I SA/Gl 433/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak,, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika w związku z zaległościami podatkowymi z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat w miesiącu sierpniu i grudniu 1999 r., styczniu – listopada 2000 r. oraz styczniu 2001 r. W tym samym dniu, tj. [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji, działając w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr [...] przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie wezwał T. U. do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 24 lipca 2008 r. płatnik zwrócił się z wnioskiem o umorzenie postępowania we wszczętych sprawach dot. pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ww. okresach, z uwagi na – jego zdaniem – przedawnienie zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat w miesiącu sierpniu i grudniu 1999 r., miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad 2000 r. Na powyższe postanowienie T. U. złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie, mimo toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na to, że orzeczenie w nim zawarte nie odpowiadało wprost wnioskowi złożonemu przez płatnika i z tego względu przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 24 lipca 2008 r. T. U. zwrócił się o umorzenie toczącego się postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie "umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych". Organ odwoławczy, uchylając postanowienie pierwszoinstancyjne stwierdził, że umorzenie postępowania podatkowego nie jest tożsame z umorzeniem zobowiązań podatkowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., po ponownym rozpoznaniu wniosku strony o umorzenie postępowania, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrane, a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy. Podkreślono, ze w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy wydał w dniu [...]r. 11 decyzji. Od powyższych decyzji wniesione zostały w dniu 18 sierpnia 2008 r. odwołania, które w dniu wydawania przez organ postanowienia (z dnia [...] r.) nie były jeszcze rozpatrzone. Swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji oparł na przepisie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Płatnik i w tym wypadku zaskarżył powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie orzeczenia o umorzeniu postępowania o odpowiedzialności podatkowej lub skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie strona zarzuciła, że jej odwołania dotyczą odpowiedzialności podatnika i pod tym kątem powinien być rozpatrywany wniosek o umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał wyjaśnienia pojęć podatnika i płatnika, przytaczając definicje tych instytucji, zawarte odpowiednio w art. 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w wypadku niewypełnienia obowiązków płatnika, określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, staje się on dłużnikiem zamiast podatnika. Podkreślono, że z akt sprawy wynika, że T. U., prowadząc działalność gospodarczą, składał - jako płatnik – deklaracje miesięczne PIT-4 o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, z których wynika, że z dokonanych pracownikom wypłat pobrano zaliczki na podatek dochodowy, ale nie odprowadzono ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Odnosząc się do następnego zarzutu, dotyczącego umorzenia postępowania w sprawie, zauważono, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przepis art. 165a § 1 ww. ustawy ustanawia natomiast dwie podstawy odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć: a) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści zobowiązania w trybie postępowania podatkowego; b) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, c) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe i zapadły decyzje, a zatem zostały wypełnione przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie. Wobec tego zadecydowano o utrzymaniu w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego. W skardze na powyższe postanowienie strona, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, wniosła o jego uchylenie i wydanie orzeczenia nakazującego wszczęcie postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika lub uchylenie powyższego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący nadto powielił zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, podniesione w skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. o numerach [...] do [...]z dnia [...] r., orzekające o odpowiedzialności podatkowej T. U., jako płatnika, za pobrane, a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona jest zdania, że za zaistniały stan faktyczny ponoszą odpowiedzialność osoby, które przeprowadziły kontrolę w prowadzonej przez niego firmie, a nie płatnik, w tym przypadku podatnik prowadzący działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., którym utrzymane zostało w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobraną, a nie wpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące sierpień i grudzień 1999 r., styczeń – maj, sierpień październik i listopada 2000 r. oraz styczeń 2001 r. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do skarżącego prowadzone było postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako płatnika za ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie tej wydane zostały decyzje wymiarowe (łącznie 11 decyzji) w dniu [...]r., od których płatnik odwołał się. Następnego dnia po wydaniu wymienionych decyzji (przed rozpatrzeniem odwołań) T. U. wystąpił z wnioskiem, które organy obu instancji zdefiniowały, jako żądanie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Przedmiotem sporu nie jest natomiast decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T. U., jako płatnika. Zdaniem organów obu instancji, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie odpowiedzialności płatnika za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostało zakończone stosownymi decyzjami, nie jest możliwe prowadzenie postępowania o umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika. Skarżący natomiast uważa, że prowadzone postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności, jako płatnika powinno być umorzone z uwagi na zaistniałą, a nie zawinioną przez niego sytuację oraz na przedawnienie. Podatnik uważa, że w sprawie tej powinno być wszczęte postępowanie. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że w sprawie umorzenia postępowania prowadzonego w sprawie jego odpowiedzialności jako płatnika powinno być wszczęte oddzielne postępowanie. Stosownie do art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w m.in. § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4). W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest to, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika zostało wszczęte i toczyło się postępowanie podatkowe, zakończone następnie wydaniem stosownych decyzji wymiarowych. W toku tego postępowania płatnikowi przysługiwały środki odwoławcze, jak też możliwość zaskarżenia decyzji ostatecznej, określającej jego odpowiedzialność podatkową, jako płatnika, do sądu administracyjnego. W tych okolicznościach niedopuszczalne jest wszczynanie kolejnego postępowania (w sprawie umorzenia postępowania wymiarowego), które w istocie dotyczyłoby tej samej osoby oraz tego samego obowiązku podatkowego. Słuszną zatem jest konstatacja organów podatkowych obu instancji odmawiających wszczęcia owego postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika, nie mogło zostać wszczęte odrębne postępowanie w sprawie umorzenia tego pierwszego postępowania. Sąd natomiast absolutnie nie przesądza kwestii ewentualnej zasadności zarzutów strony, co do decyzji wydanych w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako płatnika. Jak już jednak zaznaczono legalność tychże decyzji nie może zostać oceniona przez Sąd w niniejszym postępowaniu, jako że granice rozpatrywanej w tym przypadku sprawy wyznaczają postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego, które jest naruszeniem na tyle istotnym, że miało wpływ na wynik sprawy lub takie – w przypadku przepisów prawa procesowego - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej zaskarżonego postanowienia, sytuacja taka nie zachodzi. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.