I SA/Gl 470/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], określającą A. W. (dalej: podatniczka) i M. J. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 24 marca 2015 r. organ pierwszej instancji, na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wobec podatników. Postanowieniami z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2226, dalej: k.k.s.). Jednocześnie tego samego dnia organ wydał postanowienia o przedstawieniu zarzutów zarówno podatniczce, jak i podatnikowi. Postanowienia te zostały ogłoszone podatniczce w dniu 15 października 2015 r., zaś podatnikowi w dniu 1 października 2015 r. Pismem z dnia 24 września 2015 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zawiadomienie skierowane do podatnika zostało odebrane przez pełnoletniego domownika (jego żonę) w dniu 28 września 2015 r. W tym samym dniu zostało również odebrane zawiadomienie skierowane do pełnomocnika podatnika. Również pismem z dnia 24 września 2015 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatniczkę na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Podatniczka odebrała zawiadomienie w dniu 28 września 2018 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...], określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta na skutek wniesionego odwołania została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy i tym samym nakazał przeprowadzenie postępowania podatkowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że kontrola księgi przychodów i rozchodów w firmie prowadzonej przez podatniczkę pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A s.c. A. J., D. D. (dalej: spółka cywilna podatniczki) nie wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, a ich wysokość proporcjonalnie do posiadanych udziałów przez podatniczkę została wykazana w zeznaniu PIT-36 złożonej przez skarżącego i podatniczkę. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy wskazał, że w styczniu 2009 r. zostały omyłkowo zaewidencjonowane koszty wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2008 r. w kolumnie "koszty pozostałe". Odnośnie pozostałych kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy podniósł, że w sporządzonym protokole kontroli zostały zakwestionowane faktury wystawione przez 3 podmioty tytułem podwykonawstwa w zakresie usług transportowych (5 faktur wystawionych przez B spółkę z o.o. na łączną kwotę [...] zł, 2 faktury wystawione przez C P. S. na łączną kwotę [...] zł oraz 1 faktura wystawiona przez P.H.U. D s.c. P. S., P. K. na kwotę [...] zł). Organ pierwszej instancji przywołując ustalenia dotyczące B spółki z o.o. , wynikające z ostatecznej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydanej na ten podmiot, w tym dotyczące okresu za jaki złożyła ona deklarację VAT-9, osób pełniących funkcję w jej organach, zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, infrastruktury gospodarczej, przedmiotu jej działalności, usług transportowych, a także transakcji przeprowadzonych przez tę spółkę ze spółką cywilną podatniczki, podniósł, że B spółka z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej poza usługami dzierżawy i najmu lokali użytkowych i placu. Wskazując na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie odwołał się również szczegółowo do zeznań stron, tj. skarżącego i podatniczki oraz przesłuchanych świadków i dokumentów złożonych przez wspólnika podatniczki w spółce cywilnej. W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez B spółkę z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci usług transportowych, albowiem spółka ta nie była rzeczywistym wykonawcą usług. Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka ta nie dysponowała odpowiednimi środkami transportu, nie zatrudniała kierowców, którzy wykonywaliby usługi transportowe wykazane na przedmiotowych fakturach. Spółka nie przedstawiła również dokumentów potwierdzających możliwość wykonywania samodzielnie tych usług. W ocenie organu pierwszej instancji mogła jedynie korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, jednakże nie znalazło to odzwierciedlenia w dokumentacji tej spółki. Organ pierwszej instancji odwołał się zatem do pojęcia "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" wynikającego z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póżn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., dalej: u.p.d.o.f.) i wyjaśnił, że podatnik ma prawo do odliczenia wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiąganego przychodu. Podkreślił przy tym, że zasadą w prawie podatkowym jest by osoba wywodząca skutki prawne z określonych faktów je udowodniła, oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia tych wydatków w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie organu pierwszej instancji faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający nie stanowią dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury takie nie mogą zatem stanowić podstawy do ewidencji podatkowej. Powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych organ pierwszej instancji wskazał, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych i tym samym nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami. Ostatecznie wskazując na zasady postępowania podatkowego organ podkreślił, że ciężar poszukiwania dowodów obciąża również stronę. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym B spółki z o.o. organy podatkowe zakwestionowały możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz tego podmiotu uznając, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że decyzja wydana w tej sprawie została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego, zaś skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona prawomocnym, w skutek odrzucenia skargi kasacyjnej, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1269/15. Organ pierwszej instancji odnośnie pozostałych faktur - wystawionych przez C P. S. na łączną kwotę [...] zł oraz P.H.U. D s.c. P. S., P. K. na kwotę [...] zł uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zeznania skarżącego, podatniczki oraz wystawcy faktur i świadków (będących pracownikami zarówno spółki cywilnej podatniczki, jak i wystawcy faktur), a także materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym dotyczącym prawidłowości zobowiązania podatkowego S. P. nie dostarczył dowodów, które by świadczyły, że usługi wynikające z wystawionych przez niego faktur nie zostały wykonane. Tak więc organ pierwszej instancji wydatki te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji, wskazując na przeprowadzoną kontrolę z badania księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. oraz odwołując się do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) zakwestionował ostatecznie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z faktur wystawionych przez B spółkę z o.o. na łączną kwotę [...] zł oraz uznał, że kwota ta przekracza dopuszczalną granicę błędu w wysokości 0,5%. Ponadto organ pierwszej instancji odniósł się do zastrzeżeń pełnomocnika skarżącego do protokołu kontroli podatkowej i wskazał, że w postępowaniu tym włączono obszerną dokumentację finansowo-księgową udostępnioną przez Prokuraturę Okręgową w K.. W odniesieniu do zeznań świadków organ pierwszej instancji wskazał, że ówczesny prezes zarządu B spółki z o.o. figuruje na liście osób zaginionych i tym samym nie było możliwe jego przesłuchanie, zaś obecny prezes zarządu nie ma wiedzy o działalności spółki. W odniesieniu do zarzutu braku przesłuchania kierowców organ podkreślił, że wnioski o ich przesłuchanie nie były składane. Jednocześnie zauważył, że reprezentujący skarżącego pełnomocnik był również pełnomocnikiem wystawcy faktur w ramach spółki cywilnej i składane przez niego zastrzeżenia były powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu w tamtym postępowaniu. Odwołując się zatem do treści art. 23 i art. 193 O.p. organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem istnieją dokumenty źródłowe zebrane w toku postępowania. Wskazując na treść art. 8, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wyliczył wysokość dochodu uzyskanego przez podatniczkę w 2009 r. Jednocześnie, wobec treści art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., organ podatkowy ustalił, że spółka cywilna podatniczki nie dokonała w 2009 r. wpłat na konta ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Ponadto, uwzględniając treść art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., wyliczył pozostałą kwotę straty z lat ubiegłych przypadającą na podatniczkę. Ostatecznie organ wskazując na możliwość łącznego rozliczenia się skarżącego z podatniczką wyliczył wysokość podatku należnego i uznał, że w sprawie wystąpiła zaległość podatkowa w wysokości [...] zł oraz wskazał na wysokość stawek odsetek. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, o czym zawiadomiono zarówno podatniczkę, jak i skarżącego, co skutkuje uznaniem, że zobowiązanie określone w decyzji nie uległo przedawnieniu. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł zarówno skarżący, jak i podatniczka. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 70c O.p. poprzez jego niezastosowanie na skutek braku powiadomienia o okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że w aktach sprawy znajduje się jedynie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów przy jednoczesnym braku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie lub zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział dla skuteczności zawiadomienia dwie przesłanki łączne, tj. powiadomienie pełnomocnika podatnika jak też wskazanie przepisu kodeksu karno-skarbowego dla oceny związku przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wskazując, że podatnik nie popełnił czynu z art. 56 k.k.s, albowiem deklarację PIT 36 za 2009 r. nie sporządził skarżący, a tym samym wszczęcie postępowania karnoskarbowego stanowi fikcję, przy jednoczesnym braku wszczęcia postępowania z art. 61 i 62 k.k.s; 3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; 4. art. 181 i at. 190 w zw. z art. 23 § 2 O.p. w związku z przeprowadzeniem ustaleń na podstawie: a) wyciągów z 2 protokołów przesłuchań M. K., przy braku jego przesłuchania na etapie postępowania podatkowego; b) treści uzasadnienia decyzji wydanej w sprawie B spółki z o.o.; c) braku przedstawienia w trakcie postępowania podatkowego jakichkolwiek dokumentów, mimo, że skarżący wnosił o przesłuchanie kierowców na okoliczność wykonywanych usług, przedłożenia WZ ze zleceń transportowych, które były wystawiane i są w posiadaniu spółki; 5. art. 190 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o uzasadnienie decyzji wydanej w sprawie B spółki z o.o. i 2 protokoły zeznań pełnomocnika tej spółki, w tym: a) pominięcie zeznań kierowców, S. P. na wykonanie usług transportowych; b) braku przesłuchania odbiorców usług transportowych na okoliczność wykonania usługi; 6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia dla zakwestionowania usług transportowych, w szczególności wykonanych przez S. P., skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie zakwestionował wykonania tych usług; 7. art. 192 O.p. poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, że osoby przesłuchiwane potwierdziły wykonanie usług transportowych mimo, że z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest istotne czy fakturę wystawił podmiot, który wykonał usługę, lecz istotne jest czy usługa została wykonana; organ podatkowy nie dążył do wyjaśnienia tego pomimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że rzeczywistym wykonawcą usług transportowych był S. P., co powoduje możliwość zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu przez spółkę cywilną podatniczki; 8. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie prawa do zaliczenia w koszty spornych faktur zakupowych, które obrazują zakup usług transportowych a nie czynności niedokonane. Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że decyzja organu kontroli skarbowej wobec B spółki z o.o. wydana została bez udziału strony, albowiem spółka cywilna podatniczki nie miała zarówno wpływu na tok tego postępowania podatkowego, jak i zebranego w niej materiału dowodowego. Podkreślił, że z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że usługi transportowe zostały wykonane. Stwierdził także, że fakt wystawienia "pustych faktur" przez tę spółkę nie obciąża spółki cywilnej podatniczki. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania. Wskazał na ustalenia dotyczące B spółki z o.o. poczynione przez organy kontroli skarbowej dotyczące stwarzania przez nią jedynie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i podkreślił ich prawidłowość odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1269/15. Odwołał się przy tym do zeznań M. P. – właściciela firmy E, opisującego procedurę wystawiania "pustych faktur". Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął próbę wyjaśnienia okoliczności transakcji wynikającej ze spornych faktur. Wskazując na przesłuchanie stron stwierdził jednakże, że nie potrafili oni udzielić informacji w tej kwestii, w szczególności na czym konkretnie miałyby polegać usługi transportowe. Ponadto organ odwoławczy wskazał na zakres uzupełnionego materiału dowodowego i podał, że akta podatkowe zawierają protokoły przesłuchania kierowców P.H.U. D s.c. P. S., P. K. oraz spółki cywilnej podatniczki, wbrew stawianym zarzutom, którzy jednak nie potwierdzili wykonywania usług transportowych na rzecz B spółki z o.o. będącą wystawcą spornych faktur (co miało tłumaczyć zdaniem strony skarżącej, iż B sp. z o.o. nie musiał zatrudniać kierowców, bo kierowcy "jeździli pod szyldem B"). Organ odwoławczy podkreślił, że nie potwierdzają posiadania zaplecza samochodowego B spółki z o.o. umowy leasingowe 2 ciągników siodłowych Volvo, albowiem zakwestionowano przekazanie tych ciągników spółce B wobec braku dowodu potwierdzającego tę okoliczność, jak również umowy te stoją w sprzeczności z zawartymi w 2009 r. umowami użyczenia tych samych ciągników siodłowych na rzecz innego podmiotu. Okoliczności tej przeczy również fakt braku faktur zakupu paliwa do tych ciągników czy ich użytkowania, w tym wykonywania podzleceń na rzecz innych podmiotów. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w przekazanej dokumentacji spółki cywilnej podatniczki brak było dokumentów WZ ze zleceń transportowych, zaś drugi wspólnik spółki cywilnej podatniczki oświadczył, że w dokumentacji znajdowały się jedynie przekazane faktury. Organ odwoławczy uznał także za niezrozumiały zarzut dotyczący pozostałych faktur – wystawionych przez C P. S. na łączną kwotę [...] zł oraz P.H.U. D s.c. P. S., P. K. na kwotę [...] zł, wskazując, że zostały one uznane za stanowiące podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do odwołania podatniczki organ odwoławczy stwierdził, że nie zawiera ono żadnych zarzutów, które podważyłyby merytoryczną prawidłowość zaskarżonej decyzji. Następnie organ odwoławczy odwołał się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił zarówno pojęcie "kosztów" uregulowane w tym przepisie, jak również wskazał na zasady dotyczące możliwości uwzględnienia wydatków w kosztach podatkowych. Podkreślił przy tym, że sam fakt wystawienia faktury odpowiadającej wymaganiom formalnym nie skutkuje automatycznie uznaniem tej faktury za rzetelną. Faktura musi bowiem odzwierciedlać konkretne, rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Reasumując organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji, bezspornie wykazał, że B spółka z o.o. nie mogła wykonać usług transportowych objętych spornymi fakturami na rzecz spółki cywilnej podatniczki. Tym samym nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur na łączną kwotę [...]zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie działając w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, ocenił wiarygodność i moc dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podkreślił, że w stosunku do skarżącego i podatniczki zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, na podstawie którego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., o czym zarówno skarżący, jak i podatniczka zostali zawiadomieni pismami z dnia 24 września 2015 r. Tym samym zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy wskazał także, że twierdzenie jakoby skarżący nie złożył wraz z podatniczką zeznania rocznego stoi w sprzeczności ze złożonym formularzem PIT-36, na którym widnieje jego podpis. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1. art. 70c O.p. poprzez jego niezastosowanie na skutek braku powiadomienia o okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że w aktach sprawy znajduje się jedynie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów przy jednoczesnym braku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie lub zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział dla skuteczności zawiadomienia dwie przesłanki łączne, tj. powiadomienie pełnomocnika podatnika jak też wskazanie przepisu kodeksu karno-skarbowego dla oceny związku przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wskazując, że podatnik nie popełnił czynu z art. 56 k.k.s, albowiem deklarację PIT 36 za 2009 r. nie sporządził skarżący, a tym samym wszczęcie postępowania karnoskarbowego stanowi fikcję, przy jednoczesnym braku wszczęcia postępowania z art. 61 i 62 k.k.s; 3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; 4. art. 181 i at. 190 w zw. z art. 23 § 2 O.p. w związku z przeprowadzeniem ustaleń na podstawie: a) wyciągów z 2 protokołów przesłuchań M. K., przy braku jego przesłuchania na etapie postępowania podatkowego; b) treści uzasadnienia decyzji wydanej w sprawie B spółki z o.o.; c) braku przedstawienia w trakcie postępowania podatkowego jakichkolwiek dokumentów, mimo, że skarżący wnosił o przesłuchanie kierowców na okoliczność wykonywanych usług, przedłożenia WZ ze zleceń transportowych, które były wystawiane i są w posiadaniu spółki; 5. art. 190 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o uzasadnienie decyzji wydanej w sprawie B spółki z o.o. i 2 protokoły zeznań pełnomocnika tej spółki, w tym: a) pominięcie zeznań kierowców, S. P. na wykonanie usług transportowych; b) braku przesłuchania odbiorców usług transportowych na okoliczność wykonania usługi; 6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia dla zakwestionowania usług transportowych, w szczególności wykonanych przez S. P., skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie zakwestionował wykonania tych usług; 7. art. 192 O.p. poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, że osoby przesłuchiwane potwierdziły wykonanie usług transportowych mimo, że z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest istotne czy fakturę wystawił podmiot, który wykonał usługę, lecz istotne jest czy usługa została wykonana; organ podatkowy nie dążył do wyjaśnienia tego pomimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że rzeczywistym wykonawcą usług transportowych był S. P., co powoduje możliwość zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu przez spółkę cywilną podatniczki; 8. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie prawa do zaliczenia w koszty spornych faktur zakupowych, które obrazują zakup usług transportowych a nie czynności niedokonane. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jak łatwo zauważyć skarżący powtórzył w skardze wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu. Co więcej w skardze przedstawił tę samą argumentacją na ich poparcie co w odwołaniu. Skarga od str. 1 do 4 verte stanowi powielenie odwołania. Dodatkowo skarżący podniósł, że do chwili wniesienia skargi nie został złożony akt oskarżenia, albowiem doszło do przedawnienia karalności czynu liczonego w oparciu o najniższe wynagrodzenie w 2018 r. z uwagi na treść art. 2 § 2 k.k.s. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonkę skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej, usług transportowych wynikających z 5 faktur wystawionych przez B spółkę z o.o. na łączną kwotę [...] zł, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ uznanie tego zarzutu za zasadny czyniłoby bezprzedmiotowym rozpoznanie pozostałych zarzutów. Należy zatem wskazać, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. upływał 30 kwietnia 2010 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r. Niemniej postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A Spółka cywilna, D. D., A. J., czym spowodowali narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w przybliżonej kwocie [...] zł (t. l - segregator, k. 88-2). Tego samego dnia organ pierwszej instancji wydał postanowienia o przedstawieniu zarzutów zarówno podatniczce, jak i skarżącemu. Postanowienia te zostały ogłoszone podatniczce w dniu 15 października 2015 r., zaś skarżącemu w dniu 1 października 2015 r. Zatem nie tylko zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, ale także wbrew twierdzeniom skarżącego oboje podatnicy zostali o tym zawiadomieni. Podatniczkę zawiadomiono pismem z dnia 24 września 2015 r., doręczonym w dniu 28 września 2015 r., (t. l - segregator, k. 58), natomiast skarżącego zawiadomiono pismem z dnia 24 września 2015 r., doręczonym w dniu 28 września 2015 r. (t. l - segregator, k. 57). Co więcej w tym samym dniu zostało również odebrane zawiadomienie skierowane do pełnomocnika skarżącego. Ponadto na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy dochodzenie karne skarbowe nie zostało zakończone (t. 2 – teczka, k. 9). Tak więc na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego i podatniczki za 2009 r. i nie uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Całkowicie chybione okazały się więc zarzuty naruszenia art. 70c O.p. oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. Organ pierwszej instancji zgodnie bowiem z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił zarówno podatniczkę jak i skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż deklarację PIT 36 za 2009 r. nie sporządził skarżący, gdyż na znajdującym się w aktach zeznaniu podatkowym PIT-36, widnieje jego podpis. (t. 1 – segregator k. 112). Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Skarżący nie wykazał naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustosunkowując się do sformułowanych przez skarżącego zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 181 i at. 190 w zw. z art. 23 § 2 O.p. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 602/13; z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie. W świetle powyższych rozważań nie możne być skuteczny zarzut nie przesłuchania M. K. na etapie postępowania podatkowego, skoro wykorzystano dowód z jego przesłuchania sporządzony w innym postępowaniu, na co pozwala treść art. 181 O.p. Tak samo organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania jako dowodu uzasadnienia decyzji wydanej w sprawie B spółki z o.o. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie zostali przesłuchani kierowcy oraz S. P.. Materiał dowodowy został bowiem uzupełniony. Akta podatkowe zawierają protokoły przesłuchania kierowców P.H.U. D s.c. P. S., P. K. oraz spółki cywilnej podatniczki, którzy jednak nie potwierdzili wykonywania usług transportowych na rzecz B spółki z o.o. będącej wystawcą spornych faktur. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe próbowały uzyskać dowody WZ ze zleceń transportowych. Skarżący twierdził, że były one wystawiane i były posiadaniu spółki. Jednakże w przekazanej organowi podatkowemu dokumentacji spółki cywilnej podatniczki brak było dokumentów WZ ze zleceń transportowych, a drugi wspólnik spółki cywilnej oświadczył, że w dokumentacji spółki znajdowały się jedynie przekazane faktury. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, które szczegółowo uzasadnił organ pierwszej instancji, a organ odwoławczy zaakceptował, że w sprawie brak jest podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem istnieją dokumenty źródłowe zebrane w toku postępowania. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 190 § 1 w zw. z art. 192 O.p., którego skarżący upatruje w oparciu ustaleń faktycznych na uzasadnieniu decyzji wydanej w sprawie B spółki z o.o. i 2 protokołach zeznań pełnomocnika tej spółki. Po pierwsze organy podatkowe obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na całym materiale dowodowym, zgromadzonym w aktach sprawy, a nie tylko na dwóch dowodach, które wskazuje skarżący. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie pominięto także zeznań kierowców, o czym była już mowa wcześniej, ale ich zeznania nie potwierdziły wersji skarżącego. Niezrozumiały dla Sądu jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez "brak uzasadnienia dla zakwestionowania usług transportowych, w szczególności wykonanych przez S. P., skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w decyzji z dnia [...] (...) nie zakwestionował wykonania tych usług". Faktury wystawione przez C P. S. na łączną kwotę [...] zł oraz P.H.U. D s.c. P. S., P. K. na kwotę [...] zł zostały bowiem uznane przez organy podatkowe i stanowiły podstawę do zaliczenia wydatków poniesionych na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 192 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący w trakcie postępowania miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów. Odnosząc się do zarzutu skarżącego ukierunkowanego na wykazanie naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego – art. 22 u.p.d.o.f. wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Przypomnieć należy, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. W tym miejscu wskazać należy na najważniejsze okoliczności potwierdzające fikcyjność faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. na rzecz spółki cywilnej podatniczki. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] nr [...] stwierdził, że B spółka z o.o. w 2009 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia i wystawiała fikcyjne faktury VAT, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych (t. l - segregator, k. 25). Co więcej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1269/15 dotyczącym S. P., podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie fikcyjności faktur wystawianych przez B Sp. z o.o. na rzecz firmy S. P.. Wystawianie przez B spółkę z o.o. fikcyjnych faktur VAT potwierdzają również zeznania M. P. - właściciela firmy E - złożone w dniu 13 lutego 2012 r. w Prokuraturze Okręgowej w K., które opisują w jaki sposób odbywał się proceder wystawiania fikcyjnych faktur (t. l -segregator, k. 148). Świadek ten przyznał, że faktury wystawiane przez B spółka z o.o. to były faktury tzw. kosztowe, pomimo że na fakturach tych wpisana jest usługa transportowa, usługa taka faktycznie nie była wykonana. Z zeznań tego świadka jednoznacznie także wynika, że S. P. w spółce B nie zajmował się jak twierdzi skarżący we wniesionej skardze usługami transportowymi, lecz "organizowaniem" faktur VAT na takie usługi. Sąd podzielił więc stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że B spółka z o.o. nie była w stanie świadczyć usług transportowych na rzecz spółki cywilnej podatniczki, co w konsekwencji powoduje, że faktury wystawione przez B spółka z o.o. na rzecz tejże spółki cywilnej nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych i z tego względu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić podstawy zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponadto z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (w rozpoznawanej sprawie usługę – przypis Sądu) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 596/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07). Kontynuując prezentację zapatrywań Naczelnego Sądu Administracyjnego na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. okazał się więc nieuzasadniony. Końcowo odnosząc się do argumentacji skarżącego, iż doszło do przedawnienia karalności czynu liczonego w oparciu o najniższe wynagrodzenie w 2018 r. z uwagi na treść art. 2 § 2 k.k.s. Sąd wskazuje, że po pierwsze skarżący błędnie interpretuje wskazany przepis. Po drugie, czy doszło do przedawnienia będzie decydował organ ścigania, albo Sąd, a akt oskarżenia o czyn zarzucany skarżącemu nie został jeszcze sporządzony. Po trzecie przy ocenie, czy kwota odpowiada "małej wartości" w rozumieniu art. 53 § 14 k.k.s. stosować należy, zgodnie z brzmieniem tej definicji, wskaźnik wysokości minimalnego wynagrodzenia obowiązujący w czasie popełnienia czynu, także wtedy, gdy w czasie orzekania obowiązuje wskaźnik w innej wysokości. Przepis art. 2 § 2 k.k.s. w takim wypadku nie ma zastosowania. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt V KK 229/17, OSNKW 2018/2/20, LEX nr 2416432, Biul.SN 2018/2/15-16). Natomiast wykroczeniem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) skargę oddalił.