I SA/Gl 438/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.53.2021.AO UNP: 2401-22-294208 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 23 206 (dwadzieścia trzy tysiące dwieście sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 grudnia 2022 r. Nr 2401-IOV3.4103.53.2021.AO UNP: 2401-22-294208 wydana z powołaniem się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (zwany dalej: "Naczelnik" "organ podatkowy I instancji") z 29 października 2020 r. znak: [...] skierowaną do W. Sp. z o.o. w S. (zwana dalej: "podatnikiem", "stroną", "spółką") w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka w deklaracjach VAT-7 (korektach) za poszczególne miesiące wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: 1) za czerwiec 2015 r. w wysokości 254.019,00 zł, 2) za lipiec 2015 r. w wysokości 900.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w wysokości 66.863,00 zł. Naczelnik decyzją z 29 października 2020 r. określił Spółce kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za czerwiec 2015 r. oraz za lipiec 2015 r. w wysokości 0,00 zł. Decyzja ta została oparta m.in. o wyniki przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres oraz poprzedzające go miesiące. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o łączną wartość 1.238.852,00 zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a polegać miały na zakupie oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o. Naczelnik wskazał, że wobec naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatniczka zawyżyła kwotę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: "WDT") o łączną wartość 5.646.316,00 zł wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży oleju rzepakowego do E., F. s.r.o. i A. s.r.o.), co z kolei naruszało art. 5 u.p.t.u. Następstwem powyższego było zakwestionowanie prawa do zwrotu p.t.u. za czerwiec i lipiec 2015 na rachunek bankowy oraz prawa do przeniesienia kwoty podatku za lipiec 2015 r. na następny okres rozliczeniowy w wysokościach podanych w decyzji. Organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu p.t.u. za czerwiec w kwocie 12,501,00 zł, a za lipiec w kwocie 5.469,00 zł. Od decyzji organu podatkowego I instancji pismem z 25 listopada 2020 r. Spółka działająca poprzez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego, złożyła odwołanie zarzucając w nim naruszenie: I. przepisów prawa procesowego: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 o.p., poprzez: błędne i nieuzasadnione uznanie, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie ma możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego; brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem podatnika; brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków; błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo że spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisy powszechnie obowiązujące w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta; zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo że żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa; o obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo że to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; 2. art. 120, art, 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości Zarządu Spółki o nierzetelności Jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; 3. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez arbitralne odmówienie spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia spółka wyraziła, w sytuacji, gdy strona powoływała się na istotne dla niej okoliczności sprawy, które wymagały wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym, i które nie były jednoznacznie potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy; 4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych; II przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę B.; 2. art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez dostawcę W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego i umorzenie postepowania w sprawie. Uzasadniając zarzuty podniesione w odwołaniu wskazano m.in., że decyzja Naczelnika w niewielkiej części odnosi się do działalności Spółki, a dotyczące jej ustalenia to arbitralne zarzuty sformułowane z pominięciem stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego. Organ zignorował, że Prezes Spółki W. G. ma duże doświadczenie w handlu towarami, m.in. mięsem i artykułami spożywczymi, do których niewątpliwie zalicza się olej rzepakowy. Nieprawdą jest więc, że Spółka przystępowała do transakcji nabycia oleju bez wiedzy i doświadczenia w branży. Organ pominął także fakt, że B. sprawiał wrażenie rzetelnego przedsiębiorcy, ponieważ działał na rynku od wielu lat i nigdy jego wiarygodność nie była kwestionowana przez organy skarbowe. Organ podatkowy I instancji pominąć miał również, że B. przez większość czasu prowadzenia postępowania wobec Spółki był uważany przez administrację skarbową za podmiot wiarygodny, nie były prowadzone wobec tego podmiotu żadne postępowania czy kontrole wskazujące na dążenie zakwestionowania prawidłowości jego rozliczeń. Dopiero ze względu na brak spójności w ocenie poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw wszczęto postępowanie wobec B., aby m. in. uprawdopodobnić działania administracji skarbowej podejmowane wobec Spółki. Treść decyzji koncentruje się na działalności podmiotów trzecich, w tym takich, nie znanych spółce i z którymi nie współpracowała. W toku przeprowadzonego postępowania nie przeanalizowano przebiegu poszczególnych transakcji, formułując zamiast tego generalne, ogólnikowe zarzuty o rzekomych nieprawidłowościach, których miała dopuścić się Spółka. Ocena poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy dokonana przez Organ ma charakter abstrakcyjny, gdyż oderwana jest od charakterystyki branży, nie uwzględnia podstawowych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej (chociażby faktu, że przedsiębiorca co do zasady zna tylko swojego dostawcę i odbiorcę). Organ podatkowy I instancji, po kilku latach prowadzenia postępowania i sformułowaniu daleko idących zarzutów wobec Spółki, oprócz przytoczenia ogólnych cech mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, nie byli w stanie przedstawić dokładnego przebiegu poszczególnych transakcji, przypisać roli poszczególnym podmiotom, które znalazły się w łańcuchu dostaw, wskazać organizatorów zarzucanego oszustwa, ani przede wszystkim wykazać, aby Spółka działała w porozumieniu z innymi uczestnikami rynku w celu popełnienia oszustwa podatkowego i osiągnięcia nienależnej korzyści finansowej. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania należyta staranność i dobra wiara nie podlegały należytej ocenie organu co nie pozwalało na wydanie decyzji na podstawie zarzutu o niedochowaniu należytej staranności. Tymczasem jak wskazano w odwołaniu, w badanym okresie w Spółce funkcjonował rygorystyczny proces weryfikacji kontrahentów, na który w odniesieniu do każdego potencjalnego kontrahenta sprawdzano dokumentację rejestrową (KRS, NIP), a także osobiście lub elektronicznie weryfikowano przedstawicieli kontrahentów Spółki - w toku osobistych spotkań, w ramach, których weryfikowano dotychczasowe doświadczenie na rynku obrotu sprzętem elektronicznym, sprawdzano informacje na temat zaplecza finansowego oraz zaplecza logistycznego kontrahentów. Dyrektor decyzją z 30 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji, a decyzja ta stała się przedmiotem skargi do tut. Sądu. W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do merytorycznej oceny sprawy, organ odwoławczy przenalizował kwestię dopuszczalności orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy wyszedł od tego, że wedle zasad ogólnych wywodzonych z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r. DIAS wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik pismami z 3 grudnia 2020 r. doręczonym spółce 8 grudnia 2020 r., a pełnomocnikowi 14 grudnia 2020 r., poinformował, że - w dniu 17 marca 2016 r. wszczęto postępowania karno-skarbowe o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od p.t.u. za czerwiec i lipiec 2015 r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., postępowanie prowadzone pod sygn. akt [...] zakończyło się 12 września 2017 r., o czym również powiadomiono podatnika ze wskazaniem, że termin przedawnienie biegnie dalej od 13 września 2017 r. - 27 maja 2019 r. ponownie doszło, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań z tytułu p.t.u. za czerwiec i lipiec 2015 r. Postępowanie karno-skarbowe w sprawie o sygn. akt [...] zakończyło się prawomocnie 12 czerwca 2020 r., o czym zawiadomiono Spółkę ze wskazaniem że termin przedawnienia biegnie dalej od 13 czerwca 2020 r. Organ odwoławczy stosując się do zaleceń przyjętych w uchwale 7 sędziów z 24 maja 2021 r. NSA sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wskazano na to, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce kilka lat przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., a wszczęciu i zakończeniu postepowania poinformowano Spółkę oraz pełnomocnika pismami z 3 grudnia 2020 r. Niezależnie od powyższego wskazano, że dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, co nastąpiło w związku z doręczeniem Spółce zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) z 24 września 2020 r. znak: SEW/50/2020 i SEW/51/2020, wydanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 4 września 2020 r. znak: [...], dotyczące zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła wobec wydania przez Naczelnika decyzji z 29 października 2020 r. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 33 a § 1 pkt 2 o.p., z dniem doręczenia decyzji określającej wygasa decyzja zabezpieczająca. Natomiast, jak stanowi art. 33 a § 2 o.p., wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe okoliczności wskazują zdaniem DIAS, że 13 października 2020 r. tj. z dniem doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za badany okres na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił, w piśmie 9 listopada 2022 r., że postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec Spółki pozostaje w toku. Przechodząc istoty sprawy DIAS wskazał, że sprowadza się on do kwestii prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów handlowych, tj. oleju rzepakowego wystawionych na rzecz Spółki przez B. Sp. z o.o. oraz rzetelność wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży tych towarów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – dalej "WDT"), zakupionych od ww. dostawcy wystawionych na rzecz unijnych kontrahentów: E. (Wielka Brytania), F. s.r.o. (Słowacja) i A. s.r.o. (Słowacja). Wyjaśniono, że w czerwcu i lipcu 2015 r. Spółka działała pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G." Sp. z o.o. z siedzibą w N. przy ulicy [...]. Prezesem zarządu Spółki oraz osobą uprawnioną do jej reprezentacji był i jest nadal W. G.. Przedmiotem działalności Spółki był handel olejem rzepakowym oraz artykułami spożywczymi. Handel olejem rzepakowym podatniczka rozpoczęła od czerwca 2015 r., odnotowując skokowy wzrost obrotu. Podstawą rozpoczęcia działalności Spółki w zakresie handlu olejem rzepakowym była prywatna znajomość trzech osób: W. G. - prezesa zarządu P.W. "G." Sp. z o.o., zapewniającego środki finansowe na rozpoczęcie realizacji przedsięwzięcia w zakresie obrotu olejem rzepakowym, E. M. - prezesa zarządu B. Sp. z o.o. - jedynego dostawcy oleju rzepakowego do Spółki w badanym okresie (oraz jej prokurenta samoistnego w późniejszym okresie tj. od grudnia 2015 r. do listopada 2015 r.) jak też Z. P. - pełnomocnika Spółki i jednocześnie osoby powiązanej z firmą T. Sp. z o.o. Sp.k. - podmiotu będącego właścicielem tłoczni oleju w L. przy ul. [...] (głównego miejsca odbioru oleju rzepakowego). Organ odwoławczy wskazał, ze w W. G. zeznał, że współpracy z firmami: E., F. s.r.o. i A. s.r.o. nie nawiązał osobiście, nie miał z nimi bezpośredniego kontaktu, nie był w miejscach prowadzenia przez nie działalności, nie znał szczegółów dokonywania i realizacji zamówień, sposobu ustalania cen towaru, ani też celu w jakim firmy te kupują olej i jak go wykorzystują. Zeznał on, że tymi kwestiami zajmował się pełnomocnik – Z. P.. W. G. wyjaśnił, że środki na działalność Spółka uzyskała w drodze pożyczki, oprocentowanej na 4,99 % uzyskanej od firmy P. Spółka z o.o. - FINANSOWANIE do 10 min. zł." DIAS wskazał na Z. P. - pełnomocnika spółki – jako na kluczową osobę w kwestii podjęcia przez Spółkę działalności w przedmiocie handlu olejem rzepakowym. Został on przesłuchany w charakterze świadka 2 grudnia 2015 r. zeznał m.in., że w P.W G. Sp. z o.o. jest pełnomocnikiem do spraw handlowych, produkcyjnych i fuzji/konsolidacji dwóch podmiotów B. i P. W G. Sp. z o. o. W czerwcu i lipcu 2015 r. był zatrudniony jako "Dyrektor zakładu produkcyjnego T. w L. "D." s.k.a. spółka z o.o. Zeznał, że zamówienia i uzgadniania warunków dostaw oleju tym zakresie prowadził Prezes B. E. M. oraz on jako pełnomocnik spółki. Dokonywanie zamówień i uzgadniania warunków dostaw oleju następowało w trakcie rozmów w prowadzonych przez Prezesa B. E. M. oraz jego jako pełnomocnika spółki, a czasami uczestniczył w nich też W. G.. Jeżeli chodzi o handel, zamówienie następowało telefonicznie. W zakresie nawiązania kontaktów z odbiorcami Spółki zeznał, że posiada wieloletnie doświadczenie na rynku krajowym i zagranicznym, a firmy i osoby je reprezentujące znają go i same trafiają do niego jako producenta oleju. Zeznał również, że odbiorcy zajmują się zleceniem transportu, podstawieniem cysterny. D. O.- zatrudniona w Spółce w okresie objętym decyzją na stanowisku księgowej, przesłuchana w charakterze świadka 26 listopada 2015 r. zeznała, że zamówienie towaru następowało drogą mailową lub telefonicznie. Wszystkie uzgodnienia prowadził Z. P.. Przyjmowała faktury, które przychodziły najpierw z firmy B. drogą mailową, a następnie pocztą przysyłano oryginały. Po uzgodnieniu telefonicznie bądź mailowo ceny sprzedaży ze Z. P., wystawiała fakturę dla odbiorców. Zapłata za faktury zakupu oleju następowała po telefonie Pana P., który mówił jaką kwotę ma przelać. Pan G. wydawał polecenia dotyczące przelewu pieniędzy do B. tytułem zaliczki na zakup oleju. Dostawała polecenie od Pana P. i wystawiała fakturę, którą mailowo wysyłała do odbiorców zagranicznych. Zapłata za sprzedany olej następowała tego samego dnia lub następnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. za kwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego łącznie z 75 faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego od B.Sp. z o.o. w K.: 17 faktur w ramach rozliczenia p.t.u. za czerwiec 2015 r. na łączną kwotę netto 1.158.791,52 zł p.t.u. 266.520,45 zł, 58 faktur z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. na łączną kwotę netto 4.227.530,54 zł p.t.u. 972.332,02 zł. Organy podatkowe odtworzyły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego następujący łańcuch transakcji, w którym olej rzepakowy będący przedmiotem dostaw do Spółki, został uprzednio fakturowo nabyty przez bezpośredniego dostawcę tj. B. Sp. z o. o. od polskich podmiotów: B1. Sp z o.o., P.H.U. P1. Sp. z o. o., S. Sp. z o.o., T2. Sp. z o.o., P2. Sp. z o. o., T3. Sp. z o.o., R., G1. Sp. z o. o., M. Sp, z o. o. a następnie został fakturowo sprzedany przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm ze Słowacji i Wielkiej Brytanii: E1., F. s.r.o., A. s.r.o., które to podmioty fakturowo "sprzedały" olej dalej do firm czeskich M1. s.r.o. i C. s.r.o., które z kolei następnie dokonały "dostaw" oleju z powrotem do odbiorców z Polski: B2. Sp. z o. o., B3. Sp. z o. o., G1. Sp. z o.o., P3. Sp. z o. o., A1. Sp. z o. o., A2.Sp. z o.o., G2. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., T4., I. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P4.Sp. z o.o., P5. Sp. z o.o. Z powyższego zdaniem organów podatkowych wynika, że olej rzepakowy krążył pomiędzy uczestnikami łańcucha transakcji tak, aby z Polski trafić w ramach WDT na terytorium państw członkowskich a następnie z powrotem do kraju, trafiając w kolejny obrót karuzelowy. Ten sam towar krążył więc pomiędzy rożnymi podmiotami a obrót nim byt dokonywany wielokrotnie. Jako przykład takiego okrężnego ruchu oleju wskazano m.in. transakcje pomiędzy podmiotami: W1. Sp. z o. o. -> B1. Sp. o. o. -> B. Sp. z o. o. -> Skarżącą Spółką-> F. s.r.o -> M1. s.r.o. B3. Sp. z o.o. ->W1. sp. z o.o. Organy podatkowe ustaliły, że bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do B. Sp. z o.o. w czerwcu i lipcu 2015 r. (od którego z skarżąca Spółka nabywała towar) były m.in. firmy: B1. Sp z o.o . z L., P.H.U. P1. Sp. z o. o. z K1., S. Sp. z o. o. z Z., T2. Sp. z o. o. z T., P2. Spółka z o. o. z B1., T3. Sp. z o. o. z W., R. ze Z1., G1. Sp. z o. o. z W., M. Sp. z o. o. z P.. Wymienione podmioty były kontrolowane przez organy podatkowe, a w następstwie tych czynności ustalono: B1. Sp z o.o. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P1. w B1. Sp. z o.o. po przeprowadzeniu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług od maja do września 2015 r., stwierdził, że ww. podmiot nabywał olej rzepakowy od podmiotów nierzetelnych, nieistniejących, z którymi brak kontaktu, które nie dysponowały zapleczem techniczno - magazynowym, tj. m.in. od B4. Sp. z o.o., P6. Sp. z o.o., M2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o, M3. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., W1. Sp. z o.o., B5. Sp. z o.o., M4. Sp. z o.o. Stwierdzono, że B1. nie zakupiła oleju rzepakowego, który widniał na fakturach okazanych do kontroli i które uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Olej rzepakowy, którego źródła pochodzenia nie udało się ustalić, był przedmiotem transakcji pomiędzy wieloma podmiotami, a B1. Sp. z o.o stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu dostaw tzw. "karuzeli podatkowej". Spółka pełniła rolę "bufora", uwiarygadniającego przeprowadzane transakcje. P1. Sp. z o.o. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r., podmiot ten nie posiadał zaplecza pozwalającego na handel olejem rzepakowym, w obrocie tym towarem występował w roli pośrednika. Olej rzepakowy nabywał od firm: A2. Sp. z o.o., E2. Sp. z o. o., A3. Sp. z o.o., R1. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E3. Sp. z o.o. i W1. Sp. z o.o. Podmiot nie posiadał dowodów pozwalających na stwierdzenie, iż faktury dot. obrotu olejem rzepakowym dokumentują faktyczne nabycia i dostawy tego towaru. S. Sp. z o.o. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał dla ww. podmiotu decyzję z 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której zakwestionował transakcje na rzecz B. Sp. z o.o. S. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Siedzibą spółki było wirtualne biuro, spółka nie została zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT UE. W związku z posługiwaniem się fikcyjnymi danym adresowymi miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uchylił nadany spółce numer identyfikacji podatkowej. Prezes zarządu spółki T. P. był niezorientowany w sprawach spółki, natomiast jedyny wspólnik D. M., zaprzeczył jakoby spółka dokonywała jakichkolwiek zakupów czy sprzedaży lub wystawiała faktury VAT. Spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, nie wskazała danych kontrahentów. Prezes zarządu B. Sp. z o.o. złożył pisemne oświadczenie, z treści którego wynikało, że nabywał od spółki S. olej rzepakowy, transport zakupionego towaru do Z1. w L. zapewniał dostawca. Zakupiony olej podlegał dalszej odsprzedaży, m.in. na rzecz strony skarżącej, co wynika z dołączonego do oświadczenia zestawienia sprzedaży oleju w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. P2. Sp. z o.o. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T1. 16 kwietnia 2018 r. wydał dla ww. podmiotu decyzję, w zakresie podatku od towarów i usług od kwietnia do czerwca 2015 r., w której zakwestionował transakcje sprzedaży na rzecz B. sp. z o.o. Adres siedziby spółki to tzw. wirtualne biuro, spółka nie posiadała magazynów ani specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i przewozu oleju rzepakowego, zatrudniała jednego pracownika biurowego. Spółka faktycznie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Rzekomi dostawcy oleju rzepakowego do spółki P2., tj.: PHU D2. i PHU M6. nie dokonali faktycznych dostaw towaru na rzecz spółki, zatem ta nie mogła dokonać jego sprzedaży m. in. na rzecz B. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T1. ocenił, że P2. Sp. z o.o. stanowiła jedno z ogniw stworzonego mechanizmu fikcyjnego fakturowania transakcji, których przedmiotem byt obrót olejem rzepakowym, pełniąc w tym mechanizmie rolę "bufora". T3. Sp. z o.o. - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę wobec ww. podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. stwierdzając w jej następstwie, że T3. Sp. z o.o. była uczestnikiem transakcji karuzelowych, których głównym celem było dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw. W procederze pełniła rolę bufora. Spółka zmieniła adres siedziby na tzw. wirtualne biuro. Firma ta nabywała usługi m.in. magazynowania, ważenia i przeładunku surowego oleju rzepakowego przeznaczonego na cele techniczne od podmiotu W2. Sp. z o.o., która do tego celu udostępniła zbiorniki mieszczące się w bazie magazynowo - przeładunkowej w K2. przy ul. [...]. Z tożsamych usług W2. Sp. z o.o. korzystało wielu innych kontrahentów spółki (zarówno w zakresie nabycia jak i sprzedaży oleju rzepakowego). W lipcu 2015 r. spółka nabyła olej rzepakowy m.in. od R. i dokonała jego sprzedaży dla B. Sp. z o. o. R. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L1. wobec R. S. w zakresie podatku od towarów i usług od II do IV kwartału 2015 r. oraz od stycznia do sierpnia 2016 r., w czerwcu i lipcu 2015 r. R. S. nie posiadał powierzchni magazynowych związanych z handlem olejem rzepakowym, nie zatrudniał pracowników. Nabywał olej rzepakowy od firm: O. Sp. z o.o. i R2. Sp. z o.o. Przesłuchany R. S. zeznał, że głównym odbiorcą oleju była B., a głównym dostawcą R2.. Organ nie ustalił źródła pochodzenia, tj. producenta oleju rzepakowego, który był przedmiotem transakcji. Olej nigdy nie dotarł do finalnego odbiorcy, lecz krążył w karuzeli podatkowej pomiędzy podmiotami, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, R. S. pełnił w tej karuzeli rolę "bufora". G1. Sp. z o.o. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r., siedziba spółka G1. mieściła się pod adresem wirtualnego biura. Spółka nie posiadała zaplecza magazynowego do składowania i przechowywania oleju, ani też środków transportu do jego przewozu. G1. uczestniczyła w transakcjach o charakterze łańcuchowym, efektem których były dostawy w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego. Głównymi nabywcami oleju rzepakowego były co prawda podmioty krajowe (U. Sp. z o. o. i B6. S.A.), ale zagraniczni odbiorcy oleju od tych podmiotów zostali im wskazani przez spółkę G1., która nadzorowała przebieg transakcji od momentu zakupu towaru w kraju do momentu wywozu poza terytorium Polski. Rola uczestniczących w nim podmiotów sprowadzała się jedynie do działań o charakterze formalnym, tj. wystawiania dokumentów, w szczególności faktur sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. G1. Sp. z o.o. była jednym z organizatorów łańcucha dostaw, w ramach którego olej rzepakowy był przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej". M. Sp. z o.o. - Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadził wobec M. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r., w toku której stwierdzono brak kontaktu ze spółką. Jedynym udziałowcem spółki i jednocześnie Prezesem Zarządu był obcokrajowiec, kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. Organy podatkowe przyjęły, że jedyny dostawca oleju rzepakowego do skarżącej Spółki tj. B. Sp. z o.o. dokonywał zakupów oleju u podmiotów nierzetelnych, dopuszczających się nadużyć podatkowych, bądź nieistniejących, tzw. "znikających podatników". Zakwestionowano to, że podmioty te były rzeczywistymi dostawcami oleju rzepakowego do B. Sp. z o.o. Pomimo, że B. Sp. z o.o. posiadała odpowiednią infrastrukturę specjalistyczną niezbędną do produkcji oleju, "nabywała" olej u wskazanych powyżej nierzetelnych dostawców. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar będący przedmiotem transakcji odbierany był od B. Sp. z o.o. bezpośrednio przez odbiorców głównie na terenie tłoczni w L., z pominięciem siedziby skarżącej Spółki, która występowała jedynie w w charakterze pośrednika), co oznacza że B. Sp. z o.o. znane były podmioty odbierające towar. Przeczy to w ocenie organu prawdziwości zeznań prezesa B. E. M., który zaprzeczył jakoby znał podmioty, którym skarżąca Spółka odsprzedawała zakupiony olej. B. Sp. z o.o nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, a zatem nie mogła również odsprzedać go kolejnym kontrahentom. Również B. Sp. z o.o. wystawiając faktury na rzecz Spółki nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel, gdyż nigdy nie nabyła tych towarów. W konsekwencji wykazane na fakturach wystawionych przez podatniczkę w oparciu o ww. faktury zakupu dla kolejnych podmiotów transakcje sprzedaży nie stanowią odpłatnej dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Organy podatkowe przyjęły, że spółka nie była właścicielem towaru, nie decydowała również o doborze kontrahentów, cenie, transporcie. W związku z powyższym faktury wystawione zarówno na rzecz jak i przez spółkę dotyczące oleju rzepakowego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z przedłożonych faktur zakupu i sprzedaży wynika, że zakupiony przez Spółkę olej rzepakowy od B. Sp. z o.o. był natychmiast odsprzedany do trzech podmiotów z terytorium Unii Europejskiej. E1. (Wielka Brytania) – Spółka wystawiła w czerwcu i lipcu 2015 r. dla E1. 29 faktur na łączną kwotę 2.160.406,32 zł, VAT 0% tytułem oleju rzepakowego (faktury opisane w tabelach na stronach 4-5, 7-8 decyzji organu pierwszej instancji). Z Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych CMR, dołączonych do ww. faktur wynika, że olej rzepakowy załadowany został głównie w L. przy ul. [...], sporadycznie w T., C.. Miejscem przeznaczenia towaru był B2. - Republika Czeska. Towar odebrany został przez C. s.r.o. [...] O. [...]. W systemie wymiany informacji o VAT - VIES, E1. [...] była aktywnym podatnikiem VAT od 01 lutego 2015 r. Przedmiotem działalności podmiotu była sprzedaż hurtowa niewyspecjaiizowana. Administracja podatkowa Wielkiej Brytanii, w odpowiedzi z 29 stycznia 2016 r. na wniosek SCAC poinformowała, że według wyjaśnień przedstawiciela firmy E1. – K. N., firma pozyskuje dostawców i nabywców oleju rzepakowego za pośrednictwem strony internetowej [...].com. Oleju rzepakowego "nie bierze" w posiadanie, ale jest odpowiedzialny za transport. Handluje od marca 2015 r. z podatniczką, a w okresie 25 czerwca 2015 r. do 4 sierpnia 2015 r. zawarła 31 transakcji. Zakupiony towar od skarżącej Spółki został w całości sprzedany do C. s.r.o. z Czech. F. s.r.o. (Słowacja) - Spółka wystawiła w czerwcu i lipcu 2015 r. dla F. s.r.o 28 faktur na łączną kwotę 2.146.459,80 zł, VAT 0% tytułem oleju rzepakowego (faktury opisane w tabelach na stronach 5, 8 decyzji organu pierwszej instancji). Z Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych CMR, dołączonych do ww. faktur wynika, że olej rzepakowy załadowany został w L. przy ul. [...]. Miejscem przeznaczenia towaru był T2. [...] T2., odebrany przez M1. s.r.o. ul. [...] C1. [...]. W systemie wymiany informacji o VAT - VIES, F. s.r.o. [...] była aktywnym podatnikiem p.t.u. od 27 listopada 2014 r. Zgodnie z wpisem, przedmiotem działalności podmiotu były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Administracja podatkowa Słowacji, w odpowiedzi z 1 lutego 2016 r. na wniosek SCAC poinformowała, że firma Spółka w czerwcu i lipcu 2015 r. była partnerem handlowym firmy F. s.r.o, co potwierdził przedstawiciel statutowy F. s.r.o. – P. K.. Przedmiotem współpracy handlowej był zakup i sprzedaż oleju rzepakowego. W kontaktach między tymi podmiotami pośredniczył producent oleju rzepakowego; firma B. Sp. z o.o. Firmę słowacką reprezentował P. K., firmę polską D. O.. Na podstawie podpisanej umowy ramowej, F. s.r.o. wystawiła zamówienia. Towary były opłacane niezwłocznie po dostawie przelewem bankowym, następnie wystawiano faktury proforma, a po dostawie ostateczne faktury. Towary zostały załadowane w pomieszczeniach producenta w miejscowości P2. –L., ul. [...]. Wszystkie towary zostały dostarczone do Czech na adres T2., [...] T2.. Podczas załadunku i rozładunku towarów obecny był P. K., później tylko kierowca. Firma F. s.r.o nie posiada pomieszczeń magazynowych do składania oleju. Transport został zamówiony i opłacony przez F. s.r.o. i przeprowadzony przez polskie firmy transportowe. Firma F. s. r. o. towary zakupione w czerwcu i lipcu 2015 r. od Spółki sprzedała firmie M1. s.r.o. C1.. A. s.r.o. (Słowacja) – Spółka wystawiła w czerwcu i lipcu 2015 r. dla A. s.r.o. 18 faktur na łączną kwotę 1.339.449,74 zł, VAT 0% tytułem oleju rzepakowego (faktury opisane w tabelach na stronach 5, 8, 9 decyzji organu pierwszej instancji). Z CMR, dołączonych do ww. faktur wynika, że olej rzepakowy załadowany został głownie w L. przy ul. [...], sporadycznie w C.. Miejscem przeznaczenia towaru był B2. - Republika Czeska, odebrany przez C. s.r.o. [...] O1. [...]. W systemie wymiany informacji o VAT - VIES, A. s.r.o. [...] była aktywnym podatnikiem VAT od 15 grudnia 2014 r. do 11 sierpnia 2018 r. Zgodnie z wpisem, przedmiotem działalności podmiotu była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Z przesłanej 14 marca 2016 r. przez słowacką administrację podatkową odpowiedzi na wniosek SCAC wynika, że A. s.r.o. prowadzi sprzedaż olejów w ramach transakcji trójstronnych, w których występuje jako pierwszy nabywca. A. s.r.o. przedstawiła faktury wystawione przez Spółkę, których przedmiotem był olej rzepakowy. Współpraca biznesowa między firmami została zainicjowana przez pośrednika L1.. Zamówienia zostały dokonane przez J. T. drogą mailową lub telefonicznie. W imieniu polskiej firm faktury wystawiła D. O. i przekazywała je do A. s.r.o. drogą mailową lub listownie. Faktury przejął J. T.. Faktury zapłacono przelewem bankowym. Transport został zamówiony i zapłacony przez A. s.r.o., a wykonany przez polskie firmy zgodnie z CMR. A. s.r.o. nie dysponuje pomieszczeniami magazynowymi ani urządzeniami technicznymi do przechowywania towarow. Towary przewiezione z Polski zostały dostarczone bezpośrednio do Czech. Zafakturowane towary zostały dalej odsprzedane i dostarczone do czeskiej firmy C. s.r.o. Wszystkie trzy podmioty, na rzecz których Spółka deklarowała WDT, pełniły rolę pośredników w obrocie przedmiotowym towar. Jak ustalono, czeskie spółki M1.s.r.o. i C. s.r.o. dokonywały dostaw zakupionego oleju rzepakowego z powrotem do Polski. Organy podatkowe opisały "powrotny łańcuch" dostaw w których M1. s.r.o, dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego do: B2. sp. z o. o. z W1., B3. sp. z o. o. z W1., G1. Sp. z o. o. z K., P3. Sp. z o. o. z B1., A1.Sp. z o. o. z K3.. Z kolei C. s.r.o. dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego do: A2. Sp. z o. o. z W., G2. Sp. z o. o. z K2., K. Sp. z o. o. z K., T4., I. Sp. z o. o., D1. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o, L. Sp. z o. o., P4. Sp. z o. o. Organy podatkowe przedstawiły i opisały role poszczególnych podmiotów uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej". Stwierdzono, że podmioty nabywające olej rzepakowy i wprowadzające go do handlu na terenie Polski mają charakter "znikających podatników". Zostały powołane na potrzeby podatku od towarów i usług wyłącznie z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Nabywały lub utrzymywały, że nabywają towary bez zapłaty p.t.u. (w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć), a następnie dokonywały dostawy tych towarów z naliczeniem kwot p.t.u., nie odprowadzając podatku należnego do budżetu państwa. Z kolei bezpośredni odbiorcy towaru od Spółki tj.: E., F.s.r.o., A. s.r.o. to spółki dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotu z innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji w kraju zarejestrowania ww. podmiotów nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Buforami, czyli podmiotami pośredniczącymi pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem, a brokerem, w przedmiotowej sprawie była B. Sp. z o.o. oraz dostawcy oleju rzepakowego do B.: B1. Sp. z o. o., P.H.U. P1. Spółka z o. o., T2. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., T3. Spółka z o. o., R., G1. Sp. z o.o. Główną rolą bufora jest wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku VAT. Skarżąca spółka pełniła rolę "brokera" - nabywała towary od "bufora" (B. Sp. z o.o.) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki VAT 0%. W tym układzie podstawowym celem Spółki w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji była fikcyjna sprzedaż towarów zagranicznemu odbiorcy i wystąpienie o zwrot podatku VAT, nie wzbudzając przy tym podejrzeń organów podatkowych. Nie bez znaczenia jest tutaj bowiem fakt, że Spółka od sierpnia 2002 r. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przez lata stworzyła dużą sieć dystrybucyjną w sektorze produkcji i handlu mięsem, zawiera realne transakcje gospodarcze. Zbadane w kontroli dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży oleju wykazują, że te same partie towaru (zgodność co do ilości towaru) były sprzedawane w tym samym dniu, w którym nastąpiło ich nabycie. Z powyższego wynika, że Spółka nie musiała podejmować żadnych wysiłków w celu znalezienia swoich gospodarczych kontrahentów, nawet w pierwszych dniach działalności w zakresie handlu olejem. Kluczową rolę w całym procederze oszustwa podatkowego polegającego na utworzeniu karuzelowego łańcucha "transakcji" celem wyłudzenia podatku, pełnił bezpośredni dostawca tj. B. Sp. z o.o. Spółka ta była jednym z niewielu podmiotów w tym łańcuchu, który dysponował stosowną infrastrukturą techniczną - dzierżawiła z1. w L.. Firma ta mogła zatem samodzielnie produkować olej rzepakowy. Głównym przedmiotem jej działalności był jednak handel olejem, którego znaczne ilości nabywała od podmiotów, które były podmiotami nierzetelnymi/nieistniejącymi. Towar odbierany był przez Państwa kontrahentów bezpośrednio z t1. w L. - miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Sp. z o.o., zatem B. doskonale ich znała. Także powiązania pełnomocnika podatniczki ze spółką B., wskazują na dominujące znaczenie tego podmiotu w podejmowanych przez Państwo transakcjach obrotu olejem. To Z. P. od kwietnia 2015 r. prowadził rozmowy ze spółką odnośnie podjęcia nowego zakresu działalności gospodarczej, będąc jednocześnie pracownikiem spółki B. i przedstawicielem skarżącej spółki. Decydował on wspólnie z prezesem zarządu spółki B. Ed. M. o warunkach współpracy między tymi podmiotami, dokonał również wyboru firm odbiorców towaru od podatniczki. W. G. - prezes podatniczki znał osobiście E. M. - prezesa spółki B., a także Z. P. - Dyrektora [...] T1. w L., będącego głównym miejscem prowadzenia działalności B. Sp. z o. o. Na kanwie długoletniej, prywatnej znajomości ze Z. P. w kwietniu 2015 r. powstał projekt fuzji sprzedaży produkcji oleju pomiędzy podmiotami Spółką i B. Sp. z o.o. Zatem, przed rozszerzeniem zakresu swej działalności o obrót olejem rzepakowym, W. G. znał osoby reprezentujące swojego jedynego dostawcę i była to znajomość o charakterze prywatnym. Spółka nie miała jakiejkolwiek fizycznej formy władztwa nad towarem. Spółka musiała zdawać sobie sprawę ze szczególnej formy swego pośrednictwa w rzekomym obrocie - pośrednictwa polegającego wyłącznie na tworzeniu odpowiedniej dokumentacji. Spółka w istocie nie uczestniczyła w procesie dokonywania zamówień, uzgadniania warunków dostaw i cen towaru, nie znała szczegółów zawieranych transakcji, nie dokonywała samodzielnie wyboru swoich kontrahentów - odbiorców towaru. Decydentem w tych kwestiach był ustanowiony przez spółkę pełnomocnik, Z. P., będący jednocześnie pracownikiem jedynego dostawcy towaru, który stosownych ustaleń przedmiotowym zakresie dokonywał bezpośrednio z osobą reprezentującą tego dostawcę, E. M.. Zatem organy podatkowe uznały że, W. G. dobrowolnie i świadomie pozbawił się decydującego wpływu na tę część prowadzonej działalności, a swe prerogatywy w tym zakresie scedował na rzecz B. Sp. z o.o., podmiotu, który pełnił dominującą rolę w rzekomym obrocie olejem rzepakowym. Spółka zdaniem organów podatkowych nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. Pomimo wartości i intensywności współpracy nie zawierano umów handlowych. Przedłożono umowę przerobową z 22 lipca 2015 r. ze Spółką B., której jednakże przedmiotem było przetwarzanie przez tę powierzonego ziarna rzepaku na olej rzepakowy. W. G. zeznał, że był jedynie w L. i oglądał znajdujący się tam zakład produkcyjny. Współpracy z zagranicznymi odbiorcami nie nawiązał osobiście, nie miał z nimi bezpośredniego kontaktu, nie był w miejscach prowadzenia przez nie działalności. Czynności w tym zakresie powierzył Z. P., który w trakcie przesłuchania zeznał, że również nie był w siedzibach tych firm. Zeznał co prawda, że żądał od przyszłych kontrahentów danych o niezaleganiu w podatkach, dokumentacji założycielskiej, dokumentacji ostatnich kontroli, sprawdzenia aktywności NIP UE, jednakże dokumentacja taka nie została przedłożona. Zeznał także, że odbiorcy oleju rzepakowego to firmy wyselekcjonowane pod względem technicznym, co pozostaje w sprzeczności ze stanem rzeczywistym, gdyż jak ustalono, żadna z ww. firm nie dysponowała warunkami organizacyjnymi niezbędnymi dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym Organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec i lipiec 2015 r. w łącznej kwocie 1.238.852,00 zł z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez B. Sp. z o.o. Zaznaczono, że wynikające z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe nawiązując do przepisów wspólnotowych oraz powstałego na ich bazie orzecznictwa wyjaśniły, że obowiązek wykazania, iż podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Nie można zdaniem organów podatkowych uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. W tym kontekście stwierdzono, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między Spółką a B. Sp. z o.o. wobec czego wystąpiły okoliczności uzasadniające w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. B. Sp. z o.o. nie dysponowała wskazanym w fakturach towarem, nigdy więc nie doszło do przeniesienia własności towaru. Spółka ta nabywała olej rzepakowy od firm nierzetelnych, pełniących w karuzeli podatkowej rolę buforów bądź "znikających podatników". Pomimo, że jakiś towar faktycznie krążył, następowały jego przeładunki, towarzyszyły mu dokumenty magazynowe, transportowe, występowały faktyczne przepływy pieniężne, transakcje te były symulowane, a przedmiotowe dokumenty służyły jedynie uwiarygodnieniu przeprowadzonych transakcji w ramach przestępczego procederu, jakim jest oszustwo karuzelowe. Wyjaśniono, że Spółka jest doświadczonym przedsiębiorcą, zatem była świadoma istnienia możliwości oszukańczego wykorzystania konstrukcji p.t.u., pomimo to przystąpiła do transakcji, które były dla niej intratne, choć nie miały cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Jako nieracjonalne uznano, że wszyscy kontrahenci Spółki zorganizowali szereg powiązań handlowych bez wiedzy i zgody poszczególnych ogniw łańcucha. Nieprawdopodobnym byłoby założenie, że zagraniczni odbiorcy towarów, bez wiedzy poszczególnych pośredników wprowadzałby nabyty od nich towar, który byłby z powrotem przez nich nabywany. Nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego sprzedaż towarów z Polski do Słowacji, Wielkiej Brytanii i Czech a następnie jego natychmiastowa odsprzedaż do Polski. Działanie w stanie świadomości, co do nadużyć wynikających z zawieranych transakcji w sposób oczywisty wyklucza możliwość działania w dobrej wierze. Przywiodło to organy podatkowe do uznania, że Spółka była w pełni świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji, co wyklucza uwzględnienia tzw. dobrej wiary, czy też badanie posiadania przez podatnika wiedzy o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W świetle powyższego organy podatkowe uznały, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., a zarzuty naruszenia tych przepisów są bezpodstawne. Następstwem tych okoliczności było stwierdzenie przez organy podatkowe, że nie doszło do WDT o jakiem mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej kolejności nie zaistniały warunki do zastosowania art. 42 ust. 1 u.p.t.u. i uznania, że doszło do WDT opodatkowanej stawką 0%. Przedstawione przez Spółkę dokumenty mogą jedynie świadczyć o przemieszczaniu przedmiotowych towarów z terytorium Polski za granicę, natomiast nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Zafakturowany olej rzepakowy został odsprzedany w bardzo krótkim czasie z powrotem do Polski, przez rzekomych finalnych odbiorców towaru, czeskich spółek; M1. s.r.o. i C. s.r.o. do tzw. "znikających podatników". Sama fakt dysponowania dokumentami, oraz fakt, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na rzecz podatników zarejestrowanych w państwie członkowskim w dacie spornych transakcji, nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia wobec ustalenia, że działania podejmowane przez Spółkę związane z wywiezieniem towarów do innych krajów Unii Europejskiej udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi dla: E., F. SK s.r.o., A. s.r.o nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Postępowanie podatkowe było kompletne, ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że dowody jakimi posłużył się organ były dopuszczalne, w szczególności możliwym było oparcie się o materiał zebrany w postępowaniach prowadzonych przez inne organy podatkowe dotyczących kontrahentów Spółki. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego wniosła skargę z 13 lutego 2023 r. na ww. decyzję Dyrektora. W skardze zarzucono, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 o.p. podatkowej, poprzez: a) błędne i nieuzasadnione uznanie, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; b) błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego; c) brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem podatnika; d) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów; e) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; f) nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujące w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo że żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa; g) obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości zarządu spółki o nierzetelności jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; 3) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 §1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez arbitralne odmówienie spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia spółka wyraziła, w sytuacji, gdy strona powoływała się na istotne dla niej okoliczności sprawy, które wymagały wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym, i które nie były jednoznacznie potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy; 4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę B.; 6) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż faktury wystawione przez dostawcę spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 8) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie spółce prawa skorzystania ze stawki 0% p.t.u., pomimo spełnienia wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, 2) rozpoznanie skargi na rozprawie z udziałem Stron, 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Do skargi załączono kopię postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 12 września 2017 r. sygn. akt [...] w przedmiocie nieuwzględnienia zażalenia Naczelnika na postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 27 czerwca 20 o umorzeniu śledztwa i utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. Skarżąca złożyła również dokument pn. "Zestawienie udzielonych transz i spłat kredytu Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu G. ul. [...] N." W skardze ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu. Wskazano m.in, że organ pominął, iż Spółka W. zainwestowała kilkanaście milionów złotych w rozwój nowego biznesu. Fakt, ten został potwierdzony w toku postępowania prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. Tym samym nietrafione zdaniem skarżącej jest twierdzenie organów obu instancji, jakoby W. była brokerem i osiągała największe zyski (w załączeniu zestawienie udzielonych transz i spłat kredytu). Skarżący wywiódł, że na korzyść Spółki przemawia to, że Sąd Okręgowy w K. Wydział [...] Karny nie uwzględnił zażalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa i utrzymaniu zaskarżonego postanowienia w mocy. Wspomniane postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej dotyczyło usiłowania wprowadzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przez działających w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez przedstawicieli P.W. G. Sp. z o.o. w błąd co do dokonania w czerwcu i w lipcu 2015 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego. W ocenie Skarżącej treść postanowienia podważa trafność ustaleń organów podatkowych obu instancji, co do udziału Spółki w przestępstwie karuzelowym. Skarżąca zwróciła uwagę na pismo, Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 16 listopada 2017 r. nr [...] (w załączniku do skargi). Wskazano w nim m. in., że: PHU J. N. był kontrolowany w zakresie transakcji z B. i nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdzono. Podobnie w przypadku R3. Sp.j., która dokonywała sprzedaży rzepaku dla firmy B. Sp. z o.o. (4 transakcje). Należności wynikające z faktur uregulowane zostały w całości bezgotówkowo – przelewem oraz H1.. Kontrola prowadzona wobec tych podmiotów nie wykazała nieprawidłowości w zakresie handlu rzepakiem na rzecz B. Sp. z o.o. Powyższe okoliczności zostały zdaniem Skarżącej pominięte przez organy obu instancji. Natomiast Organ podatkowy ma obowiązek przypisać wadliwość konkretnym fakturom. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu pominięcia postanowienia Sądu Okręgowego w K., wskazującego według pełnomocnika skarżącej na rzeczywisty obrót przedmiotowym towarem, wskazał że umorzenie postępowania karnego pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołał się przy tym na to, że orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Odnosząc się o zarzutu nieuwzględnienia informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że z udziałem B. dokonywano transakcji nie budzących zastrzeżeń (PHU J. N., R3. i Sp. Jawna, H1.) zauważył że taka forma wskazanych nieprawidłowości nie wskazane w skardze podmioty nie były kontrahentami skarżącej, a informacja o prawidłowościach transakcji dotyczy zakresu przeprowadzonej kontroli. Zapłata za towar nie świadczy natomiast o rzetelności transakcji. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z 8 stycznia 2024 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma (szczegółowo wymienione faktury, listy przewozowe, oferty, zamówienia na fakt rzetelności dokonywanych transakcji. Pełnomocnik spółki w piśmie z 16 stycznia 2024 r. wniósł, o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w K. o akta sprawy prowadzonej pod sygn. akt: [...] i dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w szczególności: 1. postanowienia Sądu Okręgowego w K., [...] Wydział Karny z dnia 12 września 2017 roku, sygn. akt: [...] o nieuwzględnieniu zażalenia Naczelnika na postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 27 czerwca 2017 roku, sygn. akt: [...] o umorzeniu śledztwa i utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia; 2. postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 27 czerwca2017 roku o umorzeniu śledztwa, 3. protokołów przesłuchań świadków W. G., Z. P., D. O., E. M., I. D., właścicieli firm i ich kierowców którzy wykonywali na zlecenie wykonywali na zlecenie firm E., A. s.r.o i F. Sk s.r.o, P. K. (Prezesa F. s.r.o.), R. M. (działającego w obrocie jako L2.), K. N. (Prezesa Zarządu i właściciela E.), J. T. (Prezesa Zarządu A. s.r.o.). Dyrektor odnosząc się w piśmie procesowym z 23 stycznia 2024 r. do wystąpień strony wskazał, że przedstawione przez skarżącą przy piśmie z 8 stycznia 2024 r. dowody, znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy, do których tut. organ podatkowy ustosunkował się w treści zaskarżonej decyzji. Natomiast nawiązując do wniosku strony skarżącej zawartego w piśmie z 16 stycznia 2024 r. organ odwoławczy ponowił argumentację zamieszczoną w odpowiedzi na skargę podnosząc, że bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, pozostawała kwestia umorzenia śledztwa przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. oraz nieuwzględnienie przez Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Karny, zażalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na postanowienie prokuratora. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji wymienionych art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej jako p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. W rozpatrywanej sprawie sporne jest, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec i lipiec 2015 wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów, które następnie stanowić miały przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przed przejściem do zarysowanej istoty sporu zbadania wymaga zagadnienie dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe, a to z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. W sprawie doszło do dwukrotnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. W okresie od 17 marca 2016 r. do 12 września 2017 r. prowadzone było przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] śledztwo w sprawie mającego miejsce 14 października 2015 r. w B. usiłowania wprowadzenia Naczelnika przez działających w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przedstawicieli spółki w błąd, co do dokonania w czerwcu i lipcu 2015 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do dwóch firm słowackich i jednej brytyjskiej podczas, gdy w rzeczywistości obrót tym towarem miał charakter fikcyjny i został udokumentowany został przez uprawnione osoby stwierdzającymi nieprawdę, w wyniku czego usiłowano doprowadzić Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w łącznej kwocie 1.154.091,00 zł z tytułu nienależnego zwrotu p.t.u. tj. o czyn z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. oraz czyn z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 6 § 2 k.k.s. polegający na podaniu przez przedstawicieli spółki w złożonych korektach deklaracji dla p.t.u. VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym poprzez wykazanie w nich podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w związku z obrotem olejem rzepakowym, który miał charakter fikcyjny i był udokumentowany nierzetelnymi fakturami VAT, przez co wprowadzono w błąd Naczelnika narażając go na dokonanie nienależnego zwrotu p.t.u. w kwocie 1.154.091 zł. Postępowanie to zostało zakończone postanowieniem Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...] z 12 września 2017 r. o nieuwzględnieniu zażalenia Naczelnika na postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 27 czerwca 2017 r. [...] o umorzeniu śledztwa i utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. W okresie od 27 maja 2019 r. do 12 czerwca 2020 r. Prokurator Rejonowy działając z ponownego zawiadomienia Naczelnika po wcześniejszym podjęciu umorzonego dochodzenia, wszczął śledztwo w sprawie wyżej opisanych czynów. Postępowanie prowadzone pod sygn. akt [...] zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. oraz art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. Uwzględniając zalecenia płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.) zbadania wymaga, czy wszczęcie postępowań karnych i karno-skarbowych nie miało charakteru instrumentalnego. W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostającego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. Po pierwsze, wszczęto postępowania o czyny wypełniające znamiona przestępstw karnoskarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania. Po drugie, co nie jest kwestionowane, stronie i jej pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia liczonego według zasad ogólnych doręczono przez organ podatkowy I instancji zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wspominanych postępowań (t. 26 k.103-104). Zawiadomienia spełniały kryteria niezbędne dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. wyznaczone w art. 70c o.p. z uwzględnieniem wskazań uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Wskazano w nich daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także okresy po których termin przedawnienia podejmował dalszy bieg (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Moment wszczęcia, przebieg, a także podmiot prowadzący te postępowania karne wskazują na to, że wszczęcie tych postępowań nie miało charakteru instrumentalnego rozumianego w ten sposób, iż nie służyło wyłącznie uzyskaniu efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć należy, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie z udziałem skarżącej. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. O braku elementów stanu faktycznego wskazujących na instrumentalne wszczęcie świadczy również to, że postępowanie karne zostało uruchomione przez organ nie pozostający w strukturze organów skarbowych. Postępowania były prowadzone pierwsze przez Prokuraturę Okręgową w K., a późniejsze przez Prokuraturę Rejonową w B.. Nie sposób twierdzić, że organy pozostawały w relacji zależności od organu podatkowego przed którym toczyło się postępowanie podatkowe. W datach uruchomienia postępowań karnych koniec terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących p.t.u. za czerwiec i lipiec 2015 r. był odległy (4,5 roku, a w przypadku podjęcia umorzonego postepowania 1,5 roku). Niezależnie od powyższego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a mianowicie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w aktach administracyjnych t. 26, k. 95-97). W toku postępowania podatkowego strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Przybliżyć należy treść przepisów prawa materialnego mających odniesienie do sprawy, bowiem ich wykładnia wyznacza okoliczności jakie są istotne ich zastosowania, a tym samym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności p.t.u., realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku do odliczenia tworzy suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle przywołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać również pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia p.t.u. nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10, 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10, 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por.m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia: 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 7/14 oraz wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Reasumując, prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie przysługuje przede wszystkim wówczas, gdy w ogóle nie doszło do zdarzenia gospodarczego jakiego przebieg utrwalać miałaby dokument potwierdzający sprzedaż lub dostawę. Faktura nie będzie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego również wtedy, gdy jej treść nie odpowiada faktycznej transakcji. Dochodzi do takiej sytuacji, gdy co innego było przedmiotem transakcji albo uczestniczyły w niej inne podmioty niż wynikałoby to z dokumentu. Art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.t.u wymienione zostały dowody na to, że doszło do WDT. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Zgodnie z art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Sama WDT została zdefiniowana w art. 13 ust. 1 u.p.t.u, który z kolei stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 2-8 u.p.t.u. Dostrzeżenia wymaga stanowisko jakie zajął NSA w wyroku z 6 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1109/19, w którym nawiązując do uchwał z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 oraz z 21 października 2013 r., I FPS 4/13 wyjaśnił, że kluczowe znaczenie ma udokumentowanie przez podatnika faktycznego wywozu towarów. Dokonanie WDT może być potwierdzone niektórymi z wymienionych w u.p.t.u. dowodami pozwalającymi na uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale jedynie pod warunkiem, że łącznie dowody potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. NSA nawiązał również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 z którego wynika, że podatnik nie ma prawa do stawki 0%, gdy sprzedany towar faktycznie opuści terytorium kraju dopiero na skutek kolejnej dostawy dokonanej przez odbiorcę na rzecz podmiotów z innych państw unijnych. Uwzględnić przy tym należy dostawa może być realizowana w ramach transakcji trójstronnej w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Chodzi tu o taką transakcję, w której trzech podatników z różnych państw członkowskich uczestniczy w dostawie w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności przy czym dostawa tego towaru jest dokonana pomiędzy pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności. Natomiast przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika p.t.u. z terytorium jednego państwa na terytorium innego państwa członkowskiego. Warunkiem uznania WDT za transakcję trójstronną jest świadomość jej stron, że uczestniczą w transakcji trójstronnej, gdyż przepis art. 135 ust 1 pkt 2 lit a u.p.t.u. stanowi, że "pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności". W konsekwencji transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej odmówić podatnikowi skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 71). Ponadto jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14 wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncentrujące się wokół udziału podatnika w nieuczciwych transakcjach, można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w p.t.u., dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w tzw. dobrej wierze) jest tzw. "karuzelą podatkową", "sprzedaż" towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów zaangażowanych w "karuzelę" na rzecz kolejnego uczestnika procederu "nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2020 r., I FSK 1172/18 wskazał, że koncepcja dobrej wiary znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 oraz C-643/11, EU:C:2013:54 i EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r., C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r., C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia: z 28 lutego 2013 r., C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r., C-33/13, EU:C:2014:184. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie. Z powyższych orzeczeń TSUE oraz NSA wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w p.t.u,, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. W rozpoznawanej sprawie dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału doprowadziła organy podatkowe do zakwestionowania rzeczywistego charakteru obrotu olejem rzepakowym. Organy podatkowe przyjęły, że nie dochodziło do dostawy towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie do papierowego obrotu towarem poprzez wystawianie faktur sprzedaży oraz transfer środków pieniężnych pomiędzy odbiorcą i dostawcą. Organy podatkowe wskazały, że spółka była w pełni świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Zdaniem organów podatkowych spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym co wywiedziono z tego, że prezes zarządu spółki znał osobiście prezesa spółki, która była jedynym dostawcą oleju rzepakowego, a także z udziału spółki w "transakcjach" wyłącznie w charakterze pośrednika pomiędzy dostawcą oleju a kolejnymi uczestnikami tego obrotu. Organy podatkowe zaznaczyły, że spółka nie brała w posiadanie towaru, nie dysponowała w tym zakresie infrastrukturą techniczną, a sam towar był natychmiast "zbywany" kolejnym podmiotom biorącym udział w łańcuchu nabyć i dostaw oleju, w trakcie których olej transportowany miał być na zlecenie odbiorców. Spółka nie uczestniczyła w procesie dokonywania zamówień, uzgadniania dostaw i cen. Organy podatkowe odmówiły spółce działanie w dobrej wierze, gdyż uznały że działała pełną świadomością, co do charakteru i celów transakcji. Skarżąca przeciwstawia się takiemu stawianiu sprawy wskazując, że do transakcji rzeczywiście dochodziło, gdyż składano zamówienia, wystawiano faktury, dokonywano płatności, a olej był odbierany transportem na zlecenie jej kontrahentów. Skarżąca powoływała się na stosowne dokumenty w postaci zamówien, faktur VAT, przelewów, listów przewozowych. Spółka utrzymywała, że wprowadziła rygorystyczne procedury weryfikacji kontrahentów (tj. badanie dokumentacji Prezes zarządu spółki konsekwentnie od momentu złożenia zeznań w ramach kontroli podatkowej utrzymywał, że zamiarem Spółki było wejście na rynek oleju roślinnego, co korespondowało z dotychczasową działalnością prowadzoną przez podmioty pozostające pod jego kontrolą tj. produkcja oraz handel mięsem i wyrobami mięsnymi. W związku z tymi planami podjęto działania w celu przejęcia nieruchomości, na której funkcjonował z. w L., pozyskania urządzeń do produkcji oleju, oraz wyposażenia skarżącej spółki w niezbędny kapitał do osiągnięcia tych celów (protokół kontroli w aktach administracyjnych t. 10 k. 1579-1577). Wskazać w tym miejscu należy, że organy ścigania dwukrotnie prowadziły postępowania w sprawie nieprawidłowości związanych z rozliczeniem przez skarżącą p.t.u. za czerwiec i lipiec 2015 r. Każdorazowo postępowania te toczące się w fazie in rem kończyły się umorzeniem z powołaniem się na art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. (czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia). Po raz pierwszy postępowanie umorzył Prokurator Prokuratury Okręgowej w K., co zostało zaaprobowane przez Sąd Okręgowy w K. (t. 13 k. 326-333, 339-341). Drugi raz śledztwo w tym samym przedmiocie zostało umorzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. ostatecznym postanowieniem z 11 maja 2020 r. (w aktach administracyjnych t. 27 k. 34-39). Nie tracąc z pola widzenia odmienności celów i zasad prowadzenia postępowania karnego od celów i zasad prowadzenia postępowań podatkowych (kontrolnych i wymiarowych) dostrzec należy, że rozstrzygnięcia o umorzeniu wspomnianych postępowań kończyły się stwierdzeniem, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nierzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez spółkę. Wnioski takie wywiedzione zostały przez organy ścigania w oparciu o zebrane w toku śledztwa dowody, z dokumentów oraz z przesłuchania świadków. Jak wynika z postanowienia Prokuratury Okręgowej z 17 września 2017 r. w sprawie przesłuchano m.in. szefów firm transportowych i kierowców, którzy spójnymi zeznaniami potwierdzić mieli fakt transportu oleju rzepakowego i przebieg tego etapu transakcji (t. 13 k. 326-333). Organy ściągania podkreślały, że nie przeprowadzono kontroli podatkowej u jedynego dostawcy oleju rzepakowego, t.j. B. wobec czego nie można w sposób bezsprzeczny ustalić, od jakiego konkretnie podmiotu B. uzyskiwała olej, który trafić miał następnie do spółki. Uzupełniony przez Naczelnika materiał dowodowy (o dokumentacją dotyczącą kontrahentów dostawcy oleju) nie stanowił wystarczającej podstawy dla zmiany tej oceny w powtórnie toczącym się przed Prokuraturą Rejonową postępowaniu. Dowodów z zeznań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. nie wprowadzono do materiału postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie poddały tych dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym ocenie, a pomimo tego odmiennie od organów ścigania kwestionują rzeczywisty charakter transakcji. W aktach sprawy brak jest również materiałów dotyczących decyzji podatkowej lub kontroli podatkowej obejmującej okres czerwca i lipca 2015 r., a dotyczącej dostawcy oleju do skarżącej, to jest firmy B.. Należy pamiętać, co jest okolicznością niesporną, że B. dysponowała w L. woj. [...] zapleczem technicznym umożliwiającym produkcję i magazynowanie oleju rzepakowego. Z zeznań świadków, w tym E. M. prezesa B. (ujętych w protokole kontroli) wynikało, że olej jaki sprzedawała ta spółka w części pochodził z produkcji własnej, a w części z dostaw od innych podmiotów. Olej pochodzący z z. w L. był zlewany do zbiorników, a następnie w celu sprzedaży przepompowywany do przygotowanych (oczyszczonych i zważonych) cystern, po zapłacie za towar był on ekspediowany do odbiorców. Olej miał być wyrywkowo badany pod kątem jakości, a analizę prowadzić miała firma E4.. B. nabywała w lipcu 2015 r. surowiec do produkcji oleju (makuch rzepakowy, rzepak), co potwierdzono w wyjaśnieniach udzielonych na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. m.in. przez R3. Sp.j. [...] Spółka jawna (w aktach administracyjnych t. 23 1292-1304). Firma ta posiadała zatem surowce i zaplecze umożliwiające produkcję oleju rzepakowego. Z kolei podmioty będące nabywcami oleju od skarżącej spółki tj. E. w Wielkiej Brytanii, F. s.r.o w Słowacji, A. s.r.o. w Słowacji zgodnie z informacjami uzyskanymi z właściwych administracji skarbowych były podówczas czynnymi podatnikami VAT. Natomiast wskazani kontrahenci odsprzedawali olej do dwóch czeskich podmiotów: M1. s.r.o. (przez F. s.r.o.) oraz C. s.r.o., (przez E. i A. s.r.o.). Dopiero te podmioty zostały zidentyfikowane jako dokonujące sprzedaży zakupionego oleju rzepakowego z powrotem do Polski, przy czym C. s.r.o okazał się niedostępny dla czeskiego organu podatkowego, a od 18 października 2016 r. został oznaczony jako nierzetelny. Organy podatkowy I instancji podjął wysiłek zgromadzenia dowodów dotyczących transakcji obrotu olejem rzepakowym dokonywanych pomiędzy tym dostawcą (B.), a innymi podmiotami. Organ podatkowy zebrał dowody dotyczące B1. Sp z o .o., P.H.U. P1. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o. z Z., T2. Sp. z o. o. z T., P2. Spółka z o. o. z, T3. Sp. z o. o.,. R., G1. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. W tym takimi w stosunku do których prowadzone były postępowania kontrolne, podatkowe lub karno-skarbowe. Nie daje to jednak pełnego przeglądu obrotu u dostawcy oleju. W materiale sprawy brak jest dokumentów wskazujących, że wobec osób które miały według organów podatkowych kierować łańcuchem dostaw pomiędzy dostawcą oleju, skarżącą spółką a jej zagranicznymi kontrahentami tj. wobec Z. P., E. M. ewentualnie firm w których pełnili funkcje kierownicze, prowadzone były przez właściwe organy podatkowe i/lub organy ścigania postępowania w związku nieprawidłowościami w obrocie opodatkowanym p.t.u. za okres objęty zaskarżoną decyzją. Organy podatkowe nie wskazały, czy i ewentualnie jakie znaczenie w całej sprawie ma firma T. Sp. z o.o. Sp.k. to jest właściciel nieruchomości, na której funkcjonowała [...] oleju będąca w posiadaniu B.. Podobnie organy podatkowe nie zbadały i nie opisały jakie znaczenia dla transakcji mających stanowić WDT odgrywała działalność L1., która to firma miała skojarzyć skarżącą spółkę z A.s.r.o. Wszystkie te okoliczności brane łącznie mogą mieć z kolei wpływ na ocenę tego, czy skarżącej spółce można przypisać udział w oszustwie podatkowym, oraz czy można z uwagi na brak zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów odmówić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uznanie, że skarżąca spółka była jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niej obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku p.t.u. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały w sprawie wykazane. Słuszne wobec powyższego okazały się zarzuty skargi w części jakiej dotyczyły naruszenia przepisów postępowania poprzez niepełne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, a to przepisów art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. prowadzącą do niepełnego odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nieuzasadnione były natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach przez inne organy podatkowe. Treść art. 180 § 1 o.p. pozwala organom podatkowym dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy posłużyć się każdym niesprzecznym z prawem środkiem dowodowym. Organy podatkowe zaprezentowały wprawdzie prawidłową wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 1 ust. 2, art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 42 ust. 1 u.p.t.u. jednak materiał okazał się niewystarczający dla ich zastosowania w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe uzupełnią zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie niezbędnym wynikającym z opisanych wyżej zastrzeżeń, w szczególności poprzez uzyskanie dowodów z zeznań świadków zebranych w postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania, co do przebiegu transakcji i transportu oleju rzepakowego. Organy podatkowe powinny rozważyć możliwość uzyskania dalszych dowodów, w tym osobowych dotyczących nawiązania współpracy pomiędzy jedynym dostawcą oleju rzepakowego do spółki, a jego dostawcami oraz pomiędzy dostawcą oleju a skarżącą spółką. Organy podatkowe na nowo dokonają oceny tego, czy mając na uwadze stan istniejący w czasie dokonywania kwestionowanych transakcji, skarżąca spółka działała w dobrej wierze. W tym stanie rzeczy skarga okazała się zasadna, a zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd na wniosek Skarżącej zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w kwocie 23206 zł na którą składają się: wartość wniesionego wpisu od skargi w kwocie 12 389 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa.