trwał do końca 2017 r. W dniu 17 kwietnia 2013 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2012, wykazując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, koszty uzyskanego przychodu [...] zł i dochód w wysokości [...] zł. Jednocześnie wskazała kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w tej samej wysokości. W dniu 24 kwietnia 2015 r. złożyła korektę zeznania, wykazując: przychód – [...] zł, koszty uzyskania przychodu – [...] zł, dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – [...] zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – [...] zł, podstawę obliczenia podatku – [...] zł i podatek – [...] zł. Kwotę podatku wraz z odsetkami ([...] zł) skarżąca uiściła w dniu 22 kwietnia 2015 r. W dniu 17 lipca 2015 r. skarżąca złożyła kolejną korektę, wykazując: przychód – [...] zł, koszty uzyskania przychodu – [...] zł, dochód – [...] zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – [...] zł, podstawa obliczenia podatku – [...] zł, podatek – [...] zł. W związku z tym, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r., w kwocie [...] zł, podając, że nadpłata powstała wobec zawyżenia przychodu ze sprzedaży o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie złożyła oświadczenie, że w mieszkaniu przy ul. [...] (nabytym w 2012 r.) zamieszka wraz z mężem po usamodzielnieniu się córki, natomiast córka pozostanie w mieszkaniu przy ul. [...]. Z tym zamiarem zostało zakupione mieszkanie pod nr [...] . Mieszkanie o nr [...] jest mniejsze, ma 2 pokoje i wystarczy na potrzeby podatniczki i jej męża, natomiast córka podatniczki po założeniu rodziny będzie potrzebowała większego mieszkania. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącą nieruchomości w 2012 r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił skarżącej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że przychód podlegający opodatkowaniu wynosi [...] zł (cena sprzedaży, tj. [...] zł, pomniejszona o prowizję od umowy pośrednictwa w kwocie [...] zł). Koszty uzyskania przychodu organ ustalił na kwotę [...] zł. Złożył się na nią podatek od spadków i darowizn ([...] zł) oraz koszty remontu ([...] zł). Dochód organ ustalił więc na kwotę [...] zł. Niemniej jako kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął [...] zł. Organ wskazał w tej mierze, że skarżąca wydatkowała przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2012 r. na: a) [...] zł na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w B., przy ul. [...] ; b) [...] zł na koszty sporządzenia aktu notarialnego; c) [...] na remont lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...] ; d) [...] zł na remont lokalu mieszkalnego w B., przy ul. [...] . W odniesieniu do wydatku na zakup lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...] , wydatku na remont tego lokalu oraz wydatku poniesionego w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego tej transakcji - organ stwierdził, że nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ zakup nie służył zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych skarżącej. Lokal ten został bowiem wynajęty miesiąc po zakupie, co świadczy, że został nabyty w celu najmu. Oświadczenie skarżącej, że w tym lokalu zamieszka po usamodzielnieniu się córki, nie zmienia stanowiska, ponieważ potrzeba mieszkaniowa powinna zostać zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego, a nie w bliżej nieokreślonej przyszłości, np. po usamodzielnieniu się córki. W odniesieniu do wydatku kwocie [...] zł poniesionego na remont lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...] organ stwierdził, że jeśli tylko część przychodu została przeznaczona na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem będzie objęta ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Stąd wyliczył, że kwota objęta zwolnieniem wynosi [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. ten sam organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w analizowanym podatku. 2.3. W odwołaniu od decyzji określającej wymiar podatku podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 30e ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że najem nieruchomości powoduje utratę możliwości wykorzystywania nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a tym samym wyłącza zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości; - art. 30e ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację i błędne przyjęcie, że o wykorzystywaniu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe można mówić jedynie wówczas, gdy to wykorzystywanie łączny się z trwałym i rzeczywistym zamieszkiwaniem w nabytej nieruchomości. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że tytułu prawnego do nieruchomości nie można utożsamiać z zaspokojeniem indywidualnych (osobistych) potrzeb mieszkaniowych. Powołał się na dwa wyroki WSA w Łodzi (I SA/Łd 874/12 i I SA/Łd 1639/11) oraz pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicza w komentarzu do art. 21 u.p.d.o.f. Wskazał, że intencją ustawodawcy była pomoc państwa w zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i tylko ich własnych w danym momencie, a nie w przyszłości. Przyjęcie poglądu strony powodowałoby, że zaraz po nabyciu mieszkania podatnik mógłby realizować inne cele, np. komercyjne. 3.1. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości (dokonanego przed upływem 5 lat od jej nabycia), poniesione na nabycie innej nieruchomości, w której skarżąca planuje zamieszkać dopiero za 5 lat, tj. w chwili usamodzielnienia się córki i ukończenia przez nią studiów, nie stanowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji kiedy ustawodawca nie określił granic czasowych, w których ma zostać zrealizowany przez skarżącą korzystającą z ulgi podatkowej, własny cel mieszkaniowy; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatkowanie kwoty uzyskanej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (dokonanego przed upływem 5 lat od jej nabycia), poniesione na nabycie innej nieruchomości, w której początkowo skarżąca zamieszkała, po czym ze względu na zmianę okoliczności wynajęła mieszkanie, nie stanowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie w wydanych decyzjach orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnych dla skarżącej i przyjęcie wyłącznie stanowiska, że powołane w odwołaniu orzeczenie lub interpretacja indywidualna stanowi odosobniony pogląd; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkującego niewłaściwymi ustaleniami co do sposobu wykorzystania przez skarżącą nabytego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe oraz pominięcia faktu, że zamieszkanie przez skarżącą bezpośrednio po zakupie lokalu mieszkalnego, na krótki okres czasu, realizuje właśnie wymogi własnego celu mieszkaniowego. Wobec powyższego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy dopuściły się nadinterpretacji przepisów utożsamiając realizację własnych celów mieszkaniowych z obowiązkiem zamieszkania przez skarżącą w nowo nabytej nieruchomości, która ma stanowić centrum życiowe podatnika. Jest to niedopuszczalne wobec zamiaru zamieszkania w nieruchomości za 5 lat, po usamodzielnieniu się córki. Ustawodawca nie określił okresu, w którym realizacja celów mieszkaniowych ma nastąpić. Na przykład przy zakupie nieruchomości gruntowej pod budowę domu realizacja tychże celów nie może być bezpośrednia i niezwłoczna po zakupie. Odwołując się do prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego pełnomocnik podniósł, że nie został zdefiniowany zwrot "własne cele mieszkaniowe". Ustawa nie formułuje żadnych dodatkowych warunków, w szczególności aby nabywca lokalu zamieszkiwał w nim osobiście przez określony czas. Dlatego czasowe wynajęcie lokalu nie przekreśla nabycia lokalu na własne cele mieszkaniowe. Powołał się również na wykładnię systemową wewnętrzną wskazując na art. 21 ust. 25 lit. c) u.p.d.o.f. zgodnie z którym wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe są wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę domu. Zatem w tym przypadku nie ma możliwości aby podatnik zamieszkał na takiej nieruchomości bezpośrednio po jej nabyciu. Będzie to możliwe dopiero po kilku latach. Pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 791/15 oraz na wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1028/14. Powołał się także na trzy indywidualne interpretacje podatkowe. Wreszcie pełnomocnik zaznaczył, że podatniczka bezpośrednio po zakupie przedmiotowego lokalu zamieszkiwała w nim, po czym z uwagi na zmianę okoliczności (nie była w stanie udźwignąć utrzymania dwóch mieszkań) podjęła decyzję o wynajmie lokalu. Znajduje to potwierdzenie w tym, że umowa nabycia została zawarta w 2012 r. a najem nastąpił po koniec stycznia 2013 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodał, że argument, iż skarżąca bezpośrednio po zakupie lokalu na krótko w nim zamieszkała, nie jest wiarygodny. 3.3. Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej przedłożył kopię postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania karno-skarbowego wobec podatniczki o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.186 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. Spór dotyczy wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnośnie do istotnych w tej sprawie regulacji należy wpierw przytoczyć art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W realiach tej sprawy cytowany przepis ma zastosowanie, co nie budzi sporu, a zatem ta regulacja nie wymaga dalej idących analiz w niniejszym uzasadnieniu. W dalszej kolejności trzeba już wskazać na art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stosownie do którego: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Komplementarnie należy również powołać art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. według którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. 6.1. Przechodząc do omówienia okoliczności stanu faktycznego trzeba wskazać, że lokal o nr [...], został zakupiony przez podatniczkę w dniu 28 grudnia 2012 r. Podatniczka planuje zamieszkać w tymże mieszkaniu wraz z mężem po usamodzielnieniu się córki, natomiast córka pozostanie w aktualnym mieszkaniu podatniczki i jej męża, przy ul. [...] . Z tym zamiarem podatniczka zakupiła mieszkanie pod nr [...] . To mieszkanie jest bowiem mniejsze, ma 2 pokoje i wystarczy na potrzeby podatniczki i jej męża, natomiast córka podatniczki po założeniu rodziny będzie potrzebowała większego mieszkania. Są to okoliczności zawarte w oświadczeniu skarżącej z dnia 17 lipca 2015 r. (dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty) oraz powtórzone w protokole z czynności sprawdzających z dnia 24 sierpnia 2015 r. Organy podatkowe tych okoliczności stanu faktycznego nie kwestionują. Nie jest sporna także okoliczność, że przedmiotowy lokal o nr [...] w dniu 28 stycznia 2013 r. został przez podatniczkę wynajęty. Z umowy znajdującej się w aktach sprawy wynika, że może zostać wypowiedziana z zachowaniem 2 miesięcznego okresu wypowiedzenia. Pierwotnie umowa najmu została zawarta do dnia 31 grudnia 2014 r., później przedłużono jej trwanie do 31 grudnia 2015 r. W skardze wskazano, że zakończenie umowy nastąpi pod koniec 2017 r. 6.2. Sporne natomiast jest to, czy podatniczka bezpośrednio po zakupie mieszkania zamieszkała w nim, po czym wobec trudności w utrzymaniu dwóch mieszkań wyprowadziła się do poprzedniego, a mieszkanie o nr [...] wynajęła w dniu 28 stycznia 2013 r. Sąd stwierdza, że stanowisko organu podatkowego co do niewiarygodności takiego stanu rzeczy, jest prawidłowe, gdyż poparte zostało przekonującym uzasadnieniem. Po pierwsze, ta okoliczność pojawiła się dopiero na etapie skargi i nie można oprzeć się wrażeniu, że jest to reakcja na argument organów, iż skarżąca w nabytym mieszkaniu nie zamieszkała. Po drugie, we wcześniejszych relacjach skarżąca podnosiła, że w mieszkaniu o nr [...] zamieszka dopiero po usamodzielnieniu się córki. Skoro nie wspominała o zamieszkaniu bezpośrednio po zakupie, to podważa to wiarygodność twierdzenia zawartego dopiero w skardze. Po trzecie, organ podatkowy zauważył, że zmiana miejsca zamieszkania w obrębie tej samej ulicy, na okres miesiąca nie jest racjonalna. Nie może też umknąć uwadze, że podniesiony w skardze argument, iż mieszkanie zostało nabyte w 2012 r. a wynajęte dopiero pod koniec stycznia 2013 r. sugeruje, że pomiędzy nabyciem a wynajęciem istnieje znaczna różnica czasu. Tymczasem, nabycie mieszkania nastąpiło w dniu 28 grudnia 2012 r. 7.1. Przechodząc do wykładni relewantnych w sprawie regulacji - w odniesieniu do realiów tej sprawy, należy na wstępie podkreślić, że zawarty w skardze argument, iż przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle, zasadniczo jest spostrzeżeniem trafnym, niemniej na gruncie tej sprawy należy doprecyzować, że chodzi o wykładnię regulacji zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f.). W takim przypadku trzeba zatem pamiętać, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08, Lex nr 694301; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., CBOSA). Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11, Lex nr 1415102). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Ma to znaczenie w tym przypadku, ponieważ jak później zostanie wskazane, stanowisko strony skarżącej w istocie zmierza do nadania spornym regulacjom wykładni rozszerzającej. 7.2. W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki – na jego znaczeniu specjalnym, a gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329–335; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97–124; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66). Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "własne cele mieszkaniowe", które zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że to pojęcie należy interpretować ściśle, nie spełnia go sytuacja w której podatnik wydatkuje środki nie w celu zamieszkania w lokalu, lecz w celu odsprzedaży (z zyskiem) lub w celu wynajmowania go (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2385/11, Lex nr 1360083). Nie stanowi podstawy do skorzystania z omawianej ulgi sytuacja w której nabywany lokal stanowi źródło dochodu (np. najem), czy też jest nabywany z uwagi na potrzeby mieszkaniowe córki, rodzica, czy konkubiny podatnika (wyroki WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., I SA/Łd 1356/15, Lex nr 2014338; z dnia 2 czerwca 2014 r., I SA/Łd 229/14, Lex nr 1472230; z dnia 12 września 2012, I SA/Łd 874/12, Lex nr 1220283; z dnia 24 lutego 2012, I SA/Łd 1639/11, Lex nr 1119780; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016, I SA/Rz 92/16, Lex nr 2023489; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2016 r., I SA/Bk 1379/15, Lex nr 2057849; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 maja 2014 r., I SA/Sz 350/14, Lex nr 1472235). Takie stanowisko zajęli także autorzy komentarza do art. 21 u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz i R. Kubacki (teza 23 i 54 do art. 21, Lex 2015). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 730/05, Lex nr 279493 (na gruncie mającego zastosowanie w danej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.) stwierdził, że w analizowanej instytucji chodzi o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, o potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega; zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i to ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. W opozycji do tego kierunku interpretacyjnego pozostają dwa wyroki, tj. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r. (Lex nr 1929373) oraz WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., III SA/Wa 1028/14 (Lex 1523274) – na które powołuje się strona skarżąca. Wreszcie nawiązując do słownikowej definicji terminu "własny" trzeba wskazać, że oznacza on: należący do tego, o kim jest mowa, jemu właściwy, bezpośrednio go dotyczący (Słownik języka polskiego, PWN, s. 1153). "Cel" w mającym to zastosowanie kontekście oznacza: to, co się chce osiągnąć (Słownik języka polskiego, PWN, s. 83). Z kolei czasownik "mieszkać" oznacza: zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu (Słownik języka polskiego, PWN, s. 444). 8.1. Odnosząc się do okoliczności tej sprawy w naszkicowanym kontekście normatywnym, Sąd stwierdza zatem, że istnieją braki w zakresie wykazania przez skarżącą, iż spełniła przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – i to zarówno na poziomie poniesienia wydatków na "cele mieszkaniowe", jak i na poziomie przesłanki, że mają to być "własne" cele podatniczki. Obie przesłanki muszą być bowiem spełnione łącznie, tj. podatnik musi ponieść wydatki na: 1) cele mieszkaniowe (a nie np. komercyjne), a poza tym 2) cele, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (a nie np. córki). 8.2. Na gruncie tej sprawy podatniczka po zakupie mieszkania w dniu 28 grudnia 2012 r. wynajęła je miesiąc później, przy czym pierwotnie na okres prawie 2 lat, a później przedłużając aneksem umowę do końca 2014 r., po czym w skardze jej pełnomocnik podał, że najem ma trwać do końca 2017 r. W zestawieniu z niewiarygodnym (o czym była już mowa) twierdzeniem, że skarżąca zamieszkała w tym lokalu tuż po jego zakupie, a przed wynajęciem, należy wysnuć wniosek, że podatniczka nie wykazała, iż przedmiotowy lokal nabyła w realizacji celów mieszkaniowych. To na podatniku bowiem spoczywa ciężar dowodowy, że przychód uzyskany ze sprzedaży został wydatkowany na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 21 u.p.d.o.f., teza 31, Lex 2015). Wynajem przedmiotowego lokalu miesiąc po nabyciu oraz utrzymywanie takiego stanu rzeczy do chwili obecnej, z deklaracją, że najem będzie trwał do końca 2017 r. (a więc przez 5 lat od nabycia), skłaniają do wniosku, że w tym przypadku bezpośrednim (pierwszym chronologicznie) celem działania podatniczki było osiągnięcie celu komercyjnego, tj. czerpanie zysków z najmu. Jak wskazano wyżej, dominująca linia orzecznictwa sądowego, którą Sąd orzekający w tej sprawie podziela, przyjmuje że w takiej sytuacji nie zostaje spełniona przesłanka zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 8.3. Po drugie, bazując nawet na oświadczeniu podatniczki złożonym razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zdaniem Sądu nie można przyjąć, że wydatki poniesione na nabycie mieszkania o nr [...], poniesione zostały na własne cele mieszkaniowe podatniczki (a więc: należące do podatniczki, jej właściwe, bezpośrednio jej dotyczące). Zakup tego mieszkania służył przecież realizacji celów mieszkaniowych córki podatniczki. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że w mieszkaniu przy ul. [...] (nabytym w 2012 r.) zamieszka wraz z mężem po usamodzielnieniu się córki, natomiast córka pozostanie w mieszkaniu przy ul. [...] . Z tym zamiarem zostało zakupione mieszkanie pod nr [...] . Mieszkanie o nr [...] jest mniejsze, ma 2 pokoje i wystarczy na potrzeby podatniczki i jej męża, natomiast córka podatniczki po założeniu rodziny będzie potrzebowała większego mieszkania. Oceniając wyłaniające się tego oświadczenia fakty, trzeba dojść do wniosku, że w istocie zakup drugiego mieszkania nastąpił nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki (oraz jej męża), która dysponowała mieszkaniem, lecz w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ich córki. To dla córki podatniczki, po założeniu przez nią rodziny, potrzebne będzie odrębne mieszkanie. Uzasadnieniem dla dokonania wskazanych czynności były (przyszłe, przewidywane) potrzeby mieszkaniowe córki podatniczki. Tak więc przyjmując nawet, że zakupowi mieszkania o nr [...], w drugiej kolejności realizacji (po komercyjnym) towarzyszył cel mieszkaniowy, to nie służył on zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki, lecz jej córki. W takich okolicznościach, i z tego względu wyłączone jest zastosowanie zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 8.4. Wreszcie, tylko na marginesie Sąd wskazuje, że jeśli strona skarżąca zamierzała osiągnąć tylko cele mieszkaniowe, bez pierwszego w realizacji (chronologicznie) celu komercyjnego, to mając na uwadze aktualizację spodziewanych potrzeb mieszkaniowych dotyczących córki dopiero za kilka lat, mogła odłożyć w czasie (choćby do 2015 r.) zbycie nabytej w 2009 r. nieruchomości (a tym samym nabycie drugiego mieszkania), co uwolniłoby podatniczkę od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 9.1. Stanowisko Sądu wynika z wykładni literalnej (ścisłej, rygorystycznej, dosłownej), tj. ani zawężającej, ani rozszerzającej językowy sens przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. L. Morawski, op. cit., s. 195-198). 9.2. Sąd orzekający nie podziela stanowiska zawartego w powołanych w skardze wyrokach WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 791/15) oraz WSA w Warszawie (III SA/Wa 1028/14). Zawarta w nich argumentacja zdaniem Sądu prowadzi do rozszerzenia językowego (literalnego) brzmienia przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, co nie jest zabiegiem prawidłowym (por. pkt 7.1. uzasadnienia). W istocie, z argumentacji zawartej w uzasadnieniach wskazanych orzeczeń wynika, że wystarczającą przesłanką skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest nabycie mieszkania, bez względu na sposób jego wykorzystania. 9.3. Nie przekonuje Sądu orzekającego także odwołanie się do treści art. 21 ust. 25 lit. c) u.p.d.o.f. – co podnoszono w skardze. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił szereg zdarzeń prawnych, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi poniesienie wydatków na cele wskazane art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie można bezkrytycznie, bez uwzględnienia zachodzących różnic, porównywać nabycia lokalu mieszkalnego, czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 lit. a-b/ u.p.d.o.f.) z nabyciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 lit. c/ u.p.d.o.f.). Owszem, z nabyciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie wiąże się nawet możliwość natychmiastowego zamieszkania nabywcy (podatnika), lecz – czego już nie zauważa strona skarżąca – wykluczone jest także wynajęcie takiego gruntu w celu natychmiastowego (bezpośrednio po nabyciu) zamieszkania w nim osoby trzeciej. Dlatego zastosowane odwołanie się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do art. 21 ust. 25 lit. c) tej ustawy, nie może przełamać wniosków wynikających ze ścisłej wykładni tego pierwszego przepisu, tym bardziej, że jak wyżej zasygnalizowano w rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można sięgnąć po wykładnię systemową (i funkcjonalną, w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. 9.4. Wreszcie, przedłożone na rozprawie postanowienie o umorzeniu postępowania karno-skarbowego przeciwko podatniczce o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego nie może doprowadzić do innych wniosków w tej sprawie. Odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe oparta jest na diametralnie innych zasadach aniżeli zasady ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Z przedłożonego uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego wynika, że w jego ocenie podatniczka działała w przekonaniu, iż przysługuje jej sporne zwolnienie podatkowe, a więc nie można przypisać jej intencjonalnego zaniżenia (nie zapłacenia) podatku. Tymczasem przestępstwo, o które została oskarżona ma charakter umyślny, tj. sprawca musi świadomie przedstawić organowi podatkowemu dane, które jednocześnie w przekonaniu sprawcy są niezgodne z rzeczywistością. Sąd Rejonowy podkreślił, że Kodeks karny skarbowy nie przewiduje odpowiedzialności zobiektywizowanej, oderwanej od winy za samo nierzetelne złożenie deklaracji. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy zagadnienia związane ze stroną podmiotową zachowania podatniczki (tj. jej umyślnością, świadomością złożenia nierzetelnej deklaracji) są bez znaczenia. Istotne jest to, czy z obiektywnego punktu widzenia podatniczka spełniła przesłanki do zwolnienia podatkowego, na które się powołała. 9.5. Sumując tę część rozważań: organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., choć przytoczona przez nie argumentacja wymagała uzupełnienia ze strony Sądu. 10. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe nie dopuściły się także naruszenia przepisów postępowania. Ustosunkowały się do powołania przez skarżącą dwóch orzeczeń sadów administracyjnych oraz (trafnie) swoje rozstrzygnięcie oparły na innych judykatach, tworzących linię orzeczniczą w rozpatrywanej kategorii spraw. Nie mogły naruszyć art. 7 i 77 k.p.a. ponieważ Kodeks postępowania administracyjnego w tej sprawie w ogóle nie miał zastosowania. Z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 120 i 122 o.p. (odpowiedniki art. 7 k.p.a.) oraz art. 187 o.p. (odpowiednik art. 7 k.p.a.). Postępowanie dowodowe przeprowadziły w sposób poprawny, gromadząc wszystkie istotne dowody, umożliwiły wypowiedzenie się podatniczce oraz dokonały oceny dowodów w sposób kompleksowy i wszechstronny, wyciągając z nich prawidłowe wnioski co do relewantnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego. Dokonały także prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego. 11. Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił.