I SA/Gl 454/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych - odroczenie zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten odmówił A. W. zgody na zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] roku, nr [...] odraczającej do dnia 31 października 2006 roku zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 roku w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 30 października 2006 roku A. W. wniosła "o dalsze odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.". Po przeprowadzeniu postępowania i analizie zebranych w sprawie materiałów, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji odmówił zgody na zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] roku, odraczającej do dnia 31 października 2006 roku zapłatę zaległości w w/w podatku. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o pozytywne rozpatrzenie jej wniosku z dnia 30 października 2006 roku. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że sprawa o zapłatę kwoty [...] złotych, na skutek wniesionej przez dłużnika apelacji, nie zakończyła się. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Podniósł, że dwie pierwsze przesłanki tego przepisu mają charakter pozytywny, co oznacza, że niezbędnym warunkiem wzruszenia decyzji jest ich łączne spełnienie, natomiast trzecia przesłanka ma charakter negatywny, tzn. że jej wystąpienie wyłącza możliwość zastosowania przewidzianego w tym przepisie trybu uchylenia lub zmiany decyzji. Odnośnie drugiej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że została ona określona przy pomocy nieostrych pojęć (interes publiczny, interes strony), co powoduje, że organy podatkowe korzystają ze stosunkowo dużej swobody w zakresie interpretacji tego przepisu. Podkreślił także, że spełnienie wszystkich przesłanek określonych w powołanym wyżej przepisie nie obliguje organu podatkowego do wzruszenia decyzji ostatecznej. Wynika to z faktu, iż przepis ten przewiduje, że decyzja ostateczna "może być" zmieniona lub uchylona, a zatem organ podatkowy orzeka w tych sprawach w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej nie jest – w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego – ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy odroczenia terminu płatności podatku, lecz dokonanie weryfikacji wydanej już ostatecznej decyzji z jednego tylko punktu widzenia, a mianowicie czy za ewentualną zmianą ą lub uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił ustaloną w sprawie sytuację majątkowa wnioskodawczyni, stwierdzając, iż była ona podobna zarówno na początku 2006 jak i 2007 roku. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy pojęcia "ważny interes" wskazując, że na gruncie prawa podatkowego jest ono nieostre. O istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego, lecz oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają : życie ludzkie, zdrowie, możliwość zarobkowania. Równolegle do ważnego interesu strony występuje interes publiczny, który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak : sprawiedliwość, równość. Pojęcie interesu publicznego to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy brać pod uwagę w procesie stosowania prawa. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że w świetle powyższych wywodów należało ustalić sytuację majątkową podatniczki oraz skutki ekonomiczne, jakie wystąpią dla niej w wyniku odmowy zmiany decyzji ostatecznej, co też organy podatkowe uczyniły. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał na przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz na fakt iż w przedmiocie odroczenia płatności tego podatku organ pierwszej instancji wydał trzy pozytywne i zgodne z wnioskami podatniczki decyzje, orzekając o odroczeniu terminu zapłaty w/w podatku kolejno do 20 grudnia 2005 roku, 30 czerwca 2006 roku oraz 31 października 2006 roku. Wskazał także, iż strona swoje żądanie opiera jedynie na nieuiszczeniu należności przez jednego kontrahenta, nie wskazując żadnych innych nowych okoliczności oprócz przedłużającego się postępowania sądowego. W końcowej części uzasadnieni a decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację wnioskodawczyni, iż ma ona interes w udzieleniu jej ulgi. Podkreślił również, że uznając ważny interes strony należy także mieć na uwadze interes publiczny i organy podatkowe mają za zadanie rozważenie obu tych przesłanek (zarówno osobno jak i razem). Zwrócił uwagę, że interes publiczny nie zawsze jest tożsamy z interesem strony. W interesie publicznym leży bowiem zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, z działania których korzysta ogół obywateli, w tym także wnioskodawczyni. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. W. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o wydanie orzeczenia zgodnie z jej wcześniejszym wnioskiem, czyli o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej do dnia 31 grudnia 2007 roku. W uzasadnieniu skargi podniosła, że decyzja wydana została "na błędnych twierdzeniach i wnioskach". Nie zgodziła się z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Powtórzyła argumenty zawarte w swoich wcześniejszych pismach podkreślając, że jedynie w przypadku odzyskania swoich należności od dłużnika będzie w stanie uregulować zaległości podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w jej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz ustawach podatkowych. Wskazany przepis wyraża fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę trwałości decyzji organów podatkowych. Uruchomienie któregoś z nadzwyczajnych trybów postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej dla weryfikacji decyzji ostatecznych, może być skutecznie przeprowadzone w granicach zakreślonych przepisami wybranego (zastosowanego) trybu. Nie może natomiast służyć weryfikacji decyzji, do której się odnosiło w jej całokształcie. Może to bowiem doprowadzić do rozpoznania konkretnej sprawy w III, a nawet IV instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Z brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika, że decyzje podejmowane w tym trybie należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. interes publiczny lub ważny interes podatnika, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo. Z tego względu decyzja uznaniowa organu podatkowego podlega uchyleniu przez sąd administracyjny w wypadku stwierdzenia, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O takich naruszeniach można mówić, gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty i materiały dowodowe przedstawione przez stronę bądź dokonał oceny tych argumentów i dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Należy ponadto podkreślić, że ważną rolę przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw odgrywa uzasadnienie decyzji. Należyte bowiem uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje, służy realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2004 roku, sygn. akt III SA 3311/02 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 154071). W ocenie Sądu prowadząc postępowanie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy dokonał wykładni pojęć "ważny interes strony" oraz "interes publiczny. Trafnie wykazał, że ocenę istnienia ważnego interesu strony należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają : życie ludzkie, zdrowie, możliwość zarobkowania. Natomiast interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, przeprowadziły postępowanie, które doprowadziło w sposób nie budzący wątpliwości do wyjaśnienia istnienia w sprawie powołanych wyżej przesłanek. Wskazując nie niewystępowanie w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego organy podatkowe wywiodły, że w interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, z których działania korzysta ogół obywateli, w tym także skarżąca. Zdaniem Sądu wywiedziony wniosek o braku interesu publicznego w rozpatrywanej sprawie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadnie też organy uznały, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona druga z przesłanek tj. ważny interes podatnika, wskazując, że wnioskodawczyni uzasadniła wniosek o zmianę decyzji ostatecznej i kolejne odroczenie zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2005 roku, trudną sytuacją finansową związaną z przedłużającym się procesem cywilnych toczonym z dłużnikiem, tj. Spółką A w likwidacji. Organy nie zakwestionowały tego faktu, podniosły jednak, że kryterium to nie jest wystarczającym do kolejnego odroczenia terminu zapłaty w/w zaległości podatkowej, tym bardziej, iż organ pierwszej instancji wydał trzy pozytywne i zgodne z wnioskami skarżącej decyzje, orzekając o odroczeniu terminu zapłaty w/w podatku kolejno do 20 grudnia 2005 roku, 30 czerwca 2006 roku oraz 31 października 2006 roku. Przeprowadzając analizę sytuacji majątkowej skarżącej, organy podatkowe podniosły, że nie posiada ona środków finansowych na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, lecz wykonując wolny zawód (prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych) może poszukać innych kontrahentów celem polepszenia swojej sytuacji majątkowej, a pozytywne rozstrzygnięcie sprawy wszczętej z powództwa cywilnego nie gwarantuje odzyskania należnych jej pieniędzy. Ocena przeprowadzona przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest zasadna i wynika z ugruntowanego orzecznictwa sadów administracyjnych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, uznały, że przedstawiona we wniosku okoliczność (przedłużający się proces sądowy), nie stanowi wystarczającej podstawy do zmiany decyzji ostatecznej i kolejnego odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej, tym bardziej, że skarżącej – o czym już wskazano wyżej – trzykrotnie organ podatkowy odraczał termin zapłaty tej zaległości. Należy także zauważyć, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji od kilku już lat, nie jest to więc okoliczność nadzwyczajna, spowodowana przyczynami niezależnymi od strony skarżącej. Celem działalności gospodarczej, jest osiąganie zysku i zrozumiałe jest, że podatniczka winna podejmować działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia każdego wniosku podatnika o odroczenie terminu płatności podatku. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej jest zawsze związane z ryzykiem, spoczywa ono na podatniku i nie może być przerzucane na organ podatkowy. Podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest jego powszechność i równość opodatkowania. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące ulg są przepisami o charakterze szczególnym, dlatego też ich zastosowanie, uzależnione jest od wystąpienia wyjątkowych sytuacji, przy czym ocena szczególności tych przypadków należy do kompetencji organów podatkowych. Kontrola legalności wydanych w ramach tego uznania sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz czy w ramach uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza akt postępowania podatkowego wykazała, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych, ani też przepisu art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny sytuacji skarżącej oraz przedstawionych przez nią argumentów. Organy nie zakwestionowały trudnej sytuacji finansowej w jakiej znalazła się strona, lecz jak już wcześniej zaznaczono, stwierdzenie tego faktu, nie obligowało organów podatkowych do uwzględnienia wniosku o zmianę decyzji ostatecznej i kolejne odroczenie w/w zaległości podatkowej. Kilkakrotna pomoc, jaka była udzielona skarżącej nie przyniosła pozytywnych wyników, gdyż podatniczka, mimo odraczania jej terminów płatności zaległości podatkowej, nie wpłaciła w terminach ustalonych przez organ podatkowy (zgodnych z jej wnioskami) nawet najmniejszej części tej zaległości. Organy podatkowe zasadnie uznały, że zastosowanie kolejnej ulgi w postaci zmiany decyzji ostatecznej i kolejnego już (4) odroczenia terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2005 roku, sprzeciwiałoby się zasadzie równości podmiotów gospodarczych i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji skarżącą. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącej, jak i powinność organów i odpowiedzialność za dochody budżetu Państwa. Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta, jest obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie narusza zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy zwrócić uwagę, że zgodnie z poglądami zawartymi zarówno w literaturze, jak i w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, stwierdzenie przez organy podatkowe braku istnienia przesłanek określonych, w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, przesądza o niemożliwości zastosowania tego przepisu. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że brak jest podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).