I SA/Gl 503/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi D.O. i R.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. D. O. i R. O., zamieszkali w D. przy ul. [...], zwani dalej "stronami", reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., znak: [...]z dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. znak: [...]z dnia [...]r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. znak: [...]z dnia [...]r. określającej wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...]r. znak: [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił R. O. i D. O. wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł. Skarżonym postanowieniem organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności wyżej wymienionej decyzji nieostatecznej. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, co stanowi przesłankę nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności określoną w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Zacytował przepisy prawne regulujące zasady nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przedawniania się zobowiązań podatkowych oraz przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wywiódł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego we wskazanej decyzji wymiarowej upłynie w dniu 31 grudnia 2011 r. Następnie stwierdził, że w jego ocenie zachodzi uzasadniona i realna obawa, że to zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazał, że jest to przesłanka obiektywna wynikająca z całokształtu okoliczności sprawy. Uzasadniając te tezę podkreślił, że: strona nie skorzystała z prawa do skorygowania zeznania podatkowego chociaż wiedziała, że w tym zeznaniu nie ujęto wszystkich dochodów i została wezwana do dokonania korekty, pełnomocnik strony składał wnioski dowodowe, które przedłużały postępowanie, większość materiału dowodowego została zebrana z inicjatywy organu, strona nie przyczyniała się do szybkiego wyjaśnienia sprawy, istniał spór w zakresie uznania pełnomocnictwa, który spowodował utrudnienie w szybkości załatwiania sprawy, pismem z dnia 18 listopada 2011 r. pełnomocnik zwrócił się o umorzenie postępowania podatkowego, pisma kierowane do pełnomocnika odbierane są z opóźnieniem (nawet w ostatnich dniach 14-dniowego terminu przechowywania pisma przez pocztę), podobna sytuacja miała miejsce w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2004 r., co doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że działania strony mają na celu wydłużenie postępowania podatkowego w sprawie ze względu na oczekiwanie przez nią, że zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Pełnomocnik stron wniósł zażalenie na to postanowienie, w którym zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem art.239b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek nie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia 25 listopada 2011 r. nie zostanie wykonane. Pełnomocnik podniósł, że nie budzi wątpliwości zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b§ 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, natomiast organ podatkowy w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Argumenty organu podatkowego wysnute na potrzeby wydania tego postanowienia - zdaniem pełnomocnika - stanowią zbiór insynuacji i inwektyw pod adresem pełnomocnika i strony, mających na celu odwrócenie uwagi od nieudolności organu w sprawnym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Pełnomocnik wskazał, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności są normy prawne lub zaistniałe okoliczności - stan faktyczny, a nie stan emocjonalny organu lub jego pracowników oraz, że nie stanowi przesłanki uprawdopodobniającej niewykonanie zobowiązania nie ujęcie przez stronę w deklaracji PIT-37 za 2005 r. dochodów, których strona, zdaniem pełnomocnika nie musiała ujmować. W zakończeniu pełnomocnik dokonał oceny sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji i krytycznie odniósł się do wyżej opisanej argumentacji tego organu. W szczególności za niedopuszczalne uznał wywodzenie niekorzystnych dla strony skutków z okoliczności, iż strona i jej pełnomocnik korzystają z przysługujących im praw. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślił, że w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, a spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest bezsporne. Stwierdził, że organ pierwszej instancji miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z powodu przedawnienia z upływem 31 grudnia 2011 r. Podniósł, że zobowiązanie nie zostało wykonane pomimo doręczenia decyzji wymiarowej w dniu 12 grudnia 2011 r., co wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania związane ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że zakres, sposób i sens uprawdopodobnienia z § 2 powinny być odczytywane przez pryzmat, znajdującej w sprawie zastosowanie, przesłanki z katalogu przesłanek wymienionych w § 1. Na poparcie tej argumentacji zacytował fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych. W świetle powyższych argumentów stanowisko organu pierwszej instancji uznał za uzasadnione, podkreślając że stosowany przepis prawny wymaga jedynie uprawdopodobnienia a nie udowodnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane z uwagi na upływający termin przedawnienia. W skardze na to postanowienie pełnomocnik wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie art. 120,122 i 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z wykładnią ogólnie przyjętą w doktrynie i ugruntowaną w orzecznictwie. Uznał za wadliwy pogląd tego organu, że zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi wystarczające uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, z uwagi na co na organie pierwszej instancji nie spoczywał dodatkowy obowiązek wykazania przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania musi mieć konkretne odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia i nie może być dorozumiane. Uzasadnienie powinno wyjaśnić, skąd wynika obawa co do niewykonania zobowiązania. Nie jest wystarczające ogólnikowe stwierdzenie, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania, lecz konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności, z których organ wywiódł to uprawdopodobnienie. Podkreślił, że organy podatkowe jako przesłankę uprawdopodobniająca niewypełnienia zobowiązania podatkowego powołały zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; nie zbadały natomiast sytuacji majątkowej podatników czy też nie przeanalizowały historii ich zobowiązań podatkowych. Kwestionując wykładnię przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej przyjętą przez organy obydwu instancji, pełnomocnik przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przesłanki "uprawdopodobnienia" oraz konieczności wystąpienia łącznie przesłanki z § 2 i jednej z przesłanek określonych w § 1 tego przepisu – jako podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przywołał także postanowienie organu odwoławczego wydane w innej sprawie, w której ten organ uznał, iż w celu uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania należy zbadać sytuację majątkową podatnika. Podkreślił, że konstrukcja unormowania art. 239b Ordynacji podatkowej prowadzi do stwierdzenia nadrzędności "uprawdopodobnienia" z § 2 nad przesłankami zawartymi w §1. Aby bowiem zastosować normę wynikająca z §1, tj. nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, organ musi najpierw spełnić przesłankę wymienioną w §2 - tj. uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że z przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej wynika, że muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b, 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wywiódł, że kwestią bezsporną jest istnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który był krótszy niż trzy miesiące. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy organ podatkowy wykazał istnienie drugiej przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji w/w rygoru tj. czy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przez strony. Stwierdził, że organ podatkowy miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a to z powodu przedawnienia, które następowało z upływem 31 grudnia 2011 r. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że pomimo doręczenia decyzji wymiarowej w dniu 12 grudnia 2011 r. zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane, a strony zainicjowały postępowanie odwoławcze od tej decyzji, uznając ją za niezgodną z prawem. Dowodzi to, że strony nie zamierzały dobrowolnie wykonać zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji wskutek wniesienia odwołania nie jest decyzją ostateczną i nie podlegałaby wykonaniu. Wywiódł, że w takim przypadku uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązani jej nie wykonują, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Z tego względu uznał za zasadne przyjęcie tezy, że organ podatkowy nadając rygor natychmiastowej wykonalności uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie był obowiązany do przeprowadzenie dowodu czyniącego ten fakt absolutnie pewnym, lecz do wskazania okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Tymi okolicznościami było: po pierwsze wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej i po drugie nie wpłacenie dobrowolnie kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji. Skonkludował, że okoliczność upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobniać obawę niewykonania zobowiązania w oparciu o przytoczone wyżej zdarzenia faktyczne, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie był zobligowany do czynienia ustaleń faktycznych w sferze majątkowej stron, popierając to twierdzenie stanowiskiem sądów administracyjnych. Podkreślił konieczność odróżnienia uprawdopodobnienia od udowodnienia przesłanki określonej w art., 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że zakres, sposób i sens uprawdopodobnienia z § 2 powinny być odczytywane przez pryzmat znajdującej w sprawie zastosowanie, przesłanki z katalogu przesłanek wymienionych w § 1. Na poparcie tej argumentacji zacytował fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych. W świetle powyższych argumentów stanowisko organu pierwszej instancji uznał za uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Jak wynika z akt przedłożonych przez organ administracji sprawa toczy się w przedmiocie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej stronom wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ pierwszej instancji nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Nie jest sporne między stronami zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, tj. okoliczność, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji – był krótszy niż 3 miesiące. Spór toczy się natomiast w kwestii, czy została uprawdopodobniona okoliczność, iż zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Okoliczności stanu faktycznego zostały wyżej przedstawione i nie będą powtarzane w dalszej części uzasadnienia, natomiast w zakresie stanu prawnego sprawy wskazać trzeba, że toczy się ona w oparciu o przepisy art. 239b w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do art. 239b Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (§ 1). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (§ 3). Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (§ 4). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa (§ 5). Wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. W takiej zatem sytuacji decydujące znaczenie ma jedynie wskazanie jaki okres (musi być krótszy niż 3 miesiące) pozostaje do upływu terminu przedawnienia. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Językowa wykładnia przytoczonych przepisów wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej warunek zastosowania tego rygoru, którym jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Prawidłowa interpretacja omawianego przepisu, oparta na założeniu racjonalności prawodawcy, wskazuje, że warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z każdą z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej (również przesłanki wymienionej w punkcie 4 tego przepisu) jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Art. 239 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 Działu IV Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego) (wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03). Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Na tym bowiem polega zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Proces stosowania prawa zmierzający do wydania orzeczenia administracyjnego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie stanu faktycznego, 2) wybór przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie, 3) wykładnia tych przepisów prawnych, 4) subsumcja. Prawidłowe przeprowadzenie każdego z tych etapów daje prawidłowy wynik w postaci zgodnego z prawem orzeczenia administracyjnego. Dotyczy to zarówno postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Jak wyżej wskazano punktem wyjścia jest ustalenie stanu faktycznego. Bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie jest możliwe prawidłowe przeprowadzenie pozostałych etapów procesu stosowania prawa. Organ działający w drugiej instancji może przyjąć za własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez organ pierwszej instancji, jeżeli stwierdzi prawidłowość tych ustaleń poczynionych zgodnie z zasadami proceduralnymi. Jeżeli natomiast stwierdzi niedostatki dotyczące tego etapu stosowania prawa jest obowiązany, zależnie od zakresu i wagi tych uchybień, albo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe we własnym zakresie albo uchylić orzeczenie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W każdym jednak przypadku - również w przypadku stwierdzenia, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził ten etap stosowania prawa – organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić w prowadzonym przez siebie postępowaniu zmiany stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu orzeczenia przez organ pierwszej instancji. Odnosząc powyższe teoretyczne rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że skarżone postanowienie narusza przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia usunięcie tego postanowienia z obrotu prawnego. W skarżonym postanowieniu organ odwoławczy uzasadniając pogląd, iż w sprawie została spełniona także przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził: "Godzi się również zauważyć, że pomimo doręczenia decyzji w dniu 12.12.2011 r. zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Zatem organ podatkowy miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a to z powodu przedawnienia, które następowało z upływem 31.12.2011 r. W takim przypadku uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym przedawnieniem zobowiązania podatkowego". Sąd stwierdza, że organ odwoławczy uchybił obowiązkowi uwzględnienia zmian stanu faktycznego sprawy. Stwierdził, że pomimo doręczenia decyzji wymiarowej zobowiązanie nie zostało wykonane, co jego zdaniem, uprawdopodabnia, iż nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Twierdzenie o niewykonaniu zobowiązania pozostaje w oczywistej sprzeczności z informacjami znajdującymi się w aktach sprawy. W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 4 stycznia 2012 r. przekazującym zażalenie do organu odwoławczego wskazano, że: "W dniu 21.12.2011 r. i 28.12.2011 r. Strona dokonała wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie 2 185,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 231,30 zł. Na dzień 31.12.2011 r. podatek należny w kwocie 22 033,00 zł został wpłacony. Stan zaległości wynosi "0". W dniu 29.12.2011 r. do tut. organu podatkowego wpłynęło odwołanie (nadane za pośrednictwem poczty w dniu 27.12.2011 r.) od decyzji Nr PP/4110-714/11/AC/202575 z dnia 24.11.2011 r.". Organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do tej informacji, nie przeprowadził na tę okoliczność żadnych dowodów (informacja w piśmie przewodnim nie była poparta żadnymi dowodami), natomiast za udowodnioną przyjął – z nieujawnionych w uzasadnieniu skarżonego postanowienia powodów – okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Z tego ustalenia faktycznego wywodził daleko idące skutki sprowadzające się do wykazania, że została spełniona sporna przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że skarżone postanowienie narusza przepis art. 239b § 2 w związku z art. 122, art. 127 i z art. 239 Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ze względu na wyżej opisany charakter postępowania odwoławczego (zażaleniowego) nie wyjaśnienie istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy na etapie postępowania zażaleniowego uchybia wskazanym przepisom, a stwierdzone naruszenie prawa procesowego może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ tylko w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy istnieje możliwość wydania zgodnego z prawem orzeczenia. Opisane działanie (zaniechanie) organu odwoławczego stanowi także naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zostało przeprowadzone w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy, w toku ponownego rozpatrywania sprawy, winien rozstrzygnąć zażalenie stron i kwestię zasadności nadania powołanej wyżej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w myśl postanowień art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; przy czym w pierwszej kolejności winien dokonać w sposób nie budzący wątpliwości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie wyżej opisane naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania (na które składa się wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa za pełnomocnictwo) orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).