I SA/Gl 452/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 lutego 2024 r. nr SKO.FP/41.4/79/2024/1643 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 lutego 2024r. nr SKO.FP/41.4/79/2024/1643 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy postanowienie z dnia 8 grudnia 2023r. nr [...] Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta R. z dnia 18 sierpnia 2023r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok, należnego od A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka). Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Stan sprawy. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2023r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 216, art. 239b § 1 pkt 4 i § 3 o.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta R. z dnia 18 sierpnia 2023r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok, należnego od skarżącej. Jak wskazano w postanowieniu, organ podatkowy pierwszej instancji wydal decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego należnego od spółki za rok 2018 w kwocie 5.691 zł z tytułu posiadania obiektów budowlanych - tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie Miasta R.. Podniesiono, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należnego za 2018r. mija dnia 31.12.2023r., natomiast skarżący do tej pory nie uregulował wymierzonego w powyższej decyzji zobowiązania podatkowego za rok 2018. Organ zaznaczył, że spółka w dniu 29.09.2023r. wniosła odwołanie od nieostatecznej decyzji z dnia 18 sierpnia 2023r., a sprawa toczy się w SKO. Organ powołując się na podstawie art. 239b § 1 o.p. wyraził przekonanie, że istnieje graniczące z pewnością prawdopodobieństwo, że spółka nie wykona decyzji. Zaznaczono, że spółka złożyła odwołanie od nieostatecznej decyzji z dnia 18 sierpnia 2018r. i rozstrzygnięcie odwołania może nie nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji organ wskazał, że uzasadnione jest przekonanie o prawdopodobieństwie niewykonania decyzji. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie postanowienia; a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 3 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz wydanie postanowienia pomimo braku występowania ku temu przesłanek. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania w sprawie. SKO zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 lutego 2024r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 8 grudnia 2023r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 18 sierpnia 2023r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok. W postanowieniu wyjaśniono, że nadanie rygoru wykonalności decyzji z dnia 18 sierpnia 2023r. nastąpiło na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 3 o.p., to znaczy z uwagi na czas pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące. Jak wyjaśniono, istniało ryzyko, iż przy braku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszłoby do wykonania decyzji z uwagi na upływający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - zwłaszcza z uwagi na fakt, że toczyło się postępowanie odwoławcze w sprawie, a strona nie zgadzała się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Przedmiotowe zobowiązanie dotyczy podatku od nieruchomości za 2018 rok, a postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 8 grudnia 2023 r. zostało doręczone stronie dnia 22 grudnia 2023 r. - a więc gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. SKO zaznaczyło, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w sytuacji wystąpienia którejkolwiek z wymienionych w art. 239b § 1 o.p. przesłanek. Natomiast § 2 powyższego przepisu należy odczytywać w powiązaniu i zgodnie z rozumieniem treści § 1. Według SKO rygor natychmiastowej wykonalności może być zastosowany, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak podkreślono, w odniesieniu do przesłanki na którą powołuje się organ pierwszej instancji w postanowieniu o nadaniu rygoru, należy uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przy czym sformułowanie uprawdopodobnić nie oznacza udowodnić, gdyż przyjęcie w treści art. 239b § 2 o.p. pojęcia uprawdopodobnienie znajduje przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Zatem ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W przekonaniu SKO obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może wynikać w szczególności ze skorzystania z przysługujących podatnikowi dostępnych prawem uprawnień związanych z wniesieniem odwołania od decyzji określającej wysokość opłaty i brakiem (w takiej sytuacji) obowiązku zapłaty należnego podatku, chyba że decyzji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego zatem powodu, zabezpieczenie się przez organ podatkowy pierwszej instancji przed utratą należnego zobowiązania w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania, poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było w pełni zasadne. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieprzedstawienie w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia okoliczności uzasadniających prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy SKO było zobowiązane do przedstawienia w zaskarżonym postanowieniu okoliczności uzasadniających takie prawdopodobieństwo, na podstawie których podjął decyzję o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązaniu podatkowemu wynikającemu z nieostatecznej decyzji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia SKO błędnie i bezpodstawnie nadało rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązaniu podatkowemu wynikającemu z nieostatecznej decyzji; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów (tzn. niezastosowanie przywołanych przepisów) oraz wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo braku spełnienia przesłanki polegającej na uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez nieprzedstawienie żadnych argumentów oraz okoliczności faktycznych zmierzających do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powinna wskazywać nie tylko okoliczności potwierdzające spełnienie warunku określonego w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., ale również warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. W tym kontekście spółka zarzuciła SKO, iż powołało się tylko na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. w dniu 31 grudnia 2023 r., a spółka złożyła wcześniej stosowne odwołanie od decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji nie wiadomo na podstawie jakich okoliczności faktycznych SKO oparło swoje twierdzenie. Zarzucono, iż SKO nie przedstawiło w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia żadnych okoliczności faktycznych dotyczących postępowania podatkowego ani postępowania odwoławczego. W szczególności nie przedstawiono żadnych okoliczności uprawdopodabniających, że przy sprawnej organizacji postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji nie zdąży wydać i doręczyć skarżącej stosownej decyzji podatkowej. Zarzucono naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Jak wyjaśniono, trudno uznać, aby wydanie zaskarżonego postanowienia bez przywołania jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby uprawdopodobnić obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącą, może budować zaufanie obywateli oraz przedsiębiorców do organów podatkowych. W ocenie skarżącej w sprawie nie został spełniony warunek określony w art. 239b § 2 o.p., gdyż SKO nie uprawdopodobniło w jakikolwiek sposób, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. nie zostanie wykonane. W szczególności nie uprawdopodabnia tego w żaden sposób sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji w dniu 31 grudnia 2023 r. oraz fakt złożenia przez skarżącą odwołania od przedmiotowej decyzji. W przekonaniu skarżącej istniała realna możliwość rozpoznania przez SKO odwołania wniesionego przez spółkę od nieostatecznej decyzji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r., tzn. przed dniem 31 grudnia 2023r. Jak zaznaczono w skardze, SKO posiadało wystarczającą ilość czasu określonego w przepisach o.p. na należyte rozpoznanie odwołania wniesionego od przedmiotowej decyzji. Jednocześnie nie istniało wówczas żadne ryzyko, że SKO nie zdąży rozpoznać odwołania od przedmiotowej decyzji w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r. W skardze przedstawiono poniższą chronologię zdarzeń: - w dniu 18 sierpnia 2023 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok; - w dniu 11 września 2023 r. przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej; - w dniu 29 września 2023 r. odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało doręczone organowi pierwszej instancji; - najpóźniej w terminie do dnia 13 października 2023 r. (w terminie 14 dni od dnia doręczenia odwołania) organ pierwszej instancji powinien przekazać odwołanie od przedmiotowej decyzji SKO, zgodnie z art. 227 § 1 o.p.; - najpóźniej w terminie do dnia 13 grudnia 2023 r. (w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia odwołania) SKO powinno wydać decyzję w odpowiedzi na odwołanie wniesione przez skarżącą w stosunku do przedmiotowej decyzji, zgodnie z art. 139 § 3 o.p.; - najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r. SKO powinno wysłać i doręczyć skarżącej decyzję w odpowiedzi na odwołanie wniesione przez skarżącą w stosunku do przedmiotowej decyzji, ponieważ okres od dnia 13 grudnia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. jest okresem wystarczającym na wysłanie takiej decyzji, dotarcie tej decyzji do pełnomocnika skarżącej, a także ewentualny upływ 14 dni okresu awizowania przesyłki. Zwracając uwagę na powyższą chronologię zdarzeń spółka stwierdziła, że w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji nie istniało ryzyko niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego określonego spółce w podatku od nieruchomości za rok 2018 r., ze względu na krótszy niż 3 miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzucono, iż SKO nie wskazało w podstawie prawnej art. 239b § 2 o.p. W konsekwencji spółka podniosła, iż nie został spełniony warunek określony w art. 239b § 2 o.p., a zaskarżone postanowienie zostało wydane przez SKO z naruszeniem przywołanych przepisów o.p. i powinno zostać uchylone i usunięte z obrotu prawnego. Skarżąca zaznaczyła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz przywołała orzecznictwo na potwierdzenie swego stanowiska. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Oceniając zaskarżone postanowienie SKO z dnia 28 lutego 2024r. Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Kwestia sporna ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie orzekły o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 sierpnia 2023r. Zdaniem skarżącej, wydając postanowienie o nadaniu decyzji z dnia 18 sierpnia 2023r. rygoru natychmiastowej wykonalności, organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z w/w decyzji nie zostanie wykonane, czyli nie został spełniony warunek z art. 239b § 2 o.p. W ocenie spółki w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji istniała realna możliwość rozpoznania przez SKO odwołania od nieostatecznej decyzji przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 rok, czyli przed dniem 31 grudnia 2023r. Odmiennego zdania jest organ, który twierdzi, iż obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może wynikać w szczególności ze skorzystania z przysługujących podatnikowi dostępnych prawem uprawnień związanych z wniesieniem odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego według organu uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 18 sierpnia 2023r. nie zostanie wykonane. Rację w sporze należało przyznać organowi. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Fakultatywne przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określa art. 239b § 1 o.p., zgodnie z którym: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub; 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub; 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub; 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Każda z tych enumeratywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie w myśl art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych przepisów wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej w razie łącznego spełnienia się jednej z przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 oraz warunku o jakim mowa w art. 239b § 2 o.p. Wskazane przez ustawodawcę w art. 239b § 1 o.p. przesłanki nie mają jednorakiego charakteru. Pierwsze trzy przesłanki odnoszą się bowiem do sytuacji majątkowej podatnika, zatem uprawdopodobnienie ich istnienia wiąże się z wykazaniem, że z uwagi na sytuację majątkową podatnika, jeśli egzekucja należności podatkowych zostanie przeprowadzona w późniejszym terminie, to będzie ona nieskuteczna. Natomiast ostatnia z wymienionych przesłanek jest związana z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a więc okolicznością, której zaistnienie powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. W tym przypadku, skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to organ podatkowy, jest zobowiązany wskazać na okoliczności, z którymi jest związane uzyskanie przez decyzję waloru ostateczności. Podkreślić należy, że uprawdopodobnienie jest substytutem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów. Uprawdopodobnienie nie daje bowiem pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Jest zatem środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu. Uprawdopodobnienie sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie. Użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 2 o.p. pojęcia "uprawdopodobni" oznacza, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania ww. okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami prawa dowodów. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo innej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności są związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań podatkowych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji oparły na wystąpieniu przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy przepis prawa ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z okoliczności określonych przez ustawodawcę w art. 70 § 2 - § 8 o.p., która może powodować przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od spółki za 2018 rok upływa z dniem 31 grudnia 2023r. Poza sporem pozostaje fakt, iż postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 8 grudnia 2023r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie dnia 22 grudnia 2023r., a więc gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok był krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie skarżąca skorzystała z przysługującego prawa wniesienia środka zaskarżenia od nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 sierpnia 2023r. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (tak NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2903/23). W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, iż okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego było wniesienie odwołania od decyzji ostatecznej. W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślić należy, że nawet gdyby postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok zakończyło się przed organem odwoławczym wydaniem decyzji przez SKO do dnia 13 grudnia 2023r. to i tak istniały istotne wątpliwości czy decyzją organu odwoławczego zostałaby doręczona skarżącej w terminie do dnia 31 grudnia 2023r. Prawdopodobieństwo, iż decyzja organu odwoławczego nie zostałby doręczona przed dniem upływu terminu przedawnienia, było uzasadnione o tyle, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 18 sierpnia 2023r. została doręczona spółce dopiero w dniu 11 września 2023r. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie mógłby podjąć czynności egzekucyjnych wobec skarżącej, a spółka nie miałaby również obowiązku ich dobrowolnego wykonania. W rezultacie okoliczność wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej stanowi w niniejszej sprawie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji zasadnym było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p. Sąd stwierdza, iż fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., a organy zasadnie wprost wskazały na jej zaistnienie. Zatem, wbrew zarzutom skargi, w rozpoznanej sprawie, spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. W ocenie Sądu, organ odwoławczy rozpatrując w trybie instancyjnym sprawę nie naruszył przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji