I SA/Gl 468/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w likwidacji w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie zaksięgowania i zaliczenia kwoty zaległego podatku oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpoznaniu zażalenia A S.A. w likwidacji (dalej strona lub podatnik) na czynność organu podatkowego w przedmiocie zaksięgowania i zaliczenia przekazanej na konto Gminny K. przez Urząd Skarbowy w K. kwoty zaległego podatku podatnika A S.A. w wysokości [...] zł oraz odsetek w kwocie [...]zł na poczet X, XI, XII raty 2012 r. oraz I i II raty 2013 r., z pominięciem zaległości wcześniejszych - stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż w zażaleniu na wyżej opisaną czynność Burmistrza K. strona zarzuciła naruszenie art. 62 § 4 O.p. poprzez zaliczenie wpłaty i niewydanie w tym zakresie stosownego postanowienia, a także rażące naruszenie art. 62 § 3 w zw. z § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaliczenie wpłaty na poczet podatku z terminem późniejszym niż zobowiązanie o najwcześniejszym terminie, a podatnik nie wskazał, że wpłata winna zostać zaliczona na poczet innych zobowiązań aniżeli najwcześniejsze. Strona podniosła, że na podstawie powołanych przepisów w sprawie powinno zostać wydane postanowienie i wpłata została zaliczona nieprawidłowo. Rozpoznając sprawę Kolegium na wstępie przywołało treść art. 62 § 1 O.p. zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z kolei § 3 nakazuje odpowiednie stosowanie przepisu § 1 w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. W myśl § 4 tego uregulowania do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Jak wyjaśniło Kolegium, przytoczone przepisy znajdują zastosowanie tylko w przypadku wpłat dobrowolnie dokonywanych przez podatnika. W art. 62 § 1 O.p. mowa jest bowiem o "podatniku" i o "dokonanej wpłacie", co oznacza że chodzi o wpłatę dokonaną przez podatnika. Na poparcie tej tezy SKO powołało wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 142/11. Natomiast w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że kwota, którą zaliczono na poczet zaległości podatnika, została przekazana Gminie przez Urząd Skarbowy. Wpłatę zaksięgowano w sposób wskazany przez organ egzekucyjny, zgodnie z procedurą określoną w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej u.p.e.a.). Środki uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie są "wpłatą" w rozumieniu art. 62 § 1 O.p., dokonaną przez podatnika na konto wierzyciela a zatem nie można do nich stosować regulacji dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika lecz przepisy dotyczące należności uzyskanych w wyniku zastosowania środków przymusu (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 486/12). Organ podkreślił, że z orzecznictwa sądowego jednoznacznie wynika, iż sposób rozdysponowania kwoty uzyskanej w toku egzekucji określają przepisy u.p.e.a., a wierzyciel winien dokonać rozliczeniu stosownie do tych przepisów. Stąd też w ocenie SKO, w sprawie nie było podstaw do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych na podstawie art. 55 i art. 62 O.p., jak tego chciałby podatnik (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 944/11). Z powyższych względów, wobec zasadnego niewydania postanowienia przez organ podatkowy, zażalenie zostało uznane za niedopuszczalne. W skardze na postanowienie organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wniosła o zwolnienie od kosztów sądowych tj. opłaty od skargi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zażalenie zobowiązanego na postanowienie organu podatkowego dotyczące zaksięgowania zaległego podatku w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia tj. postanowienia, w sytuacji gdy zobowiązany złożył zażalenie na czynność organu podatkowego w przedmiocie zaksięgowania i zaliczenia przekazanej na konto organu podatkowego Gminy K. przez Urząd Skarbowy w K. kwoty zaległego podatku podatnika z pominięciem zaległości wcześniejszych - jako działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa; 2. naruszenie przepisu art. 62 § 3 w zw. z § 1 O.p. oraz art. 62 § 4 Op. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie był zobowiązany do zaksięgowania wpłaty na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności ani do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych albowiem organ podatkowy zaksięgował wpłatę zgodnie z procedurą przewidzianą w u.p.e.a., 3. naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w szczególności przepisów art. 61 u.p.ea. i art. 67a § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że czynność organu podatkowego polegająca na zaksięgowaniu należności była czynnością nie wymagającą wydania żadnego postanowienia w sprawie, w sytuacji gdy po wyegzekwowaniu od dłużnika zobowiązanego kwoty blisko [...] zł organ podatkowy winien podjąć stosowne działania zmierzające do zaspokojenia zobowiązań podatkowych zobowiązanego o najwcześniejszych terminach płatności, tym samym winien wydać stosowne postanowienie, na które zobowiązanemu mogłoby przysługiwać zażalenie; 4. naruszenie podstawowych zasad porządku prawnego, w tym przepisów ustawy kodeks postępowania administracyjnego w szczególności art. 6 art. 7, art. 8, art. 9 K.p.a., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że działanie w zakresie zaksięgowania zaległego podatku rażąco narusza przepisy prawa oraz w rażący sposób godzi w zaufanie zobowiązanego do organów władzy publicznej jak i w wiarę w praworządność państwa. Motywując skargę strona skarżąca podniosła, że Urząd Skarbowy w K. w dniu 24 września 2014 r. przekazał na konto organu podatkowego Gminy K. zaległy podatek Spółki w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Organ podatkowy zaliczył powyżej wskazane kwot zgodnie ze wskazaniem organu egzekucyjnego na poczet X, Xl, XII raty 2012r. oraz I i II raty 2013r. zaległego podatku. Podatnik nie otrzymał żadnego postanowienia w tej materii. Dalej podatnik podał, że posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe za okresy wcześniejsze, w tym m.in. za okres: od części VI do XII raty 2009 r., za rok 2010 i następne. Pomimo że Urząd Skarbowy w K. wyegzekwował od dłużnika zobowiązanego kwotę [...]zł, nie przekazał jej na poczet najwcześniejszych zaległości podatkowych zobowiązanego lecz na poczet zobowiązań znacznie późniejszych, co umożliwiło organowi podatkowemu wydanie decyzji podatkowych przeciwko członkom zarządu spółki akcyjnej A S.A. w likwidacji. Działanie to strona uznała za sprzeczne z wszelkimi zasadami obowiązującymi w państwie prawa i za rażąco naruszające prawo. Przedstawiając stanowisko SKO wyrażone w zaskarżonym postanowieniu o niedopuszczalności zażalenia strona stwierdziła, iż stanowiska tego nie podziela. Kolegium bowiem odnosząc się do zarzutów podniesionych przez zobowiązanego w zażaleniu na czynność/postanowienie organu podatkowego w przedmiocie zaksięgowania zaległego podatku w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa, jednym jedynie zdaniem wskazało, że organ podatkowy zaksięgował wpłatę zgodnie z procedurą przewidzianą w u.p.e.a., a przepisy, na które powołuje się skarżący nie znajdują zastosowania w przypadku wyegzekwowania kwoty w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie zdaniem SKO, skoro zażalenie wniesiono na postanowienie, które nigdy nie zostało wydane - to jest ono niedopuszczalne. Odnosząc się do powyższego strona skarżąca podniosła, że przedmiotowe zażalenie zobowiązanego - było zażaleniem na czynność/postanowienie organu podatkowego - dotyczącego zaksięgowania zaległego podatku w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa. Przepisy Ordynacji podatkowej, regulującej kwestie związane z płatnościami podatków jednoznacznie mówią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W państwie prawa nie może mieć miejsca sytuacja, w której organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości o najwcześniejszych terminach płatności, a następnie wyegzekwowane od dłużnika zobowiązanego kwoty przeznacza na zaległości podatkowe o późniejszych terminach płatności i jednocześnie odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe o najwcześniejszych terminach płatności obciąża byłych członków zarządu. Zgodnie z art. 61 u.p.e.a., na którą to ustawę powołuje się Kolegium, w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Organ podatkowy mając zatem na uwadze wyegzekwowaną od dłużnika zobowiązanego kwotę bliską [...] zł, jak również obowiązujące przepisy, w tym art. 62 O.p. i art. 61 u.p.e.a. winien podjąć stosowne działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych zobowiązanego o najwcześniejszych terminach płatności. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, dotyczącego zobowiązań podatkowych o najwcześniejszych terminach płatności nastąpiło bowiem na podstawie art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej. Ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Możliwe jest zatem wszczęcie ponownej egzekucji w sytuacji, gdy umorzenie nastąpiło na podstawie art. 59 § 2 up.e.a. - co w sprawie zobowiązanego miało właśnie miejsce. Wierzytelność dłużnika zobowiązanego przekraczała zdecydowanie kwotę wydatków egzekucyjnych, wobec czego brak było przeciwwskazań do podjęcia działań zmierzających do prawidłowego zaksięgowania wyegzekwowanej kwoty na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszych terminach płatności, jako że wykonanie obowiązku podatkowego zobowiązanego za okresy znacznie wcześniejsze, tj. za okres: od części VI do XII raty 2009r., za rok 2010 stało się możliwe. Następnie strona powołała art. 67a § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. W związku z zajęciem wierzytelności przez organ egzekucyjny następuje przeniesienie na organ wszelkich uprawnień zobowiązanego, które wynikają z zajętych wierzytelności lub praw. Konsekwencją takiego stanu jest możliwość wykonywania przez organ wszelkich praw zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Nie zmienia to jednak prawnego charakteru stosunku prawnego między dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązanym, w którego miejsce wstępuje organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego, nabywa prawa zobowiązanego do dokonywania czynności w sferze prawa materialnego i nie powinien podejmować czynności niekorzystnych dla zobowiązanego. W związku z zajęciem wierzytelności powstaje bowiem sytuacja, w wyniku której zobowiązany traci możliwość skutecznego rozporządzania wierzytelnościami i prawami majątkowymi - nie tracąc jednocześnie do nich praw. Co należy zaznaczyć, organ egzekucyjny zajmując wierzytelność lub inne prawo majątkowe, wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego nie tylko w toczącej się sprawie, może on np. składać za zobowiązanego wszelkie oświadczenia woli i dokonywać czynności cywilnoprawnych związanych z realizacją zajętych praw. W świetle powyższego, postanowienie SKO stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na czynność/postanowienie organu podatkowego dotyczące zaksięgowania zaległego podatku w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa, zdaniem skarżącego zostało wydane z naruszeniem prawa i jako takie winno zostać uchylone. Organ podatkowy nie podjął odpowiednich działań zgodnych z prawem, nie wydał żadnego postanowienia dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych o terminach późniejszych pomimo ciążenia na zobowiązanym zobowiązań podatkowych o wcześniejszych terminach płatności, w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego nie podjął czynności prowadzących do zaspokojenia zaległości podatkowych o terminach i najwcześniejszych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem referendarza sądowego z dnia 23 lipca 2015 r. strona została zwolniona od kosztów sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie SKO w C. odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie poddane zostało rozstrzygnięcie organu odwoławczego stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez stronę skarżącą od czynności materialno - technicznej jaką było zaliczenie kwot uzyskanych w toku egzekucji administracyjnej, przekazanych organowi podatkowemu. Stanowisko stron zostało szczegółowo przedstawione powyżej, a spór pomiędzy nimi jest w istocie sporem w zakresie przepisów prawa, znajdujących zastosowanie w sprawie. Podkreślenia wymaga, iż rolą Sądu jest w tej sytuacji kontrola poprawności proceduralnej postanowienia SKO a nie poprawności samego zaliczenia przez organ podatkowy kwot uzyskanych z egzekucji. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 228 O.p. w zw. z art. 239 O.p. - nakazującym odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących odwołań także do postępowania zażaleniowego - organ odwoławczy, który otrzymał zażalenie ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. W tych ramach organ odwoławczy ocenia m.in. czy zażalenie jest dopuszczalne. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że wniesione zażalenie może być niedopuszczalne zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy zażalenie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. Natomiast w drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności zażalenia znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Będzie to miało miejsce w sytuacji, kiedy brak jest rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia w drodze zażalenia. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że wierzyciel nie jest uprawniony do wydania postanowienia w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, w którym przedstawi podatnikowi sposób rozliczenia kwot uzyskanych w toku egzekucji administracyjnej na poszczególne zaległości podatkowe. Jeżeli bowiem przepisy prawa nie dają możliwości przesądzania o określonej kwestii w procesowej formie postanowienia, to organy nie mogą wydać takiego rozstrzygnięcia i to nawet wtedy, gdy domaga się tego sam podatnik. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że normy art. 62 O.p. regulują sposób zaliczania wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego. Ma to miejsce w sytuacji, gdy wysokość wpłaty własnej nie jest wystarczająca na pokrycie wszystkich zobowiązań podatnika. O przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, choć zasadę tę ogranicza przepis art. 55 § 2 O.p. Użycie w art. 62 pojęcia "dokonywanych wpłat" implikuje wniosek, że wpłatę, o której mowa w przepisach tego artykułu należy odnieść tylko do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika. Taki pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. L. Etel, Komentarz do art. 62 ustawy Ordynacja Podatkowa Lex/el 2011). W badanej sprawie kwoty objęte zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych strony skarżącej przez organ podatkowy są należnościami, które zostały wyegzekwowane od podatnika w trybie egzekucji administracyjnej. Postępowanie egzekucyjne prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego a Burmistrz K. był w tym postępowaniu wierzycielem, gdyż postępowanie egzekucyjne toczyło się na podstawie wystawionych przez niego tytułów wykonawczych. To zaś oznacza, że nie są one wpłatą - o której mowa w art. 62 O.p. - dokonaną przez podatnika na rachunek organu podatkowego. Tym samym nie można do nich stosować przepisów dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika, ale przepisy dotyczące należności uzyskanych w wyniku zastosowania środków przymusu. Do kwot wyegzekwowanych w trybie egzekucji administracyjnej stosuje się bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (tak też NSA w wyrokach z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 486/12 oraz II FSK 956/12). W świetle powyższego za całkowicie zasadne uznać trzeba stanowisko organu odwoławczego, że nie można utożsamiać wyegzekwowania wskazanej w tytułach wykonawczych kwoty z wpłatą własną podatnika. Co za tym idzie, nie sposób zarzucić Kolegium naruszenia art. 62 § 1, 3 i 4 O.p. Brak było bowiem podstaw prawnych do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia kwoty ściągniętej w toku egzekucji na poczet zaległości podatkowych strony w oparciu o przepisy art. 55 i art. 62 O.p. Sposób rozdysponowania należności uzyskanej w toku egzekucji regulują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a szczególności art. 115 u.p.e.a., który zawiera unormowania dotyczące podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Organ egzekucyjny - stosując się do treści § 6 tego przepisu - winien zgodnie z nim dokonać rozliczenia kwoty przeznaczonej do podziału. Merytoryczna poprawność rozliczenia pozostaje jednakże poza kontrolą Sądu w niniejszej sprawie. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym też art. 61 i art. 67a u.p.e.a., dotyczących kwestii związanych z przebiegiem postępowania egzekucyjnego. Nie można także uwzględnić zarzutu strony skarżącej odnośnie naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego albowiem nie miały one w sprawie zastosowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona a kontrolowane postanowienie nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.