I SA/Gl 432/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna M. S., A. K. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie podatkowej, Organ I instancji określił A Spółka jawna M. S., A. K. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym (do zwrotu bezpośredniego albo pośredniego, tj. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Kwoty do zwrotu zostały w tym akcie administracyjnym wskazane w wysokościach niższych niż pierwotnie zadeklarowane przez Podatnika. Nadmienić przy tym należy, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest konsekwencją orzeczeń organów podatkowych obydwu instancji, dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. W tych, chronologicznie uprzednich decyzjach zakwestionowano rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, dokonane za II i III kwartał 2011 r., a także za IV kwartał 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Jest przy tym istotne, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekając w odniesieniu do rozliczenia podatkowego za II i III kwartał 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną (por. wyrok z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 763/17). Skarga kasacyjna na ten judykat została zaś oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1685/18). Stało się tak ze względu na nieprawidłowe doręczenie (Stronie, a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 763/17 miał miejsce upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykluczający podawanie w wątpliwość prawidłowości rozliczenia podatkowego Podatnika, dokonanego w złożonych przez niego deklaracjach podatkowych. Jak już wspomniano, pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydane w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 763/17 stało się czynnikiem determinującym treść innego rozstrzygnięcia tego samego Sądu, tj. jego wyroku z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 899/17. Przedmiotem tego judykatu była prawidłowość rozliczenia podatkowego Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., czyli w kolejnych przedziałach czasu, przewidzianych dla złożenia deklaracji podatkowych, następujących po okresie, co do którego Sąd wypowiadał się w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 763/17. Także w tym wypadku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną. Stało się tak przez wzgląd na orzeczenie wydane w sprawie o sygnaturze III SA/Gl 763/17. Jak wyartykułował Sąd, nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za wcześniejsze okresy (tzw. podatek do przeniesienia) oddziałują na wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku, określanego w kolejnych przedziałach czasu. Skoro zaś na skutek wyroku wydanego w sprawie III SA/Gl 763/17 wyeliminowano określającą decyzję podatkową, dotyczącą II i III kwartału 2011 r., nie doszło do skutecznego obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, ukształtowanego w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, wartości wskazane w deklaracji wpłynęły na wymiar podatku od towarów i usług za kolejne okresy - IV kwartał 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 899/17 nie mógł pominąć wspomnianej okoliczności i dlatego uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wyrok ten jest prawomocny, ponieważ wniesiona na niego skarga kasacyjna została skutecznie cofnięta. W tym stanie rzeczy pojawił się problem kolejnego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, tj. przedziału czasu obejmującego poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Także w tej przestrzeni czasu, Naczelnik Urzędu Skarbowego - a w ślad za nim - Organ II instancji, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, określili kwoty podatku do zwrotu i do przeniesienia w innych wysokościach, niż wskazane w deklaracji podatkowej Podatnika. Prawidłowość tego właśnie, ostatecznego rozstrzygnięcia Organu odwoławczego jest przedmiotem skargi, rozpatrywanej przez Sąd w tej sprawie. Nadmienić przy tym należy, że przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne było zawieszone do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 763/17 oraz III SA/Gl 899/17. Sąd dostrzegł bowiem wpływ judykatu Sądu kasacyjnego na jego własne orzeczenie, dotyczące dalszych okresów rozliczeniowych Podatnika w podatku od towarów i usług. Po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I FSK 1685/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zaś zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. W skardze na decyzję ostateczną, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniono to tym, że orzeczenie Organu odwoławczego wydano na podstawie innej decyzji która następnie została uchylona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (w tym zakresie, Strona powołała się na art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Inną, wskazaną przez Podatnika, podstawa prawną jego wniosku był art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Skarżący powołał się na skutki domniemania prawdziwości swoich deklaracji podatkowych, dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych oraz na nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez administracje podatkową. Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swoich racji, wspomniany organ zwrócił uwagę na nieprawomocność wyroków, dotyczących rozliczenia podatkowego Spółki w poprzednich okresach rozliczeniowych. Ponadto podkreślił on, że w chwili podejmowania zaskarżonej, ostatecznej decyzji podatkowej pozostawały w obrocie prawnym rozstrzygnięcia obejmujące wcześniejsze przedziały czasu, w których określana była nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Wreszcie, Organ odwoławczy podkreślił, że w jego przekonaniu nie czyni bezskutecznym zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej doręczenie tego dokumentu bezpośrednio Podatnikowi w sytuacji, gdy był on reprezentowany przez wcześniej ustanowionego pełnomocnika. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedstawionym przypadku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei, w piśmie procesowym, datowanym na 1 lipca 2020 r., Podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie prezentowane w sprawie i raz jeszcze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie zwrócono uwagę na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 763/17 oraz z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 899/17, a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1685/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i dlatego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podlega uchyleniu. O takim, a nie innym rozstrzygnięciu Sądu przesądziły dwie okoliczności: ukształtowanie podatku od towarów i usług jako daniny od obrotu, mającej postać podatku wielofazowego netto oraz domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, wynikające z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – zwana dalej O.p.), a – w jego "odsłonie" właściwej podatkowi od towarów i usług – doprecyzowane w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Czyniąc te ustalenia, Sąd nie mógł pominąć prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 763/17 oraz z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 899/17, a także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1685/18. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że polski podatek od towarów i usług jest formą podatku od wartości dodanej – wielofazowego podatku obrotowego netto. W postaci obowiązującej w Polsce, ustawodawca realizuje w nim efekt opodatkowania wartości dodanej i unika kaskadowości opodatkowania (naliczania kwoty podatku od podatku uiszczonego we wcześniejszych fazach obrotu) w ten sposób, że gwarantuje podatnikowi pomniejszenie podatku należnego, obciążającego realizowaną przez niego dostawę lub świadczona usługę o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług. Wbrew językowemu brzemieniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz jego "unijnego pierwowzoru", tj. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.2006.347.1) ta redukcja należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony nie jest więc prawem, z którego podatnik wg swojego uznania może korzystać lub władny jest z niego zrezygnować. Stanowi ono natomiast element konstrukcji podatku, przesądzający o opodatkowaniu wartości dodanej, a nie wartości brutto towarów lub usług, dostarczanych albo świadczonych przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. Tym samym, Organy podatkowe, przestrzegając ustawowej zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p. oraz prawdy obiektywnej (materialnej), ukształtowanej w art. 122 O.p. zobowiązane są uwzględniać odliczenie wszędzie tam, gdzie podatnik zrealizował jego podatkowy stan faktyczny. Jednocześnie, z tych samych przyczyn normatywnych, ciąży na nich powinność negowania odliczania i określania zobowiązania podatkowego z jego pominięciem zawsze wtedy, gdy dokonanie wspomnianego potrącenia nie ma podstaw prawnych. Konsekwencją pomniejszania kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług może być zwrot nadwyżki naliczonego. Dochodzi do niego w sytuacji, gdy wartość podatku naliczonego, w cenie nabytych towarów lub usług przeniesiona na podatnika podatku od towarów i usług, w danym okresie rozliczeniowym jest wyższa niż kwota podatku należnego. W takiej sytuacji, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (por. art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). To zaś sprawia, że w realiach stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, wskazane wcześniej, prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych determinują taką, a nie inną treść tego wyroku. Dzieje się tak, ze względu na sposób powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i – związane z nim – domniemanie prawdziwości zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo, zgodnie z u.p.t.u., obowiązek podatkowy, powstały na skutek urzeczywistnienia elementów hipotezy normy podatkowoprawnej przeobraża się w zobowiązanie podatkowe w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (powszechnie ten sposób kreowania zobowiązań podatkowych określa się mianem ich powstawania z mocy prawa). Konsekwencją tego jest zaś domniemanie prawne prawdziwości deklaracji podatkowej, ukształtowane w jego postaci, właściwej ogólnemu prawu podatkowemu w art. 21 § 2 O.p., a uszczegółowione dla celów podatku od towarów i usług w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Ograniczając się do wskazania wyłącznie tej regulacji prawnej, zawartej w akcie szczególnego prawa podatkowego godzi się wskazać, że w myśl wspomnianego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W odniesieniu do Podatnika, organy podatkowe kwestionowały prawidłowość jego rozliczeń podatkowych za okresy rozliczeniowe wcześniejsze niż objęty decyzją kontrolowaną w ramach przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym, administracja podatkowa obalała domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowych, dotyczących II i III kwartału 2011 r., a także za IV kwartału 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W dokumentach tych, Spółka wykazywała wyższą nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym niż ta, która określił Naczelnik Urzędu Skarbowej, a zaaprobował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanych deklaratoryjnych decyzjach podatkowych. Jak wiadomo, decyzje ostateczne Organu odwoławczego, dotyczące zarówno II i III kwartału 2011 r., jak i obejmujące rozliczenie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. zostały jednak prawomocnie uchylone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 763/17 oraz z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 899/17. W tej sytuacji, nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowych Podatnika za wspomniane okresy rozliczeniowe. Dlatego, wskazane w tych dokumentach nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, a także wartości nadwyżki podatku do przeniesienia i do zwrotu bezpośredniego należy przyjąć w wysokościach zadeklarowanych przez Skarżącego. Te właśnie kwoty, zgodnie z zasadą wynikająca z uprzednio powoływanego art. 87 ust. 1 u.p.t.u., determinują rozliczenie podatkowe Podatnika za okres od stycznia do grudnia 2013 r., objęty kontrolą sądowoadministracyjną w przedmiotowej sprawie. Skoro więc, po wydaniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 763/17 oraz z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 899/17, a także po orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1685/18, upadło obalenie domniemania prawdziwości deklaracji podatkowych Strony za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, należało przyjąć wartości nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, wykazane w tych dokumentach (w deklaracjach podatkowych). To one, a nie kwoty określone w deklaratoryjnych decyzjach podatkowych oddziałują więc na rozliczenie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Skoro zaś tak, zasadne było uchylenie przez Sąd, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, obejmującej wspomniane okresy rozliczeniowe. Dokonując w tym akcie administracyjnym wymiaru kwot nadwyżki podatku do przeniesienia oraz do zwrotu bezpośredniego nawiązywano bowiem nie do deklaracji podatkowych Strony i dokonywanego w nich tzw. samoobliczenia podatku, ale do deklaratoryjnych decyzji podatkowych, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego na skutek wydania wspomnianych wcześniej wyroków sądów administracyjnych. Odnosząc się zaś do wątpliwości Organu odwoławczego, dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy zauważyć, że zostały one rozwiane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w jego, wielokrotnie już powoływanym wyroku z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1685/18, ale przede wszystkim, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Okoliczność tę, a także wszelkie inne, przedstawione wcześniej tezy powinien wziąć pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżona decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 500 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).