I SA/Gl 5/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ Asesor WSA Teresa Randak/spr./ Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] 2004 r. S. K., prowadzący przedsiębiorstwo A"" wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł., podnosząc że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. umorzył jego zaległości podatkowe, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) - w dalszej części uzasadnienia określanej " ustawą restrukturyzacyjną". Zdaniem wnioskującego, wniesiona opłata restrukturyzacyjna i decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych, zakończyła ostatecznie sprawę jego zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Ponadto podatnik przedstawił sytuację swojej firmy na dzień [...] 2004 r., wskazując że: a) zatrudnia pięciu pracowników, b) dochód z działalności gospodarczej wynosi [...] zł., c) spłaca układ ratalny w ZUS około [...] zł. miesięcznie, d) spłaca kredyt zaciągnięty na zakup samochodu dostawczego w kwocie [...] zł. miesięcznie, e) nie posiada zaległości z tytułu bieżących zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie 23 tytułów wykonawczych, podnosząc, że zgodnie z art. 64 e § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 110, poz. 968 z 2002 r. z późn. zm.) organ egzekucyjny może umorzyć należne w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne, jeżeli: a) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, b) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, c) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Podkreślając, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy, organ egzekucyjny podniósł, że nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanki umorzenia kosztów, nie istnieje prawny obowiązek ich umorzenia, a strona występująca o ich umorzenie winna wykazać istnienie jednej z przesłanek zastosowania ulgi. Powołując się na treść art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, organ wskazał, że przepis ten zawiera zamknięty katalog zaległości podlegających restrukturyzacji i nie obejmuje kosztów egzekucyjnych, zatem ich umorzenie odbywać się może tylko na zasadach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do sytuacji finansowej wnioskującego, organ podniósł, że sytuacja ta jest stabilna, a uzyskiwane dochody, w tym dochód za 2003 r. w wysokości [...] zł., oraz dochód od [...] do [...] 2004 r. w wysokości [...] zł., a także dochód z tytułu emerytury w wysokości [...] zł. miesięcznie netto nie dają podstaw do umorzenia kosztów egzekucyjnych, tym bardziej że wnioskujący nie wykazał, aby zapłata tych kosztów doprowadziła do znacznego uszczerbku jego sytuacji finansowej. Na postanowienie organu pierwszej instancji strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu zażalenia podatnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a ponadto podniósł, że decyzja o odmowie umorzenia kosztów jest krzywdząca, gdyż obciążenie go kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł. doprowadzi do utraty płynności finansowej, prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa i może się także przyczynić do zmniejszenia zatrudnienia, zatem uznanie przez organ braku przesłanki ważnego interesu publicznego, zdaniem żalącego się, było nieuzasadnione. Ponadto podatnik podniósł, że jego sytuacja finansowa zmieniła się na gorsze, gdyż Zakład Ubezpieczeń Społecznych w C. odmówił rozłożenia na raty zaległości i uchylił zawarty układ ratalny. W ocenie żalącego, odmowa umorzenia kosztów i obciążenie go nimi nie znajduje gospodarczego uzasadnienia, bowiem ich poniesienie może w rezultacie doprowadzić do ponownej upadłości, prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem kpa, w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy właściwie przeprowadził postępowanie, albowiem w pierwszym etapie ocenił, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 64 e § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a następnie w oparciu o dokonane ustalenia, w tym także dotyczące sytuacji majątkowej wnioskodawcy wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Wskazując na osiągane dochody i poczynione wydatki, w tym na zakup samochodu [...] w [...] 2004 r. organ podniósł, że wnioskodawca posiadał dobrą sytuację materialną, a zatem organ egzekucyjny słusznie odmówił umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że oprócz działalności gospodarczej, podatnik posiada stały dochód w wysokości [...] zł. miesięcznie, z tytułu otrzymywanej renty. Odnosząc się do ważnego interesu publicznego, organ odwoławczy wskazał, że pojęcie to jest pojęciem nieostrym, zatem o istnieniu tego interesu decyduje nie subiektywne przekonanie wnioskującego o udzielenie ulgi, a obiektywne kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że przy rozstrzyganiu spraw uznaniowych, organy egzekucyjne zobowiązane są do stosowania wykładni gramatycznej, bowiem umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości praw. W świetle ukształtowanej w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacji przepisów dotyczących ulg, ukształtował się jednolity pogląd, że nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanki, organy mogą lecz nie muszą rozstrzygnąć pozytywnie wniosku podatnika. Ponadto, jak wskazał organ o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decydują również: a) sposób powstania zaległości podatkowych, b) wpływ ewentualnego przyznania ulgi na poprawę sytuacji wnioskodawcy. Dodatkowo organ podniósł, że uiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej, nie zwalnia strony z zapłaty zobowiązań powstałych z innego tytułu, a takimi były koszty prowadzonej wobec zobowiązanego egzekucji administracyjnej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł argumenty tożsame co w uzasadnieniu zażaleniu, wskazując, iż w jego przekonaniu istnieje w ustalonym stanie faktycznym przesłanka ważnego interesu publicznego, a wniosek o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego był zasadny i zasługiwał na uwzględnienie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane orzeczenie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla je w części lub całości. Uchylenie orzeczenia następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jego uchylenie. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych, a ściślej mówiąc, czy dokonane w toku postępowania instancyjnego ustalenia, pozwalały organowi administracji publicznej na rozstrzygnięcie sprawy, w ramach tzw. uznania administracyjnego. Na wstępie należy zaznaczyć, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzono zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji (por. art. 64 i 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.). Z regulacji tej wypływa uprawnienie organu egzekucyjnego do obciążania dłużnika kosztami egzekucji i kwestia ta, jak też podstawa określenia wysokości tychże kosztów, w rozpatrywanym przypadku nie budzą wątpliwości. Istotne jest zatem ustalenie poprawności zastosowania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym dyspozycji art. 64e ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie) organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne (§ 1). Koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli (§ 2): 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Odnosząc się do podstaw umorzenia kosztów egzekucyjnych wynikających z powołanego przepisu ustawy egzekucyjnej, stwierdzić należy, iż postanowienie w tym przedmiocie oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Zapewnienie jednak organowi administracji publicznej owej uznaniowości, nie zwalnia go z obowiązku oceny czy wskazywane przez zobowiązanego okoliczności mieszczą się w katalogu przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych oraz czy istotnie znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym. Zakres uznania administracyjnego nie został w sposób jednoznaczny określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, kiedy przepis art. 64e ustawy egzekucyjnej nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów oceny, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 64e ustawy egzekucyjnej, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazuje rozważyć w pierwszej kolejności czy należy daną zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę umorzyć. Należy w tym miejscu zaakcentować, iż art. 18 ustawy egzekucyjnej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, jeśli przepisy komentowanej ustawy nie stanowią inaczej. Organ egzekucyjny, dokonując wszczęcia oraz prowadząc postępowanie egzekucyjne, winien kierować się zatem również zasadami ogólnymi, określonymi w przepisach art. 7 – 12 K.p.a. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że podjęcie rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 w sprawie III SA 2302/00).. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został ponadto pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Z treści zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, iż organ odwoławczy dokonał oceny podniesionych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych, w sposób jasny ustalił sytuację finansową i majątkową zobowiązanego, by w ten sposób stwierdzić, że nie istnieją ustawowe przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych. Organ, prowadząc postępowanie, ustalił nadto, że przedmiotowe należności mogą zostać od strony wyegzekwowane, a umorzenia spowoduje dodatkowy ciężar dla finansów publicznych. Wskazując na osiągane dochody i poczynione wydatki, w tym zakup samochodu [...], zakup mieszkania, zakup samochodu [...] oraz otrzymywaną emeryturę w wysokości netto [...]zł. miesięcznie organ podniósł, że sytuacja materialna wnioskodawcy jest dobra, zatem umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego nie znajduje uzasadnienia. Uzasadniając stanowisko braku ważnego interesu publicznego organ zasadnie – zdaniem Sądu - wskazał, że przy ocenie tej przesłanki należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym zasadę sprawiedliwości i równości. Przy rozstrzyganiu spraw uznaniowych, a taki charakter ma niniejsza sprawa, organ winien kierować się wykładnią gramatyczną, ponieważ umorzenie kosztów egzekucyjnych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości praw. Należy także uwzględnić funkcję kosztów egzekucyjnych, które de facto stanowią należne organom wynagrodzenie z tytułu kosztów poniesionych przez te organy w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnych należnych budżetowi państwa. Na zasadność przyznania ulgi ma także wpływ sposób powstania zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa powstała na skutek nie wywiązywania się strony z obowiązków na niej ciążących, doprowadzając do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i kosztów związanych z tym postępowaniem. Z tych też względów organ uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, zatem nie mógł umorzyć kosztów postępowania egzekucyjnego, albowiem tylko stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 64 e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji upoważnia do wydania - w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego – decyzji o umorzeniu. Rację ma także organ podatkowy wskazując, że w odróżnieniu od np. umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (również na zasadach uznania administracyjnego), ustawa egzekucyjna, w art. 64 § 2 pkt 1 wyraźnie przesuwa ciężar dowodu (wykazania istnienia przesłanek umorzenia) z organu na stronę zobowiązanego, przez stwierdzenie: "zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej". Zatem jedynie trudna sytuacja ekonomiczna strony nie jest przesłanką uzasadniającą umorzenie kosztów, jeżeli nie wykazała ona rzeczywistej niemożliwości zapłaty tych należności bez znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej (tak: R. Hauser, Z. Leoński: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck , Warszawa 2004, s. 187) W rozpatrywanym przypadku zobowiązany nie przedstawił żadnego konkretnego dowodu, który potwierdzałby ewentualnie istnienie określonych ustawą okoliczności, jedynie w sposób ogólny mówiąc o swojej sytuacji majątkowej i konsekwencjach wyegzekwowania należności, w tym utracie płynności finansowej firmy. Biorąc jednak pod uwagę ustalony, a nie kwestionowany przez skarżącego stan faktyczny sprawy, a zwłaszcza sytuację materialną i dochodową oraz poczynione wydatki na zakup dóbr, w tym samochodu, zaliczanego do tzw. klasy " średniej wysokiej" należy przyznać rację organowi egzekucyjnemu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 64 e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem nie było podstaw do umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by objęte kontrolą Sądu ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej naruszało prawo materialne lub przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).