I SA/Gl 449/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV4.603.18.2023/PR UNP: 2401-24-023637 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 26 stycznia 2024 r., znak 2401-IOV4.603.18.2023/PR, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ I instancji, NUS) w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 17 stycznia 2023 r., znak [...] określającej S. O. (dalej jako strona, skarżący) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.629 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającą z wystawienia na rzecz spółki S faktury, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa). Stan sprawy: Opisana wyżej decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu, została uznana za doręczoną po dwukrotnej awizacji 3 lutego 2023 r. Pełnomocnik szczególny strony, 12 czerwca 2023 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego powołując dwie przesłanki wynikające odpowiednio z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając pierwszą ze wskazanych przesłanek wznowienia podniósł, że decyzja podatkowa wobec strony została uznana za doręczoną stronie pomimo popełnionych błędów przy awizowaniu korespondencji. W tym wątku organ decyzją z 30 czerwca 2023 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Odnośnie zaś drugiej przesłanki wznowienia strona wskazała, że Prokuratora Rejonowa K.-[...] wobec braku stwierdzenia znamion przestępstwa umorzyła prowadzone śledztwo postanowieniem z 28 lutego 2023 r. Organ I instancji wznowił postępowanie, lecz po przeprowadzeniu postępowania wznowionego odmówił uchylenia decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Organ wskazał, że przedstawiony przez stronę dowód jakim było postanowienie o umorzeniu śledztwa przez Prokuraturę Rejonową K.-[...] nie został uznany za okoliczność, która może w jakikolwiek sposób wpłynąć na wydaną w tej sprawie decyzję wymiarową. W przedmiotowej sprawie uznano, iż dowód przedstawiony nie istniał w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz, że jest to przede wszystkim ocena stanu faktycznego dokonana przez Prokuraturę. W swoim postępowaniu Prokuratura skupiła się na przepisach karnych i karnoskarbowych. W ocenie organu ustalenia poczynione przez prokuraturę nie mają bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej fakt umorzenia postępowania przez inny podmiot nie ma wpływu na wydaną decyzję wymiarową. W przedmiotowej sprawie prokuratura nie rozstrzygała sprawy podatkowej. Zdaniem DIAS, dla uznania okoliczności faktycznej lub dowodu za przesłankę wznowienia postępowania muszą one cechować się nowością, polegającą na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich istnienia ani ich nie ujawnił, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, odznaczać się tym, że nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną, posiadać walor istotny dla sprawy, czyli mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postanowienie Prokuratury Rejonowej K.-[...] nie jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Decyzja w sprawie została wydana 17 stycznia 2023 r., natomiast wspomniane postanowienie zostało wydane 28 lutego 2023 r. Zdaniem DIAS, wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej dlatego też postępowanie wznowieniowe nie oznacza kolejnego etapu postępowania wymiarowego, które umożliwi ponowną weryfikację rozstrzygnięcia organu podatkowego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy zakończone ostateczną decyzją postępowanie dotknięte było jedną z wad, przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie w zależności od ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, w wyniku przeprowadzenia postępowania w trybie wznowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia poczynione przez Prokuraturę Rejonową K.-[...] nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Nawet gdyby przewołany przez stronę dowód w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa znany był organowi w chwili wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie wpłynąłby na jego treść. Powodem powyższego jest fakt autonomiczności podmiotów, które równolegle prowadziły swoje postępowania. Oba postępowania (podatkowe i karnoskarbowe) mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Organ wskazał również, że podstawą uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie zdaniem organu nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r, sygn. akt I FSK 398/10). W skardze na to rozstrzygnięcie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 121 OP, poprzez działanie wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 240 § 1 pkt 5 OP, poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, zakończonego decyzją z dnia 17 stycznia 2023 r. i błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstawy do wznowienia postępowania. W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz wznowienia postępowania. Uzasadniając skargę podniósł, że jeżeli nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to powołanie się na niego może uzasadniać wznowienie postępowania, pod warunkiem że wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć w trakcie toczącego się postępowania. W niniejszej sprawie zatem istnienie okoliczności, które legły u podstaw wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa zostało jedynie potwierdzone sporządzeniem dowodu w postaci postanowienia w okresie późniejszym niż sama decyzja. Wobec czego utożsamianie sporządzenia postanowienia przez Prokuraturę Rejonową K.-[...] w dniu 28 lutego 2023 r. z powstaniem dowodu w okresie późniejszym niż wydanie decyzji należy uznać za nieprawidłowe. Tym samym dowody wskazane w niniejszym postępowaniu istniały przed wydaniem decyzji, a zostały dopiero sporządzone w dniu 28 lutego 2023 r. w postaci postanowienia Prokuratury, dodatkowo skarżący nie posiadał wiedzy o ich istnieniu w trakcie prowadzonego postępowania. Podstawę wznowienia postępowania nie stanowi błędna ocena stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że w zaskarżonej decyzji DIAS błędnie określił przedmiot decyzji organu I instancji wskazując, że dotyczy ona decyzji NUS odmawiającej wznowienia postępowania. Omyłka ta została sprostowana postanowieniem z 8 kwietnia 2024 r. Wskazanie na to uchybienie było konieczne z tego względu, że we wnioskach skargi wniesionej do tutejszego Sądu skarżący domagał się nie tylko uchylenia decyzji organów obu instancji, ale również wznowienia postępowania. Niezależnie od powyższego, skarga jest niezasadna. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 OP (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 OP, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z tego przepisu, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.: - muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 OP. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP, jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" chodzi o zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. W konsekwencji, zdaniem Sądu postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego wydane po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić nowego dowodu, który mógłby powodować uchylenie decyzji organu podatkowego. Podobnie, nowej okoliczności istniejącej w dacie wydania decyzji nie stanowi proces myślowy organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Rację ma organ twierdząc, że nawet jeśli organ prowadzący postępowanie przygotowawcze podjąłby decyzję o umorzeniu postępowania karnoskarbowego przed wydaniem decyzji, a tylko uzewnętrznił tą decyzję poprzez sporządzenie postanowienia już po wydaniu decyzji, to i tak okoliczność ta nie miałaby wpływu na treść decyzji podatkowej. Wniosek taki płynie z porównania celów postępowania karnego i podatkowego. W tym pierwszym, organ zmierza do wykrycia i ujęcia sprawcy, zebrania dowodów świadczących o jego odpowiedzialności karnej, a następnie postawienia sprawcy w stan oskarżenia, bądź umorzenia postępowania. W postępowaniu podatkowym zaś organ ustala stan faktyczny we własnym zakresie i poddaje go ocenie wyłącznie przez pryzmat normy prawa podatkowego. Umorzenie postępowania przygotowawczego nie ma zatem prostego przełożenia na postępowanie podatkowe. Nie dochodzi bowiem do automatycznego umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy takim wynikiem zakończyło się postępowanie przygotowawcze. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).