I SA/Gl 487/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.176 (trzy tysiące sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 50 poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), po rozpoznaniu odwołania A. G. (dalej: "skarżąca" lub "podatniczka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], znak [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W złożonym w terminie zeznaniu (PIT-39) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 r. skarżąca wykazała przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychody w wysokości [...]zł, dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...]zł, podatek należny w wysokości [...] zł, a następnie w dniu 29 kwietnia 2015 r. uiściła tak wyliczony podatek. W dniu 23 grudnia 2016 r. złożyła korektę ww. zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł wskazując, że nadpłata powstała w związku z zakupem działki budowlanej, na której zostanie wybudowany dom mieszkalny. Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, że w dniu 6 października 2014 r. aktem notarialnym rep. [...] podatniczka dokonała darowizny udziału 2/6 w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. 0,0088 ha oraz odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] w R. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, że dla określenia podstawy prawnej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży konieczne jest ustalenie zarówno daty, jak i formy nabycia nieruchomości. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze spadku po zmarłej w dniu 30 sierpnia 2013 r. L. W. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...], sygn. akt [...] o otwarciu i ogłoszeniu testamentu oraz o stwierdzeniu nabycia spadku po ww. osobie. Tym samym, wobec zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1, art. 30 e ust. 1 i 4 oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.o.p.d.f.. Organ wskazał, że do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, koszty pośrednika zajmującego się obrotem nieruchomościami i ustalił, że koszty w niniejszej sprawie stanowiły koszty pośrednictwa nieruchomości i wyniosły [...] zł, nie zaś jak wskazano w korekcie zeznania [...]zł, błędnie je kwalifikując jako koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie podkreślił, że ani podatniczka, ani jej pełnomocnik nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o poniesieniu przez nią wydatków, które można by uznać za koszty uzyskania przychodu, co powoduje, że kwota dochodu podlegającego opodatkowaniu w niniejszej sprawie wyniosła [...]zł. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym podatniczka nie ujęła zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25-27 u.p.d.o.f., jednakże było ono przyczyną i uzasadnieniem złożonej korekty zeznania i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatniczka złożyła w toku postępowania dokumenty potwierdzające wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe w okresie 5-20 grudnia 2016 r. kwoty [...], stanowiącej równowartość kwoty [...] zł przeliczonej zgodnie z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.f. Jednakże w ocenie organu podatkowego kwota ta, mimo, że wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, nie stanowiła kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organ wskazał bowiem, że cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie została przelana na konto podatniczki, a na konto jej matki. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że w skierowanych do niego pismach pełnomocnik podatniczki wskazał, że kwota ta pozostawała na rachunku bankowym matki podatniczki do kwietnia 2017 r., a zatem po terminie wydatkowania przez podatniczkę środków finansowych na zakup działki i domu w grudniu 2016 r. Dopiero później, w maju 2017 r., kwota ta w niepełnej wysokości została przekazana na konto skarżącej (w kwotach [...]zł i [...]zł). Tym samym, w ocenie organu, środki wydatkowane przez skarżącą na cele mieszkaniowe nie pochodziły z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a tym samym brak jest możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ I instancji , odwołując się do orzecznictwa, stanął na stanowisku, że w odniesieniu do poniesionych wydatków nie chodzi o środki określone co do tożsamości, a do konkretnego źródła przychodów. Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatniczka nie spełniła określonych w tych przepisach warunków zastosowania ulgi podatkowej, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie tendencyjnej wykładni przepisów ustawy podatkowej, - art. 125 O.p. poprzez brak zastosowania zasady szybkości działania, w związku z art. 140 naruszonym w wyniku niedochowania terminu powiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie, - art. 77 § 1 pkt 4 O.p. poprzez naruszenie terminu, co do załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, - art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor uznał, że odwołanie jest niezasadne. Wskazując na istotę postępowania odwoławczego wynikającą z art. 127 O.p. organ odwoławczy przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 3 i § 4 i art. 77 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 lit. a i § 2 pkt 2 O.p. i przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych omówił pojęcie nadpłaty podatku. Dalej, odnosząc się do ustalonego stanu sprawy Dyrektor stwierdził, że podatniczka aktem notarialnym zawartym w dniu 6 października 2014 r. wpisanym do Repertorium [...] pod numerem [...] - za cenę w kwocie [...] zł - zbyła (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - to jest od dnia 30 sierpnia 2013 r.) prawo własności nieruchomości położonej w R. w budynku przy ulicy [...] , stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] oraz darowała cały przysługujący jej udział wynoszący 2/6 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w R., stanowiącej działkę nr [...] o wartości [...]zł. Z treści aktu notarialnego wynika, że strony umowy ustaliły, iż zapłata ceny nastąpi do dnia 8 października 2014 r. i zostanie uregulowana przelewem na rachunek bankowy wskazany w umowie, będący rachunkiem matki sprzedającej. Dyrektor wskazał również, że w dniu 6 października 2014 r. należna kwota została przekazana na rachunek p. J. G. nr [...] tytułem: Cena sprzedaży na rzecz A. G. Repertorium " [...] " numer [...]. Organ odwoławczy odwołując się do złożonego przez skarżącą zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą ww. zeznania podkreślił, że podatniczka złożyła tłumaczenia przysięgłe z języka szwedzkiego: aktu kupna - za cenę w kwocie [...]SEK - nieruchomości położonej w L. [...], M. oraz wypisu z Powszechnej informacji o nieruchomościach z dnia 31 marca 2017 r., z której wynika, że nabyta nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną, fakturę nr [...] dotyczącą zlecenia: [...] oraz tłumaczenia transakcji, z których wynika, że: w dniu 5 grudnia 2016 r. przekazała na rzecz Gminy M. kwotę [...] koron szwedzkich, w dniu 19 grudnia 2016 r. przekazała na rzecz Gminy M. kwotę [...] koron szwedzkich, zaś w dniu 20 grudnia 2016 r. przekazała na rzecz [...]. Kwotę [...] koron szwedzkich tytułem: Nr zlecenia: [...], Pierwsza wplata zgodnie z umową. Dyrektor wskazał również, że ze złożonych przez podatniczkę wyjaśnień wynika, że łączna kwota [...]SEK przekazana została w związku z zakupem działki budowlanej, natomiast kwota [...]SEK w związku z "częściowym" zakupem domu mieszkalnego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że z historii rachunku matki podatniczki wynika, iż w dniach 23 i 24 maja 2017 r. dokonano przelewu na rzecz A Sp. z o.o. kwot odpowiednio [...]zł i [...]zł, zaś z z podsumowania transakcji dokonanych za pośrednictwem tego podmiotu wynika, że na konto tej firmy przekazane zostały złotówki, które zostały wymienione na korony szwedzkie i przekazane następnie na rachunek należący do skarżącej w następujących kwotach: w dniu 21 maja 2017 r. - kwota [...]zł ([...]zl + [...] zł opłaty za przelew zagraniczny) wymieniona na [...]SEK (tytuł: [...]) - podsumowanie transakcji [...] oraz w dniu 24 maja 2017 r. - kwota [...]zł ([...]zł + [...]zł opłaty za przelew zagraniczny) wymieniona na [...]SEK (tytuł: [...]) - podsumowanie transakcji [...]. Ponadto matka strony przedłożyła zaświadczenie z dnia 4 lipca 2017 r., znak [...], wydane przez B S.A., z którego wynika iż posiada w tym banku rachunek, do którego pełnomocnictwo (bez ograniczeń, z wyłączeniem umocowania do składania dyspozycji na wypadek śmierci, udzielania dalszych pełnomocnictw oraz wypowiadania lub zmiany umowy) od dnia 16 listopada 2007 r. posiada skarżąca. Organ odwoławczy wskazał również, że matka podatniczki przedłożyła także potwierdzenie wykonania przelewu kwoty [...]zł tytułem: ,,należność za sprzedaż nieruchomości [...] R. - cena uzyskana w wyniku negocjacji" z prowadzonego na jej rzecz rachunku bankowego, a powyższa należność wynikała z faktury [...] wystawionej na p. A. G. w związku z usługą pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Dalej, powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 30e ust. 1. ust. 2, ust. 4 oraz ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25-30 i art.22 ust. 6c-6e u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że w świetle regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e, jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej. Jednocześnie podkreślił, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. stanowią o bezpośrednim finansowaniu określonego w art. 21 ust. 25 ustawy własnego celu mieszkaniowego, bowiem: "wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dyrektor stwierdził zatem, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła. W ocenie organu odwoławczego skoro ustawodawca posłużył się warunkiem wydatkowania przychodu, to posługuje się pojęciem przychodu jako kategorii skonkretyzowanej. Przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma zatem charakter kasowy (odmiennie niż przychód w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej). Dodać przy tym, iż środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, a tym samym nie jest więc istotne, aby podatnik wydal konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów ze sprzedaży, lecz aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą z tego źródła, na przykład z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane. Zasadnicze znaczenie ma fakt, czy w dacie poniesienia wydatku mieszkaniowego podatniki posiadał środki pochodzące z odpłatnego zbycia. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Dyrektor wskazał, że stan faktyczny nie jest sporny, ale odmienna jest jego ocena w świetle art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego zaprezentowane w odwołaniu stanowisko, iż poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe z innego źródła niż odpłatne zbycie nieruchomości w sytuacji możliwości "swobodnego dysponowania’' środkami otrzymanymi z tej sprzedaży jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Podkreślił przy tym, że przenikającą prawo podatkowe jest zasada powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Przepisy opisujące te zwolnienia (ulgi) muszą być zatem interpretowane możliwie ściśle. Podkreślił, że ponieważ spór dotyczy wykładni przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego, przy jego interpretacji należy przydać pierwszeństwo wykładni językowej, która powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Dyrektor wskazał, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik podatniczki zwrócił uwagę na cel art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. iż przepis ten jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celu wprowadzenia przez ustawodawcę rozważanego zwolnienia podatkowego podatkowe, jakim jest "sprzyjanie" podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych - organ odwoławczy nie zakwestionował. Zdaniem organu odwoławczego, przy dokonywaniu wykładni regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego cel ustanowienia tych unormowań nie może zastąpić wskazanych wyżej reguł interpretacyjnych, a brany winien być pod uwagę w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym organ odwoławczy nie dopatrzył się powodów, dla których miałby odstąpić od leksykalnego rozumienia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wskazał, że wydatki na cele mieszkaniowe podatniczka poniosła w dniach 5, 19 i 20 grudnia 2016 r.- jak oświadczyła - ze środków własnych. Okoliczność, że wydatki te zostały sfinansowane nie z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości była zatem, w ocenie organu odwoławczego, bezsporna. Uzyskany przez podatniczkę w dniu 6 października 2014 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł w dniu 8 października 2014 r. został przekazany na rachunek bankowy wskazany w umowie, będący rachunkiem matki podatniczki, zaś z historii tego rachunku wynika, iż w dniach 23 i 24 maja 2017 r. dokonano przelewu kwot odpowiednio: [...] zl i [...] zł, które (po przewalutowaniu na korony szwedzkie i pomniejszeniu o prowizje) zostały przekazane na rachunek należący do skarżącej w banku szwedzkim. Odnosząc się do argumentacji odwołania, iż wystarczający do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt "zdeponowania" środków na koncie bankowym matki i "pozostawania" ich w dyspozycji podatniczki, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu 22 czerwca 2017 r. przez prowadzącego sprawę pracownika organu podatkowego podatniczka oświadczyła, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wpłynęły na rachunek bankowy jej matki, następnie zostały ulokowane na lokacie bankowej w Polsce, która wygasła w kwietniu 2017 r. i po tym czasie zostały przelane na jej rachunek bankowy prowadzony w Szwecji. Ponadto pomimo wezwania podatniczki do przedłożenia dokumentów potwierdzających założenie i likwidację lokaty bankowej, na której zdeponowany został przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, dowód taki nie został przedłożony, zaś w piśmie z dnia 9 sierpnia 2017 r. pełnomocnik podatniczki stwierdził, że zgodnie z dyspozycją skarzącej, kwota uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości została przekazana na rachunek bankowy jej matki i na tym rachunku pozostawała do kwietnia 2017 r. Jednocześnie z zaświadczenia wydanego przez bank prowadzący rachunek matki podatniczki wynika, że posiada ona w tym banku rachunek, do którego pełnomocnictwo (bez ograniczeń, z wyłączeniem umocowania do składania dyspozycji na wypadek śmierci, udzielania dalszych pełnomocnictw oraz wypowiadania lub zmiany umowy) od dnia 16 listopada 2007 r. posiada zarówno podatniczka, jak również inna osoba. Tym samym, mimo, iż niekwestionowany jest fakt uprawnienia skarżącej do dysponowania środkami na tym koncie, to jednak środkami tymi mogły również "swobodnie " dysponować dwie inne osoby - właściciel rachunku oraz drugi pełnomocnik. Organ odwoławczy za niespójne uznał wyjaśnienia dotyczące ulokowania pochodzących z odpłatnego zbycia środków (lokata terminowa, depozyt na rachunku bieżącym) i wskazał, że rodzą one wątpliwości co do tego, co faktycznie działo się z przekazanymi tytułem ceny sprzedaży środkami pieniężnymi, przy czym Dyrektor stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny prawa do zwolnienia z art. 21 ust. I pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W ocenie Dyrektora okoliczność, że pełnomocnik nie podziela stanowiska organu I instancji nie może świadczyć o tym. że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zgodził się przy tym, iż zaskarżona decyzja zawierała pewne ułomności. Z kolei, odnosząc się do zarzutu dotyczącego konieczności przedłożenia dokumentów przetłumaczonych przez tłumaczy przysięgłych na koszt strony, organ odwoławczy odwołał się do treści art. 189 § 3 O.p. oraz art. 27 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483; ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2011 r., Nr 43, poz. 224; ze zm.) i wskazał, że językiem urzędowym w Polsce jest język polski, zaś podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wskazał również, że w myśl art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 25 listopada 2004 r. o zawodzie tłumacza przysięgłego (Dz.U.2017.1505) tłumacz przysięgły jest uprawniony do sporządzania i poświadczania tłumaczeń z języka obcego na język polski, z języka polskiego na język obcy, a także do sprawdzania i poświadczania tłumaczeń w tym zakresie, sporządzonych przez inne osoby. Organ odwoławczy podzielił pogląd podatniczki, iż z przepisów prawa nie wynika obowiązek przedłożenia tłumaczenia przysięgłego wszystkich dokumentów przedstawianych w języku obcym. Jednocześnie zauważył, iż tłumaczenie dokonane przez tłumacza przysięgłego ma to istotne znaczenie, że - co do zasady - gwarantuje poprawność dokonanej translacji, co jest niezwykle istotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co leży również w interesie strony. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego stwierdzenia organu podatkowego, że złożone w toku postępowania korekty PIT-39 nie wywołują skutków prawnych, w sytuacji gdy korekty te zostały złożone w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z osobą prowadzącą sprawę, która zobowiązała stronę do ich złożenia, organ odwoławczy zaznaczył, że nieprawidłowe ujęcie poniesionego kosztu nie miało wpływu na wielkość wykazanego przez skarżącą dochodu, zaś podatniczka została poinformowana o ujawnionych nieprawidłowościach i zobowiązana do złożenia: poprawionej korekty. Jednocześnie podkreślił, ze wobec treści art. 81b § 1, § 2 oraz art. § 2a O.p. wątpliwości budzi zasadność wzywania podatniczki do złożenia: poprawionej korekty, nie mniej okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego, pozostawała bez wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie wyjaśnił, że skoro organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania nie jest zawyżona, uznał zatem że zobowiązanie zadeklarowane zostało w prawidłowej wysokości, a tym samym - pomimo wcześniejszego zakwestionowania - wydatek dotyczący pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zaaprobował. Tym samym za zbyteczną uznał Dyrektor polemikę z argumentami pełnomocnika dotyczącymi uznania wydatku za poniesiony przez podatniczkę. Za nieuprawnione uznano także zarzuty naruszenia art. 2a, art. 77 § 1 pkt 4, art. 125 O.p. Organ odwoławczy ocenił natomiast jako zasadne zarzuty dotyczące błędnego pouczenia skarżącej o możliwości wniesienia odwołania w zakresie wskazania - jako organu odwoławczego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nie zaś Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Stwierdził jednak przy tym, że skoro podatniczka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, została pouczona, iż odwołanie - zgodnie z art. 223 § 1 O.p. - należy wnieść za pośrednictwem organu podatkowego I instancji, omyłka ta nie miała wpływu na ograniczenie uprawnień procesowych podatniczki. Końcowo wskazał, że wskazywane przez organ podatkowy orzecznictwo należało uznać za aktualne, albowiem obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r. regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zasadzie odpowiada regulacji jaką przewidywał uprzednio obowiązujący art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 121 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatniczka nie spełniła określonych w tych przepisach warunków zastosowania ulgi podatkowej, - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie tendencyjnej wykładni przepisów ustawy podatkowej, - art. 77 § 1 pkt 5 O.p. podatkowej poprzez naruszenie terminu, co do załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, - art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez tendencyjną ocenę materiału dowodowego w postaci nieuwzględnienia stanowiska zaprezentowanego w wyrokach przywołanych przez stronę oraz - art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario. Wobec powyższych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki wskazał, że dokonana przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie tylko nie eliminuje istniejących wątpliwości co do treści przepisu prawa, ale wręcz wprowadza ich więcej, zwłaszcza, że jest zbyt ścisła w stosunku do treści przepisu, celu przedmiotowej regulacji oraz narusza zasadę wynikającą z art. 2a O.p. Za niezrozumiałe uznał bowiem pełnomocnik skarżącej stwierdzenie, że przychód z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter kasowy i zarzucił, że pominięto znaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości określonego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jako wartości wyrażonej w cenie, co doprowadziło organ do niewłaściwej konkluzji, że podatnik nie może wydatkować równowartości przychodu osiągniętego ze sprzedaży. Ponadto za nieuprawniony uznał pełnomocnik podatniczki pogląd, że istotny jest fakt, by środki pieniężne pochodziły z tego samego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym zostały ulokowane, co oznacza utożsamienie pojęcia "źródła przychodu" z pojęciem "źródła finansowania", a wręcz z rachunkiem bankowym, czyli z miejscem przechowywania pieniędzy i sposobem zapłaty. Tymczasem miejsce i sposób przechowywania pieniędzy, zdaniem pełnomocnika, nie powinien mieć znaczenia dla określenia możliwości skorzystania z ulgi podatkowej. Wskazał przy tym, że gdyby przyjąć wykładnię organu, to skarżąca mogłaby otrzymać cenę sprzedaży nieruchomości w gotówce, wydatkować w gotówce cenę za zakup nowej, a w międzyczasie w sposób dowolny operować posiadaną gotówką i mimo to skorzystać z ulgi, albowiem organ podatkowy nie miałby możliwości zweryfikować dokonywanych przez nią operacji gotówkowych. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że ustawa podatkowa nie nakłada na podatnika obowiązku ewidencjonowania wydatków związanych z określonym źródłem przychodu, albowiem przychodem jest całość przychodów uzyskanych z różnych źródeł. Wskazał przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 137/17. Autor skargi wskazał również na sprzeczność powyższych stanowiskach organu z poczynioną przez ten organ konkluzją, że zasadnicze znaczenie ma fakt, czy w dacie poniesienia wydatku mieszkaniowego podatnik posiadał środki z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazał przy tym, że skarżąca cały czas posiadała środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania, w tym w dacie poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, więc niezrozumiałe jest powoływanie się przez organ na fakt, iż wydatki te poniesione zostały z innego źródła. Wydatkowanie ich ze środków własnych jest bowiem, w ocenie pełnomocnika, okolicznością przesądzającą o uprawnieniu do ulgi. Jednocześnie podkreślono, że w niniejszej sprawie zostało bezsprzecznie wykazane, iż od momentu sprzedaży mieszkania do momentu zakupu nieruchomości w Szwecji strona cała czas posiadała i była w dyspozycji wartości pieniężnych równych, co najmniej, wartości uzyskanego przychodu. Niezrozumiałe jest zatem uznanie oświadczenia strony, że nieruchomości nabyła ze środków własnych za dowód tego, że wydatki na zakup nieruchomości zostały sfinansowane z innego źródła. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zauważył, że skoro organ twierdzi, iż przepływy ba rachunkach bankowych nie mają znaczenia dla oceny dopuszczalności zastosowania ulgi, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby ulgę tą stronie "przyznać". Tymczasem organ nie wyjaśnił jednoznacznie, czy okoliczność, że skarżąca poniosła na wydatki na cele mieszkaniowe z własnych środków przesądza o utracie prawa do ulgi. Zaznaczono przy tym, że omawiany przychód, zgodnie z treścią aktu notarialnego, wpłynął na rachunek matki skarżącej i do maja 2017 r. na zasadzie depozytu na rachunku tym pozostawał, z wyjątkiem płatności na rzecz biura nieruchomości, kwoty spornego podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa oraz zapłaty7 tytułem zachowku, który skarżąca zobowiązana była uiścić. Pozostałe środki pochodzące bezpośrednio ze zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł zostały a maju 2017 r. przekazane na rachunek bankowy w Szwecji, co skarżąca podnosiła w odwołaniu i podczas całego postępowania. Powyższe wskazuje, że skarżąca w toku postpowania szczegółowo wyjaśniła historię przepływów pieniężnych mających swe źródło w przychodzie ze zbycia mieszkania i jednoznacznie wykazała, że cały czas dysponowała (traktowała jak własne) tymi środkami, które ostatecznie trafiły na jej rachunek w Szwecji. Wobec powyższego zarzucono, że organ nie wiązł pod uwagę powyższych okoliczności i nie widział podstaw do uznania, że skarżąca od momentu zbycia nieruchomości do momentu zakupu kolejnej nieruchomości była w posiadaniu wartości pochodzących ze sprzedaży. W tym kontekście autor skargi powołał się na wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 956/17 wskazujący na konieczność wydatkowania nie konkretnych pieniędzy, ale wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Pełnomocnik zakwestionował przy tym odwołanie się jedynie do wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przy pominięciu wykładni celowościowej i systemowej tej regulacji i poparł tą argumentację orzecznictwem sądów administracyjnych. Jednocześnie wskazał, że nieuwzględnienie powołanych przez niego wyroków sądów administracyjnych sprawia wrażenie tendencyjnej oceny materiału, godząc w zasadę zaufania do organów państwa. Nadto podniesiono, że – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania zasady określonej w art. 2 a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. Istota sporu koncentruje się wokół zasadności odmówienia stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, co wymaga oceny prawnopodatkowych skutków dokonanego aktem notarialnym z dnia 6 października 2014 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w R. przy ul. [...], odziedziczonego przez skarżącą po osobie zmarłej w dniu 30 sierpnia 2013 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...],, sygn. akt [...]. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Na mocy art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należący do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej W kontekście powyższej regulacji stwierdzić należy, że bezsprzecznie strona skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., gdyż zbyła nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia. Wspomniany przychód stanowi kwota [...] zł odpowiadająca wartości rynkowej zbytej nieruchomości. Jako jedyne koszty związane z tą transakcją skarżąca wykazywała koszty poniesione z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł, które – jak wskazał organ odwoławczy – co do zasady powinny pomniejszać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o czym stanowi art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zmierzając do wykazania, że spełnione zostały wymogi określone w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające wydatkowanie w okresie od 5 grudnia 2016 r. do 20 grudnia 2016 r. w koronach szwedzkich kwoty [...]SEK, która po przeliczeniu wynosi [...]zł, poniesionej na zakup działki budowlanej oraz częściową zapłatę za zakup domu mieszkalnego. Organy podatkowe nie kwestionują, że skarżąca przed upływem dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Sporne jest bowiem jedynie to, czy na cele te wydatkowano przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości sprzedanej przez skarżącą w dniu 6 października 2014 r. W § 3 pkt 3 aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia 6 października 2014 r. zapisano, że zapłata ceny sprzedaży zostanie uregulowana przelewem na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającą, będący rachunkiem jej matki o stosownym numerze. W aktach sprawy znajduje się kserokopia potwierdzenia przelewu z dnia 6 października 2014 r. na wspomniany rachunek bankowy kwoty [...]zł tytułem "cena sprzedaży na rzecz A. G. Repetytorium [...] numer [...]. W toku postępowania przed organem I instancji podczas rozmowy telefonicznej w dniu 22 czerwca 2017 r., udokumentowanej notatką zawartą na k.85 akt administracyjnych poproszono skarżącą o potwierdzenie przelania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w Polsce na konto w Szwecji. Wówczas skarżąca wyjaśniła, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały ulokowane na lokacie bankowej w Polsce, która wygasła w kwietniu 2017 r. i w tym czasie przelano je na jej rachunek w Szwecji. Oświadczyła także, iż zakupu szwedzkich nieruchomości dokonała z własnych oszczędności. Pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. wezwano podatniczkę, do przesłania w terminie 7 dni dowodu przekazania, tj. potwierdzenia przelewu ceny sprzedaży na rachunek bankowy strony, dowodu zapłaty za fakturę dotyczącą kosztów pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz wyjaśnienia, w jaki sposób strona dokonała zapłaty za zakup działki i domu w Szwecji, a jeżeli płatność ta miała formę bezgotówkową – przedłożenia kopii przelewu z rachunku bankowego. W odpowiedzi na to wezwanie strona przesłała mailowo kserokopię wydruków dotyczących przelewu za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości dokonanego z konta bankowego matki skarżącej oraz przelewów ze szwedzkiego konta bankowego w kwotach odpowiadających wydatkom na nieruchomości w Szwecji (dosłane później w tłumaczeniu tłumacza przysięgłego). Z kolei w piśmie z dnia 4 lipca 2017 r. podała, iż konsultując się z konkretnymi osobami w Krajowej Informacji Skarbowej uzyskała zapewnienie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest zobowiązana udowodnić wpłat i przelewów z różnych kont bankowych, do których ma dostęp. Istotne jest bowiem, że ta sama osoba fizyczna dokonała sprzedaży nieruchomości i zakupiła kolejną w ciągu dwóch lat. W piśmie tym strona oświadczyła także, iż konto na które wpłynęła zapłata za sprzedaż mieszkania dzieli ze swoją matką i jest uprawniona do dokonywania z niego wypłat i wpłat w każdej chwili (w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie z dnia 4 lipca 2017 r., w którym potwierdzono, że matka podatniczki jest posiadaczem rachunku w B S.A., do którego skarżąca została ustanowiona pełnomocnikiem w dniu 16 listopada 2017 r., a poza nią pełnomocnictwo takie przysługuje także od dnia 10 października 2014 r. drugiej osobie). W kolejnym wezwaniu, z dnia 31 lipca 2017 r., organ I instancji ponownie wezwał stronę do przedłożenia potwierdzenia przelewu na rachunek bankowy strony ceny sprzedaży nieruchomości oraz udokumentowania założenia i likwidacji lokaty bankowej wspominanej przez stronę w rozmowie telefonicznej oraz udokumentowania przekazania tych środków na rachunek bankowy skarżącej. Odpowiadając na to wezwanie ustanowiony na tym etapie postępowania profesjonalny pełnomocnik skarżącej podał, że kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości została wpłacona na rachunek matki podatniczki i pozostawała na nim do kwietnia 2017 r., a następnie została przelana na osobisty rachunek strony w Szwecji. Zapłata za nieruchomość w Szwecji nastąpiła wyłącznie ze środków własnych podatniczki, która nie korzystała z żadnych innych (zewnętrznych) źródeł finansowania. Do akt sprawy złożono wydruk historii rachunku bankowego w B S.A., potwierdzający, że w dniach 21 i 24 maja 2017 r. z rachunku matki podatniczki przelano na konto bankowe w Szwecji kwoty odpowiednio: [...]zł i [...]zł, co stanowiło równowartość [...]i [...]koron szwedzkich. Udokumentowano także, iż szwedzki rachunek bankowy został otwarty w dniu 11 września 2011 r. W odwołaniu podano natomiast, że strona od kilku lat nie mieszka w Polsce i nie posiada polskiego rachunku bankowego, w związku z czym z przyczyn praktycznych na potrzeby transakcji zbycia nieruchomości posłużyła się kontem bankowym matki. Jednocześnie wyjaśniono, że kwota ostatecznie przekazana na rachunek w Szwecji została pomniejszona o wysokość zachowku, do którego zapłaty strona była zobowiązana z tytułu dziedziczenia zbytej w 2014 r. nieruchomości. Na wcześniejszych etapach postępowania danych tych nie ujawniono, bowiem organ podatkowy nie badał przepływów pieniężnych na koncie matki skarżącej, a kwestia zachowku nie jest istotna w niniejszej sprawie. W świetle przedstawionych okoliczności organ I instancji stwierdził, że środki wydatkowane przez skarżącą na zakup nieruchomości nie pochodziły z przychodu ze sprzedaży mieszkania, bowiem przekazane zostały z konta matki skarżącej dopiero w maju 2017 r., a częściowo również po tej dacie pozostały lub nadal pozostają w jej dyspozycji, przy czym - jak wyraźnie wskazał pełnomocnik strony – zapłata za nieruchomości w Szwecji nastąpiła wyłącznie ze środków własnych podatniczki. Z kolei organ II instancji, odwołując się do oświadczenia podatniczki, że wydatki z grudnia 2016 r. poniosła ze środków własnych, za bezsporne uznał, że wydatki na własne cele mieszkaniowe nie zostały pokryte z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r., gdyż przychód ten został przekazany na rachunek matki podatniczki i dopiero w maju 2017 r. przelany na rachunek bankowy skarżącej. Dodatkowo, podkreślając, że nie ma to istotnego znaczenia dla oceny prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał na wątpliwości co do tego co faktycznie działo się ze środkami pieniężnymi przekazanymi tytułem sprzedaży mieszkania, akcentując, że strona nie udokumentowała załażenia lokaty terminowej i czasokresu jej trwania, a nadto zdeponowała pieniądze na rachunku bankowym, którym oprócz niej mogły swobodnie dysponować dwie inne osoby. W ocenie składu orzekającego teza organów obu instancji, że skarżąca nie wydatkowała na zakup nieruchomości w Szwecji przychodu ze zbycia odziedziczonego mieszkania, jest nieuprawniona. Z powyższych wywodów wynika bowiem, że organy przyjęły, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego konieczne jest wykazanie, że środki, które znalazły się na koncie podatnika wskutek przelania ich przez nabywcę nieruchomości pozostawały na tym (względnie innym rachunku bankowym należącym do podatnika) do czasu nabycia nieruchomości, za którą zapłacono przelewem z tegoż konta. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie przysługuje, jeżeli w określonym terminie (który w niniejszej sprawie bezspornie został zachowany) przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że omawiane zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy pomiędzy zbyciem jednego prawa a nabyciem drugiego występuje związek wyrażający się w przeznaczeniu przychodów. Ustawodawca preferuje bowiem lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych. W tym kontekście sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że w sytuacji, gdy nabycie prawa do nieruchomości jest w całości finansowane z kredytu bankowego, związek taki nie występuje i w konsekwencji nie ma możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej (por. m. in. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2988/13, z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2411/13). W takich przypadkach zasadne jest niewątpliwie założenie, że skoro nabywca posiłkuje się kredytem obciążonym określonymi kosztami jego zaciągnięcia i spłaty, to nie dysponuje już kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości, wydatkowaną zapewne wcześniej na inne cele. W orzecznictwie wskazuje się także, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia nie jest dopuszczalne, pierwotne wydatkowanie na cele mieszkaniowe konkretnej kwoty uzyskanej z kredytu i pożyczki od osoby fizycznej, a następnie objęcie zwolnieniem dochodu ze zbycia nieruchomości stanowiącego równowartość tak pozyskanych i wydatkowanych środków (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 543/15). Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż zakup nieruchomości na terenie Szwecji sfinansowała z własnych oszczędności. Kwotę ze zbycia nieruchomości przelano na rachunek bankowy matki podatniczki, gdyż ona sama, zamieszkując za stałe w Szwecji, nie posiadała rachunku bankowego prowadzonego w Polsce. Jednocześnie oświadczyła, że kwota ta pozostawała na tym rachunku do kwietnia 2017 r. i w maju 2017 r. została w części przelana na szwedzki rachunek skarżącej, co jest udokumentowane w aktach sprawy (pozostałą część tej kwoty według oświadczenia skarżącej przelano tytułem zachowku, do którego zapłaty strona była zobowiązana). Z treści skargi wynika także, że z kwoty tej poniesiono wydatki na usługę biura nieruchomości oraz uiszczono podatek, objęty analizowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślenia wymaga, że - jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 956/17 - warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie jest wydatkowanie na określone w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednak wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część, przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe. W aktualnym orzecznictwie (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15) NSA potwierdza też aktualność poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1782/97, w którym postawiono tezę, że przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży (stanowisko to zaaprobowano także w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r., I SA/Gd 496/09). Wydatki na cele mieszkaniowe nie tylko nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości. Oczywiste jest także, iż skoro podatnik ma dwa lata na przeznaczenie dochodu na określone cele, to kwota uzyskana od kupującego nie musi we wspomnianym okresie być zdeponowana na rachunku bankowym i pozostawać przez ten okres nie wykorzystywana na jakiekolwiek płatności. Nie ma także wymogu, aby rozliczenia najpierw z nabywcą nieruchomości, a potem ze sprzedajcym następowały za pośrednictwem rachunku bankowego. Mogą one być dokonywane gotówką, co z natury rzeczy uniemożliwia "śledzenie" przepływów tak uiszczanych środków pieniężnych, o ile nie zostaną w międzyczasie wpłacone na rachunek bankowy. Dopuszczalne jest także np. nabycie ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości papierów wartościowych i późniejsza ich sprzedaż celem pozyskania środków na własne cele mieszkaniowe. W tym stanie rzeczy zasadny jest wniosek, że podatnik nie jest zobowiązany do wykazywania, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nieustannie pozostawała w jego dyspozycji przez cały okres od zbycia nieruchomości do czasu jej wydatkowania na cele mieszkaniowe, niejako "odłożona" na ten cel i nie służąca w międzyczasie dla dokonywania jakichkolwiek innych płatności. W świetle literalnej, a także celowościowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która – jak akcentuje się w orzecznictwie - jest uzasadniona i konieczna, gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), do których należy omawiana regulacja – organy podatkowe niezasadnie koncentrują się w niniejszej sprawie na tym, aby (jak podkreślił organ odwoławczy na stronie 13 zaskarżonej decyzji) w sposób bezsporny wynikało, że środki na zakup szwedzkich nieruchomości pochodziły ze sprzedaży nieruchomości. Żaden z organów nie wskazuje przy tym jednoznacznie przesłanek, w oparciu o które twierdzi, że związek ten w niniejszej sprawie nie zachodzi. Jedynie domniemywać można, że wątpliwości tych organy nie miałyby jedynie wówczas, gdyby zapłata za zakup nieruchomości nastąpiła z konta bankowego matki skarżącej, na którym zdeponowane były przez cały okres od sprzedaży mieszkania w Polsce do zakupu nieruchomości w Szwecji wyłącznie środki z tej transakcji. Rozumowanie takie jest - jak wyżej wykazano – nieuprawione, zważywszy, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano, że skarżąca w dacie zakupu szwedzkich nieruchomości nie dysponowała kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania i pozyskała ją ze źródeł "zewnętrznych", np. z kredytu, pożyczki czy darowizny. Nadto co najmniej uprawdopodobnione jest, że kwota ze zbycia nieruchomości pozostawała na koncie, na które przelał ją nabywca w dniu 6 października 2014 r. aż do maja 2017 r., służąc w międzyczasie sfinansowaniu faktury wystawionej przez biuro nieruchomości oraz opłaceniu spornego podatku oraz zachowku związanego z odziedziczeniem zbytego mieszkania. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe, z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie wykazały, że na zakup szwedzkich nieruchomości nie został wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego w Polsce mieszkania. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił powyższą argumentację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 3176 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (2759 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).