I SA/Gl 475/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej też SKO lub Kolegium - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późn. zm., dalej jako "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S.z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: "A"S.A. w J.(dalej zamiennie jako "podatnik", "Spółka" lub "skarżąca") złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. wskazując wysokość podatku należnego w kwocie [...]zł. W dniu 27 grudnia 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji wskazując wysokość podatku należnego w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...]r. nr RP[...]Wójt Gminy S. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...]r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że z uwagi na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych za niewystarczającą należy uznać opinię biegłego uznającą sporne obiekty za "konstrukcje oporowe", wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Uzasadnienie dla opodatkowania tych obiektów, jako "konstrukcji oporowych" winno być bowiem wyjątkowo dokładne i potwierdzone specjalistycznymi rozważaniami. Jednocześnie Kolegium nakazało skorygowanie stanowiska dotyczącego przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości określonej przez podatnika na potrzeby amortyzacji, albowiem w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentach koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z decyzją kasacyjną Kolegium, a następnie decyzją z [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Przelewem z dnia 7 maja 2015 r. Wójt Gminy S. dokonał zwrotu kwoty [...]zł, na która to kwotę składała się kwota [...] zł należności głównej i kwota [...] zł tytułem odsetek za zwłokę, stanowiącą nadpłatę podatku. Pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. pełnomocnik podatnika wniósł o zwrot oprocentowania nadpłaty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością wynikającą z uchylonej przez Kolegium decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] r., a kwotą pierwotnie wskazaną w deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy S. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości określonej we wniosku. Wskazując na treść art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 lit. b i § 3, art. 77 § 4, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 77 § 1 lit. a-d oraz art. 77 § 3 i § 4 O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania została wydana bowiem bez zbędnej zwłoki uzasadniającej wstrzymanie zwrotu nadpłaty, a zwrot w ten sposób powstałej nadpłaty nastąpił w oparciu o regulację art. 77 § 3 O.p. wobec wydania nowej decyzji i wynikającej z niej nadpłaty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z tej decyzji, a uprzednio wpłaconym na podstawie decyzji uchylonej. Jednocześnie zwłoka z wydaniem decyzji nastąpiła z przyczyn obiektywnych, których zaistnienie było niezależne od organu podatkowego. Również uchylenie decyzji przez Kolegium nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu, albowiem było skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Czas trwania postępowania wynikał ze skomplikowanego charakteru sprawy, który wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie postępowanie to wymagało czynnego udziału podatnika, który wielokrotnie w jego toku nie przedstawiał organowi podatkowemu zupełnego materiału dowodowego, nie przedkładał żądanych dokumentów, bądź składał takie, które wymagały dalszych wyjaśnień, a także który wnosił o przedłużenie terminu do realizacji wezwań organu, co opóźniło o kilka miesięcy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Uchylenie decyzji organu podatkowego nastąpiło przy tym wobec konieczności wskazania, że konstrukcja, charakter i przeznaczenie spornych obiektów jest identyczne z budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, co z kolei wynikało z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że o braku przyczynienia się do uchylenia decyzji świadczy samo zachowanie podatnika, a mianowicie fakt, iż Spółka nie prowadziła odrębnej dokumentacji na potrzeby podatku od nieruchomości mimo ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie. Tym samym wydanie decyzji w terminie 3 miesięcy po uchyleniu pierwotnej decyzji nie było możliwe, jednak organ podatkowy nie pozostawał w nieuzasadnionej zwłoce z wydaniem ponownej decyzji uwzględniającej wytyczne organu odwoławczego. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie żądając jej uchylenia bądź orzeczenia w powyższym zakresie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 poprzez uznanie, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, a także poprzez uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. W uzasadnieniu wskazał, że uchylenie decyzji pierwotnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. nastąpiło w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz błędnego określenia przedmiotu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na poparcie tej tezy Spółka przytoczyła fragment decyzji SKO z dnia [...] r. Ponadto pełnomocnik podatnika stwierdził, iż uchylając decyzję Kolegium podkreśliło brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Powyższe oznacza, w ocenie pełnomocnika, że organ podatkowy przyczynił się w sposób oczywisty, zarówno działaniem, jak i zaniechaniem, do uchylenia decyzji, a w rezultacie powstania nadpłaty. Nie można przy tym uznać, że uchylenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego w postaci wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. oraz zmiany orzecznictwa sądów administracyjnych, albowiem wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany ponad dwa lata przed wydaniem pierwotnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, co oznacza, że organ I instancji miał wystarczająco dużo czasu by zastosować się do wytycznych zawartych w tym wyroku. W ocenie Spółki dokładne ustalenie, które z obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych mogą stanowić budowle wskazane w art. 3 pkt 3 lub 9 ustawy prawo budowlane nie mogło polegać jedynie na arbitralnym przyporządkowaniu zidentyfikowanych obiektów do nazw tych budowli, ale na przeprowadzeniu dokładnej analizy czy obiekty te stanowią w istocie budowle. Spółka stwierdziła również, że pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego naruszała przepisy prawa procesowego nie ze względu na zaniechania polegające na niejednoznacznym sposobie prowadzenia czynności dowodowych, które nie dawały gwarancji ustalenia podstawy opodatkowania, lecz ze względu na wyraźne zawyżenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do podziemnych obiektów infrastruktury górniczej. Oznacza to, że to nie błędna metoda, a efekt jej zastosowania stanowił podstawową wadę wydanego rozstrzygnięcia. Wskazała przy tym na opodatkowanie w decyzji pierwotnej wartości nakładów poczynionych na drążenie podziemnych wyrobisk, oraz na różnice w wysokości podstawy opodatkowania, co spowodowało zawyżenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania o ok. 40%. Podkreśliła przy tym, że wniosła odwołanie od kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Stwierdziła również, że zmiana orzecznictwa sądów administracyjnych nie może być uważana za okoliczność mogącą decydować o tym, czy organ przyczynił się uchylenia decyzji czy też nie. Organ administracji publicznej zobowiązany jest bowiem do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, nie zaś orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego dotyczących braku współpracy ze strony skarżącej stwierdziła, że przekazywała sukcesywnie wszelką dokumentację, która mogłaby stanowić dowód w sprawie, w tym dowód w postaci alokacji wartości kapitalnych wyrobisk górniczych, który to dowód został pominięty. Tym samym brak zwrotu nadpłaty po upływie 3 miesięcznego terminu do wydania ponownej decyzji, zgodnie z art. 77 § 3 w zw. z art. 77 § 4 O.p. z uwagi na pozostawanie w "uzasadnionej zwłoce" stanowi rażące naruszenie prawa i prowadzi do pozbawienia podatnika do zwrotu należnej nadpłaty. Jednocześnie podniosła, że oprocentowanie nadpłaty w niniejszej sprawie winno zostać naliczone od całej kwoty [...] zł, tj. kwoty wynikającej z uchylenia pierwotnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. jako naruszającej w sposób rażący przepisy prawa podatkowego. Zdaniem Spółki "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji" powinno być rozumiane jako wpłynięcie (nawet w sposób pośredni) na fakt uchylenia decyzji pierwotnej. Rozpoznając odwołanie, Kolegium stwierdziło, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłat reguluje art. 78 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przywołując treść art. 78 § 1 i § 3 O.p. wskazało, że w przypadku uchylenia decyzji z powodów niezależnych od organu i zwrotu nadpłaty w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek, tj. stwierdzenia, że organ nie przyczynił się do powstania zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz dokonanie zwrotu nadpłaty. Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/GL 1633/10, SKO stwierdziło, że pojęcie "przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia" należy rozumieć w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy wiąże się z koniecznością wypłaty oprocentowania. Przyczynienie się oznacza, że zmiana lub uchylenie decyzji podatkowej musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie tego organu. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Kolegium wskazało, że uchylając pierwotną decyzję określającą zobowiązanie stwierdzono, że nie jest wystarczająca opinia biegłego uznająca sporne obiekty za "konstrukcje oporowe wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego", albowiem uzasadnienie opodatkowania tych obiektów winno być wyjątkowo dokładne i potwierdzone specjalistycznymi rozważaniami, gdyż sądy w takich wypadkach opowiadają się za zakazem analogii. Ponadto wątpliwości budziła również podstawa opodatkowania, gdyż organ podatkowy przyjął do jej podstawy wartość określoną przez skarżącą na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami. Kolegium uchylając decyzję wskazało, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wartość tę należy skorygować co wynika ze wskazanych wyroków. Tym samym, zdaniem Kolegium, organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z opodatkowaniem budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, zaś spór w tym zakresie (przedmiotu opodatkowania) trwa już kilkanaście lat a stanowisko sądów administracyjnych nie było jednolite. Przesłanki uchylenia pierwotnej decyzji organu podatkowego miały przy tym oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym po tym wyroku. Kwestia ta była kluczowa dla przedmiotowej sprawy, wyznaczała także kierunki dla prowadzenia na nowo postępowania dowodowego przez organ I instancji. Jednocześnie o czasie trwania postępowania przesądził skomplikowany charakter sprawy, który wymagał od organu pozyskania wiedzy o składnikach majątku trwałego zlokalizowanego w wyrobiskach górniczych pod ziemią oraz ich wartości z pominięciem nakładów na drążenie tych wyrobisk. Nie jest przy tym sporne, że Spółka nie prowadziła dokumentacji księgowej dla celów podatku od nieruchomości. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kierunku wskazanym w decyzji kasacyjnej Kolegium i decyzją z dnia 5 maja 2015 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł, a następnie w dniu 7 maja 2015 r. dokonał zwrotu kwoty [...] zł stanowiącej nadpłatę, na którą to kwotę składały się kwoty [...] zł tytułem należności głównej oraz [...] zł tytułem odsetek za zwłokę. Odnosząc się do terminów zwrotu nadpłaty Kolegium przytoczyło treść art. 77 § 3 i § 4 O.p. oraz wskazało, że w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. § 3 art. 77 O.p. został uchylony, zaś § 4 tego przepisu otrzymał nową treść, która została przytoczona. Kolegium przyznało, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy, a zatem nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlegała zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zdaniem Kolegium zwłoka organu podatkowego w niniejszej sprawie nie była zbędna. Wynikała z konieczności prowadzenia nader skomplikowanego postępowania dowodowego w sposób zgodny z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Z uzasadnienia decyzji z dnia 5 maja 2015 r. wynika jak szeroki był to zakres i jakie dowody zostały zebrane. Jednocześnie w dniu 7 maja 2015 r. organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu kwoty [...] zł stanowiącej nadpłatę. Nie zaistniała zatem sytuacja określona w art. 78 § 3 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 77§ 4 O.p., w związku z czym oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Kolegium wskazało, że uchylna decyzja, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, nie naruszała w sposób rażący przepisów prawa podatkowego, a rozstrzygnięcie nie zostało wydane na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania, a wymagało uzupełnienia. Jednocześnie przedmiot opodatkowania nie został ustalony w sposób błędny, a jedynie niewystarczający. Kolegium wskazało przy tym, że w toku postępowania podatkowego Spółka była wielokrotnie wzywana do przedstawienia niezbędnych dowodów do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie a podatnik wnioskował o przedłużenie terminów do ich złożenia. Tak ukształtowany w sprawie stanie faktycznym nie było możliwości wydania decyzji w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji pierwotnej, a organ podatkowy nie pozostawał w zwłoce w jej wydaniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 78 § 3 pkt 12 w zw. z art. 78 § 3 pkt 23 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia powstania nadpłaty aż do jej zwrotu w dniu 7 maja 2015 r., dalej jako "ustawa nowelizująca") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., a w konsekwencji uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu egzekwowania od Spółki podatku od nieruchomości za 2008 r. od momentu jej powstania; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanej decyzji. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji zgodnie z żądaniem Spółki, a wiec naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu egzekwowania od Spółki podatku od nieruchomości za 2008 r. od momentu jej powstania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, pełnomocnik odwołując się do treści art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w dniu 7 maja 2016 r. podniósł, że nowe brzmienie wskazanych przepisów nadane ustawą nowelizującą, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. nie ma znaczenia dla oceny prawnej niniejszej sprawy. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 536/07, stwierdził, że zarówno istnienie prawa do oprocentowania, jak i jego zakres każdorazowo zależeć muszą od aktualnego brzmienia regulujących je przepisów, a raz nabyte w określonym kształcie (tj. w odpowiedniej wysokości za dany okres) nie podlega już zmianie wskutek późniejszej zmiany przepisów. Przepisy regulujące zwrot nadpłaty mimo, że są zawarte w O.p. mają charakter materialnoprawny. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że dla wyjaśnienia przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji pierwotnej, kluczowym jest ustalenie znaczenia sformułowania "brak przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia" i przywołał znaczenie słowa "przyczynić się" w Słowniku Języka Polskiego PWN oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Podkreślił, że decyzja pierwotnie ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została uchylona, albowiem naruszała przepisy prawa wobec nieprawidłowo przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także błędnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie w decyzji kasatoryjnej podkreślono brak należytego uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Pomimo uwypuklonych w decyzji kasatoryjnej uchybień w zaskarżonej decyzji Kolegium pokusiło się o tezę, że organ podatkowy ni przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji pierwotnie określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem koniecznym jest dogłębne rozważenie sensu sformułowania użytego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., w którym mowa o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przyczynienie się oznacza słabszy związek pomiędzy wystąpieniem określonej przesłanki zdarzenia a jego zaistnieniem, w przeciwieństwie np. do pojęcia "spowodowania", które rozumiane jest jako wywołujące bezpośredni związek. W kontekście uchybień wskazanych w decyzji kasatoryjnej stwierdzić należy, że "przyczynienie się do powstania przesłanek uchylenia decyzji" należy rozumieć jako doprowadzenie, nawet w sposób pośredni, do uchylenia decyzji i nie może być utożsamiane z całkowitą odpowiedzialnością organu podatkowego za uchyloną decyzję lub z bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji podatkowej. Wyklucza to bowiem literalna wykładnia przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przy badaniu okoliczności związanych z "przyczynieniem się" organu podatkowego do uchylenia jego decyzji powinny bowiem zostać przeanalizowane wszystkie przesłanki, które związane są z przebiegiem postępowania podatkowego. Pełnomocnik Spółki podkreślił przy tym, że już tylko sam brak możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego nie budził od jakiegoś czasu w orzecznictwie sądów administracyjnych jakichkolwiek wątpliwości na tę okoliczność wskazywał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podatkowy winien zatem wyłączyć je z podstawy opodatkowania, a tego nie zrobił. Dokonanie przy tym niepełnych ustaleń, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku wstępnie spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle ustawy o podatku od nieruchomości mogło jedynie stanowić punkt wyjścia dla dalszych czynności związanych z określeniem właściwego przedmiotu i podstawy opodatkowania. Pełnomocnik skarżącej wskazał na jego zdaniem bezpodstawne zawyżenie podstawy opodatkowania poprzez porównanie decyzji pierwotnej oraz decyzji z dnia 5 maja 2015 r. Wskazał przy tym, że nawet gdyby spółka nie wskazała wartości obiektów podlegających opodatkowaniu, albo podała wartość, która wzbudziłaby wątpliwości organu podatkowego, ten mógł przeprowadzić dowód z opinii biegłego w celu jej określenia. Tym samym zarzut braku współdziałania skarżącej należało uznać za nieuzasadniony. Podkreślił również, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż to na organie administracyjnym spoczywa ryzyko następczego uchylenia wydanego przez niego aktu administracyjnego i związana z tym konieczność naliczenia podatnikowi oprocentowania od momentu powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje zatem, że wydając pierwotnie ustalającą wysokość zobowiązania decyzję organ podatkowy przyczynił się do jej uchylenia przez Kolegium. Pełnomocnik skarżącej stwierdził jednocześnie, że Spółka poniosła szkodę z uwagi na konieczność poniesienia ciężaru podatku w wysokości wyższej niż należna, a zatem oprocentowanie nadpłaty winno zostać naliczone od momentu jej powstania, zaś organ podatkowy powinien ponieść konsekwencje swojego działania. Za niezrozumiałe uznał pełnomocnik relatywizowanie przez Kolegium odpowiedzialności przez próbę uzupełnienia podstawowej regulacji o nieznane kryteria oprocentowania nadpłaty poprzez powoływanie się na skomplikowany charakter sprawy oraz niemożność przedstawienia przez Spółkę kompletnej dokumentacji dotyczącej składników majątku trwałego. Tymczasem w świetle przesłanki "przyczynienia się" istotna jest tylko i wyłącznie kwestia obiektywnej niezgodności postępowania organu z przepisami prawa, dającymi podstawę do zmiany lub uchylenia decyzji. Bez znaczenia pozostaje zatem próba usprawiedliwienia organu w sprawie, w tym przeciwstawianiu pojęć "nieprawidłowo prowadzonego postępowania" i "postępowania wymagającego uzupełnienia". Podkreślił, że ewentualna zmiana orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie może stanowić okoliczności mogącej decydować o przyczynieniu się bądź nie organu do uchylenia decyzji wobec faktu, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek przestrzegania przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś orzeczeń sądów administracyjnych. Zauważył przy tym, że w dacie wydania pierwotnie ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego decyzji upłynął ponad rok od wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09. Ostatecznie wskazał, że w toku postępowania skarżąca współpracowała z organem podatkowym i przekazywała żądaną dokumentację. Zaznaczyła przy tym, że w niniejszej sprawie nie powołuje się na przewlekłe prowadzenie postępowania, a na jego wadliwość, która doprowadziła do uchylenia decyzji z dnia 18 grudnia 2013 r. ze względów merytorycznych, a w konsekwencji do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Stwierdził, że oprocentowanie powinno być naliczone od pełnej kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł od dnia jej powstania. W zakresie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że Kolegium wydając zaskarżoną decyzję nie podjęło czynności zmierzających do wyjaśnienia stopnia przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia jego decyzji, jak również nie przeanalizowało podstaw uchylenia tej decyzji poprzestając jedynie na stwierdzeniu o skomplikowanym charakterze sprawy, który wpłynął na czas trwania postępowania. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wymaga podkreślenia fakt, że poza sporem pozostaje w sprawie stan faktyczny sprawy. Przedmiotem sporu jest jego subsumpcja a to, czy uchylenie decyzji stanowiącej podstawę powstania nadpłaty rodzi po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od daty jej powstania, czy też od daty uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjdzie ponadto wskazać, że kwestia oprocentowania nadpłaty była przedmiotem orzekania zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że judykatura w tym przedmiocie reprezentuje jednolity pogląd, przyjmując, że co do zasady, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od momentu jej powstania. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację należy przyznać stronie skarżącej wywodzącej swoje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty z datą jej powstania z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w przypadkach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 punkt 1 litera b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 punkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 punkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. W badanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej" a to z powodu: - po pierwsze, konieczności uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 przy ustalaniu wysokości zobowiązania; - po drugie, weryfikację budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych zgodnie ze zmienionym orzecznictwem sądów administracyjnych; - po trzecie wreszcie, opóźnieniami spowodowanymi niewłaściwą reakcją Spółki na kierowane do niej wezwania. Spółka przeciwstawiając się temu poglądowi wskazywała m.in., że: - wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w 2011 r., a decyzja organu I instancji zapadła w 2012 r., po przeszło rocznym okresie od daty jego publikacji; - organ pierwszej instancji – wbrew wytycznym Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwu sądów administracyjnych uwzględnił przy ustalaniu wartości budowli wartość nakładów poczynionych na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych; - Spółka przedkładała sukcesywnie żądane dokumenty, w tym dowód w postaci alokacji wartości kapitalnych wyrobisk, który został pominięty przez organ. Oceniając polemikę zaistniałą między stronami sporu, przede wszystkim należy wyrazić spostrzeżenie, że to na organach podatkowych ciąży ustalenie stanu faktycznego sprawy a więc przeprowadzenie podstawowego postępowania dowodowego. Ta konstatacja nie przeczy zasadzie współdziałania podatnika jednakże należy przypisać w/w obowiązkom uczestników postępowania właściwe proporcje. W przypadku, gdy organ nakłada na podatnika/obciąża go zwiększonym wymiarem podatkowym, to organ ma wykazać/udowodnić fakty stanowiące podstawę takiego rozstrzygnięcia. Strona natomiast ma wykazać te fakty, które rodzą dla niej pozytywne skutki podatkowe. W badanej sprawie za niezasadną uznał Sąd argumentację SKO, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Jak słusznie wskazano w skardze, zarówno wyrok Trybunał Konstytucyjnego jak i oparte o niego orzecznictwo sądów administracyjnych funkcjonowało już przeszło rok, zatem organ prowadząc postępowanie mógł od początku nakierować postępowanie na osiągniecie celu z uwzględnieniem poglądów w nich zawartych. Niezależnie od powyższego spostrzeżenia – zdaniem orzekającego w sprawie składu – najważniejszą jednak w sprawie jest kwestia interpretacji użytego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". W ocenie organów wszelkie przeszkody, w tym główne procesowe przesądzają o tym, że organ nie przyczynia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie jednak rozumienie tego sformułowania – w ocenie Sądu – przeczyłoby de facto zasadzie wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. – że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten ustanawia bowiem regułę, która zostaje wyłączona na mocy art. 78 § 3 pkt 2 tego przepisu. Taka konstrukcja wskazanego przepisu oznacza, że sytuacja uregulowana w tym ostatnim przepisie stanowi wyjątek, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby bowiem do tego, że wyjątek – w praktyce organów podatkowych – stałby się regułą a reguła wyjątkiem. Oznacza to także, że "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie uchylenie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. "Nie przyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego przez organ I instancji przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Zasadnie zatem wskazuje się w doktrynie, że uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem Sądu przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma żadnego znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Jak to bowiem wskazano powyżej, to nie podatnik, który ma prawo bronić się granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym, lecz właśnie organ podatkowy jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów Administracyjnych. Przykładowo, wskazać należy wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2545/15 (pub. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że: 1. "Nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu; 2. Nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. wyklucza naliczenie oprocentowania i w tym przypadku staje się bezprzedmiotowa kwestia badania przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 O.p.". Podobne stanowisko – w stanie tożsamym co rozstrzygana sprawa – wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13 stwierdził, że "Jeśli zaś za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p.". W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania – zdaniem Sądu – organ wydając błędną decyzję wymiarową nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność jej uchylenia, a w konsekwencji powstanie nadpłaty. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wydając orzeczenie czyniące jej zadość. Organ przede wszystkim zwróci uwagę na wzajemną relację przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 78 § 3 pkt 2 O.p. i wynikające z nich konsekwencje. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania sądowego.