I SA/Gl 501/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.446 (tysiąc czterysta czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2011 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Spółka wnioskiem z dnia 21 grudnia 2016 r. zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł, dołączając do wniosku korektę deklaracji podatkowej. Wyjaśniła, że przyczyną korekty było błędne przyjęcie do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. 2. Burmistrz Miasta S. (dalej również "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 210 w zw. z art. 75 § 1 oraz art. 79 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Miejskiej w S., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 3. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (w 2011 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi oraz poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości. Spółka zarzuciła organowi stosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, zignorowanie dowodów i argumentów powołanych przez spółkę, w tym dorobku orzeczniczego dotyczącego urządzeń analogicznych do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. transformatorów). 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej również "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Na wstępnie Kolegium wyjaśniło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. został złożony w dniu 27 grudnia 2016 r., czyli przed upływem ustawowo naliczonego terminu przedawnienia i mógł uzyskać swój bieg, w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie Kolegium przytoczyło brzmienie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i pkt 3a. art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz przywołało liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które, w ocenie Kolegium, winny zostać uwzględnione w sprawie, w tym w szczególności te, które dotyczą takiego samego przedmiotu opodatkowania jak w rozstrzyganej sprawie (wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3411/15 i II FSK 107/16) i wyznaczają kierunek wykładni przepisów przyjęty przez Kolegium. Wskazało, że do 2016 r. istniała ustabilizowana linia orzecznicza przyjęta w praktyce stosowania prawa w sytuacjach faktycznych podobnych do przedmiotu niniejszej sprawy, co do kwalifikacji przedmiotu do budowli w świetle prawa podatkowego. Jednakże nowo rysująca się i obecnie szeroko prezentowania linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego i za tym Wojewódzkich Sądów Administracyjnych odstąpiła od dotychczas powoływanych kryteriów kwalifikacji przedmiotu do budowli i opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sądy zakwestionowały dokonywanie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych do zakresu pojęcia budowla w świetle prawa budowlanego na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 91 z 2001 r. poz. 1055 ze zm., dalej "rozporządzenie MG"). Kolegium wyjaśniło, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję, skorzystał z opinii biegłego J. Ż., według którego stacje, punkty redukcyjno-pomiarowe i inne urządzenia gazowe są niezbędnymi elementami sieci gazowej. Ponieważ opinia biegłego nie zawierała pełnej analizy użytych pojęć z zakresu prawa budowlanego (uzasadnienia prawnego), skupiając się na opisie stanu technicznego, Kolegium wyznaczyło rozprawę w celu umożliwienia zadawania pytań, a biegłemu złożenie dodatkowych wyjaśnień. W efekcie, biegły sporządził w dniu 14 listopada 2017 r. opinię uzupełniającą, w której wskazał, że sieć gazowa składa się z dwóch elementów – gazociągu, będącym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowlą oraz ze stacji gazowej - kontenera zawierającego bądź urządzenia redukcyjno-pomiarowe bądź tylko pomiarowe, będącej w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy Prawo budowlane tymczasowym obiektem budowlanym. Zwrócił uwagę na połączenie kontenera z gazociągiem oraz z podłożem - fundamentem lub płytą. Zdaniem biegłego, kontener jako obudowa wraz ze znajdującymi się wewnątrz urządzeniami stanowi całość, a tymczasowość tego obiektu wynika z możliwości przeniesienia i ponownego uruchomienia go w innym miejscu w razie uzasadnionych potrzeb. Kolegium zakwestionowało przedłożoną przez spółkę opinię biegłego L. W., w której biegły utożsamił pojęcie gazociągu z pojęciem sieci gazowej (sieci technicznej). W tym zakresie Kolegium argumentowało, że gazociąg został zdefiniowany w ustawie jako obiekt liniowy, czyli rurociąg którego parametrem jest długość. Sieć gazowa (sieć techniczna) nie została wprawdzie zdefiniowana, "jednakże już na gruncie języka prawnego pojęcia te nie można uznać za synonimy, bowiem ustawodawca użył je obok siebie w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 - obiekty liniowe wymieniono obok sieci technicznych jako budowle, a definiując obiekty liniowe w art. 3 pkt 3a nie odnoszono się do pojęcia sieci techniczne, nie użyto pojęcia sieć gazowa". Kolegium podniosło, że w § 2 rozporządzenia MG, definiując pojęcie "sieć gazowa" wskazano, iż składa się na nią gazociąg wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Zatem według języka specjalistycznego gazociąg nie jest stosowany zamiennie z pojęciem sieć gazowa, a stanowi jeden z jej elementów. Pojęcie sieci gazowej ma szerszy zasięg, jako całość obejmując także inne urządzenia, w tym stacje gazowe. W ocenie Kolegium, w sprawie nie jest sporne istnienie związku użytkowego między siecią gazową a stacją gazową i gazociągiem. Okoliczność ta wynika z rozporządzenia MG i nie jest kwestionowana przez spółkę. Zdaniem Kolegium, badając istnienie związku technicznego pomiędzy stacją gazową a gazociągiem i stacją gazową a siecią gazową należało, w celu uzyskania całokształtu danych, sięgnąć - poza opiniami specjalistycznymi biegłych - do dokumentacji budowlanej tych przedmiotów. Mianowice decyzją z dnia [...] Starosta [...] zatwierdził projekt budowlano-wykonawczy i wydał pozwolenie na budowę sieci gazowej wraz z stacją w obudowie kontenerowej, traktując ją jako jedno zamierzenie inwestycyjne. "Stacje zostały następnie ujęte jako środki trwałe (dokumenty OT). Dokonano projektów budowlanych samych stacji jako odrębnych obiektów, co jednak nie wyklucza w świetle przedstawionej na wstępie argumentacji uznania istnienia "budowli" w świetle prawa podatkowego stanowiącej w konkretnej sytuacji faktycznej obiekt budowlany złożony z innych obiektów stanowiących odrębne budowle w świetle prawa budowlanego. Jak wskazuje projekt techniczny gazociągów podłączeniowych stacji redukcyjno-pomiarowej w D. (dokument NOTSET scan nr 152221 na nośniku CD) stacja gazowa zwana tu "szafkową" jest podłączona za pomocą gazociągu wlotowego i wylotowego prowadzącego do niej w wykopach o odpowiednich parametrach i stanowi jedyne zasilanie istniejącej stacji (punkt 2.1.1 projektu). Połączenie tak zaprojektowanego obiektu do czynnej sieci gazowej dokonuje specjalistyczna brygada rejonu gazowniczego." Na podstawie całokształtu materiału dowodowego Kolegium wyraziło stanowisko: "stacje gazowe stanowią integralny element sieci gazowej, tworząc z gazociągiem części składowe sieci i z siecią całość zarówno użytkową jak i są z siecią technicznie połączone za pomocą gazociągów wlotowego i wylotowego, służąc pomiarom parametrów paliwa gazowego, zmieniając je w razie potrzeby do warunków wymaganych przez końcowe urządzenia odbiorcze" 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Kolegium z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza S. z dnia [...] oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane" lub "P.b.") oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: a) zastosowanie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy wykładni profiskalnej, b) nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza S. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż jest właścicielem dwóch rodzajów obiektów: gazociągu oraz stacji redukcyjno-pomiarowych (stacji pomiarowych). Obiekty te pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te nie stanowią natomiast całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach opłatach lokalnych. Zwróciła uwagę, że stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 w sprawie ze skargi spółki wniesionej na tle analogicznego stanu faktycznego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Dlatego, zdaniem spółki, kwalifikacja obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinna być taka sama, jak przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych: w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2017 r, sygn. akt II FSK 1323/15, w wyroku WSA we Wrocławiu z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 628/17, w wyroku NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1063/15 i 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 575/15. W orzeczeniach tych Sądy - stwierdzając bezsporność i zupełność stanu faktycznego - wyraźnie wskazały, że użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkową odnosić należy wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego, tj. z pominięciem kwestii możliwości faktycznego funkcjonowania gazociągu po odłączeniu urządzeń stacji przesyłowych. W związku z literalnym brzmieniem art. 3 pkt 9 P.b., do którego nawiązuje u.p.o.l., przyłącza gazowe będące własnością spółki (na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (spółka nie kwestionuje opodatkowania przyłączy gazowych w kategorii budowli). Punkty redukcyjno-pomiarowe są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego już powodu punkt redukcyjno-pomiarowy nie może stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Spółka podkreśliła, że ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji, jako obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...], którą organ ten utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza S. z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem sporu jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punków pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. W ocenie spółki, gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa są obiektami, które pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te (punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe) nie stanowią natomiast całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem zaś organów podatkowych stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, a ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Rozważając zagadnienie prawne powstałe w sprawie, Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1881/18, którą w pełni aprobuje i uznaje za własną. Sąd natomiast nie podziela stanowiska i argumentacji zaprezentowanej w wyroku z 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Należy zauważyć, na co również zwrócił organ odwoławczy uwagę, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednolita w zasadzie linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m. in. wyroki: z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z 5 lipca 2016 r., II FSK 1993/14; z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2952/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 43/15; publik. CBOSA). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, CBOSA) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) P.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Stanowisko to potwierdza również wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). Trybunał w ww. wyroku uznał bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Organ odwoławczy, pomimo iż wielokrotnie odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wyroków sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, to pominął istotną dla sprawy kwestię, że użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Nie budzi wątpliwości, że dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych. Jednak w sprawie ważne jest to, czy z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową, czy też nie. Ta kluczowa dla sprawy okoliczność nie została przez organy podatkowe ustalona. Należy podkreślić, że organ nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. A skarżąca argumentowała, że stacje kontenerowe mają jedynie chronić znajdujące się w niej urządzenia, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. Natomiast co do punktów redukcyjno-pomiarowych skarżąca wskazała, że związane są z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe. Organ odrzucił argumenty zawarte w opinii biegłego L. W. tylko dlatego, że biegły utożsamił pojęcie gazociągu z pojęciem sieci gazowej. Rozstrzygając sprawę, powołał się na treść § 2 rozporządzenia MG, definiującego pojęcie sieci gazowej, by stwierdzić, że według języka specjalistycznego gazociąg nie jest stosowany zamiennie z pojęciem sieć gazowa, a stanowi jeden z jej elementów. Stwierdził, że pojęcie sieci gazowej ma szerszy zasięg - jako całość obejmując także inne urządzenia, w tym stacje gazowe. Ponadto odwołał się do dokumentacji budowlanej spornych obiektów. Jednakże, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, odwołanie się, przy dokonywaniu kwalifikacji spornych obiektów, do rozporządzenia MG nie jest właściwe. Choć ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową. To, że Starosta zatwierdził projekt budowlano-wykonawczy i wydał pozwolenie na budowę sieci gazowej wraz ze stacją w obudowie kontenerowej, traktując to jako jedno zamierzenie inwestycyjne, nie jest argumentem prawnym potwierdzającym stanowisko organu odwoławczego. Co istotne, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął konkluzję biegłego J. Ż., że sporne urządzenia są elementami sieci gazowej, lecz nie przedstawił żadnych rozważań dlaczego ją podziela. A przecież opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.). Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega zatem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii, ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy temu obowiązkowi nie sprostał, a Sąd, w ramach przyznanych mu kompetencji, nie może wyręczyć organu w tym zakresie. Przez wzgląd na powyższe, należy stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 122, 187 i art. 191 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponowna ocena całego zebranego materiału dowodowego, ewentualnie jego uzupełnienie oraz rzetelna analiza przedstawionych przez skarżącą argumentów doprowadzi organ odwoławczy od odmiennego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i będąc zobowiązanym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy (art. 127 O.p.), usunie wskazane przez Sąd mankamenty postępowania dowodowego, pamiętając, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Rozstrzygając sprawę ponownie, uwzględni również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). Przez wzgląd na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 1.446 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (229 zł), koszty zastępstwa procesowego (1.200 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153) i uiszczoną opłatę skarbową (17 zł).