I SA/Gl 503/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i za styczeń 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – M. K. (dalej zwany: strona, skarżący), byłego członka zarządu A spółka z o.o. w M. (dalej zwana: spółka), solidarnie z tą spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: - IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w w/w podatku w wysokości [...] zł; - styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w w/w podatku w wysokości [...] zł, oraz umarzającej, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego z w/w tytułów. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej zwana: O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Spółka w deklaracji VAT-7D (korekcie) za IV kwartał 2014 r., złożonej 11 lutego 2015 r., wykazała podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie [...] zł. Zobowiązania tego nie zapłaciła w całości. W dniu 25 lutego 2015 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2015 r., wykazując zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Również tego zobowiązania nie uregulowała w całości. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w B., mając na uwadze wnioski wierzycieli cywilnoprawnych, ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Do dnia zgłoszenia w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., tj. do [...] r., spółka uregulowała część należności za ten okres, w efekcie czego do zapłaty pozostała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł. Również w przypadku zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., do dnia zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, tj. do [...] r., uregulowano wyłącznie cześć należności, w efekcie czego do zapłaty pozostała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł. W toku postępowania upadłościowego w/w zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone w żadnej części. Uprzednio, w celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń 2015 r., właściwy w sprawie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., na podstawie obu w/w deklaracji, wystawił tytuły wykonawcze z [...] r., odpowiednio: 1) nr [...] doręczony [...] r., poprzedzony upomnieniem z [...] r. doręczonym [...] r. i 2) nr [...] doręczony [...]r., poprzedzony upomnieniem z [...] r. doręczonym [...] r. Powyższe tytuły wykonawcze zostały skierowane do egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie uzyskał żadnych kwot. Z uwagi na ogłoszoną [...] r. upadłość spółki, wierzyciel podatkowy zgłosił swoje wierzytelności obejmujące m.in. przedmiotowe w tej sprawie zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę. W tej sytuacji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa (z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości), na podstawie art. 146 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 112 ze zm. – dalej zwana: u.p.u.n.). Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z [...] r. zakończył postępowanie upadłościowe spółki (prawomocne z dniem [...] r.), zaś po zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. (prawomocne z dniem [...] r.). W efekcie organ stwierdził, że egzekucja zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę z majątku spółki okazała się w istocie bezskuteczna, gdyż wierzyciel nie został zaspokojony w żadnej części. Nie miał przy tym, w czasie postępowania upadłościowego, możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej przeciwko upadłemu. Organ dodał, że postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., a zatem spełniony został warunek uprawniający do wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń 2015 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ ustalił, że na podstawie Uchwały nr [...] Rady Nadzorczej spółki z [...] r., z tym dniem skarżący został powołany na członka zarządu spółki na stanowisku prezesa zarządu i pełnił tę funkcję do dnia odwołania z członkostwa w zarządzie spółki, co nastąpiło Uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej spółki z [...]r. To oznacza, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy przypadały terminy płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń 2015 r. W toku postępowania organ I instancji poddał analizie sytuację finansową spółki w kontekście przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 u.p.u.n. W wyniku tej analizy stwierdził m.in., że wierzyciel spółki, Firma B S.A. w D., wnioskiem z [...] r. wystąpiła do Sądu Rejonowego o ogłoszenie upadłości spółki. Wierzyciel ten motywując w/w wniosek wskazał na wierzytelność wynoszącą [...] zł. Zwrócił przy tym uwagę na istnienie jeszcze innych niezaspokojonych w tej dacie wierzycieli, w tym C Sp. z o. o. w W. z kwotą wierzytelności [...] zł, D S.A. z kwotą wierzytelności [...] zł. Także inni wierzyciele spółki złożyli wnioski o ogłoszenie jej upadłości, a mianowicie: [...] r. E S.A. w W. wskazując wierzytelność na [...] zł; [...] r. F Sp. z o.o. wskazując wierzytelność na [...] zł. Jak ustalił Sąd Upadłościowy, na koniec 2014 r. wymagalne zobowiązania kontraktowe spółki wynoszą [...] zł, a zobowiązania z tytułu kredytu [...] zł. Z kolei organ dodał, że niezależnie od w/w zobowiązań cywilnoprawnych, w roku 2013 powstały z mocy prawa zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, określone decyzją Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. Zaległości podatkowe z tego tytułu za kwiecień i listopad 2013 r. oraz z tytułu nienależnego zwrotu VAT za wrzesień 2013 r. wynoszą łącznie [...] zł. W tym stanie faktycznym organ stwierdził, że wniosek o upadłość spółki został złożony przez wierzycieli w marcu i kwietniu 2015 r., jednak nie nastąpiło to w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Czasem właściwym na złożenie takiego wniosku jest bowiem czas, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, że upadłość prowadzona w stosunku do jej majątku pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego. Tymczasem w tej sprawie cel upadłości został zniweczony, gdyż wierzyciel podatkowy w żadnej części nie uzyskał zaspokojenia z tytułu podatku od towarów i usług IV kwartał 2014 r. oraz styczeń 2015 r. wraz z odsetkami, co potwierdza ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości. Organ zwrócił uwagę, że spółka posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i listopad 2013 r., III kwartał 2014 r., luty - lipiec 2015 r. - w łącznej kwocie [...] zł, dalej z tytułu nienależnego zwrotu podatku za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł, a nadto w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za okres luty – lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł. Spółka nie uregulowała też zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za lipiec 2015 r., ubezpieczenie zdrowotne za okresy od stycznia do lipca 2015 r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od stycznia do maja oraz lipiec 2015 r. – w łącznej kwocie [...] zł. Oprócz tychże należności publicznoprawnych, spółka nie uregulowała licznych należności cywilnoprawnych, w tym należności wynikających z umów kredytowych na [...] zł (wymagalne od [...] r.). Mając na uwadze, że spółka posiadała m.in. zaległości podatkowe (podatek od towarów i usług) za w/w miesiące 2013 r. oraz zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., to – uwzględniając wnioski spółki o rozłożenie zaległości podatkowych na raty – stan niewypłacalności, tj. niemożności uregulowania swoich zobowiązań, wystąpił już w 2014 r. Termin nieuregulowania pierwszej z w/w zaległości przypadał na [...] r. , zaś z dniem [...] r. upłynął termin płatności zobowiązania wobec D S.A. na kwotę [...] zł. Zatem co najmniej w tym drugim terminie powstał stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Organ poddał analizie również sprawozdania finansowe spółka za lata 2013-2014. W efekcie stwierdził, że za 2014 r. łączna kwota zobowiązań (uwzględniająca także nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r.) wyniosła [...] tys. zł, zaś majątek spółki na dzień bilansowy ([...] r.) wynosił [...] tys. zł. Zatem wartość zobowiązań dłużnika przerosła wartość jego majątku. Powołując się na Sprawozdanie z sytuacji finansowej spółki na [...] r. organ ustalił, że w tej dacie łączna kwota zobowiązań (uwzględniająca nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r.) wyniosła [...] tys. zł, zaś majątek spółki wynosił [...] tys. zł. To oznacza, że na [...] r. wartość zobowiązań dłużnika przerosła wartość jego majątku. W konsekwencji, uwzględniając w/w okoliczności oraz przesłanki określone w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości spółki powinien zostać złożony najpóźniej [...] r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że skarżący został powołany na członka zarządu spółki z dniem [...] r. To oznacza, że wniosek o ogłoszenie powinien złożyć najpóźniej w terminie dwóch tygodni od tego dnia, a zatem najpóźniej [...] r. Wniosku takiego jednak skarżący nie złożył, a wnioski wierzycieli cywilnoprawnych z marca i kwietnia 2015 r. były spóźnione, gdyż nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego z tytułu opisanych na wstępie zaległości w żadnej części. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia wierzyciela w znacznej części, choć był do tego wezwany pismem z [...] r. W tych okolicznościach organ przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a i b oraz pkt 2 O.p. Jednocześnie stwierdził – na podstawie art. 116 § 1 - § 4 O.p. - że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, ze spółką, za opisane na wstępie zaległości spółki oraz odsetki za zwłokę. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ w decyzji z [...] r., umarzając jednocześnie postępowanie w zakresie orzeczenia o kosztach postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, ponieważ w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu podjął działania zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego jednak nie złożył z uwagi na odwołanie go z tej funkcji w dniu [...] r.; 2. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. polegające na nieprawidłowej jego wykładni i przyjęciu, że ustalając czy zaistniał stan niewypłacalności spółki w związku z nieregulowaniem przez nią zobowiązań należy uwzględniać także zobowiązania wynikające z decyzji określających, wydanych po zakończeniu sprawowania przez zobowiązanego funkcji prezesa zarządu spółki; w efekcie tego organ nieprawidłowo ustalił, że stan niewypłacalności spółki zaistniał przed dniem objęcia funkcji prezesa zarządu, podczas gdy spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności dopiero od końca 2014 roku; 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowe zebranie danych finansowych spółki oraz ich błędną analizę, oparcie się wyłącznie na dokumentach bilansowych oraz składanych deklaracjach podatkowych, z pominięciem wartości majątku spółki; 4. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności zobowiązanego w sytuacji, gdy w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, co najmniej 3-krotnie wskazywał on wierzycielowi majątek spółki, z którego ten mógł w całości zaspokoić swoje roszczenia; był to majątek o znacznej wartości, z którego można było prowadzić postępowanie egzekucyjne w administracji i zaspokoić wierzytelności publicznoprawne w znacznej części. W konsekwencji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o: 1. przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów, tj. treści korespondencji jaką zobowiązany prowadził z kontrahentami spółki, pozostałymi członkami zarządu, pracownikami oraz członkami rady nadzorczej, a dotyczących sytuacji majątkowej spółki, a także z kancelarią prawną, której zlecił przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 2. przeprowadzenie dowodu z porozumienia zawartego przez spółkę z F w dniu [...] r. na okoliczność prowadzenia przez zobowiązanego rozmów z kontrahentami spółki, negocjowania warunków spłaty zadłużenia w ratach, działań podejmowanych celem zaspokojenia wierzycieli; 3. przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. o numerach: [...] oraz [...] - w tym o wydanie kserokopii tychże protokołów; 4. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność stanu majątkowego spółki w okresie od dnia powołania do zarządu spółki do dnia odwołania z tej funkcji, prowadzonych z kontrahentami spółki negocjacji, zawartych ugód i porozumień, stanu zadłużenia spółki na dzień objęcia funkcji prezesa zarządu, negocjowanych umów, w tym z inwestorami; 5. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. F. na okoliczność stanu majątkowego spółki na dzień powołania skarżącego do zarządu, prowadzonych przez skarżącego z kontrahentami spółki negocjacji, zawartych ugód i porozumień; 6. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. S. na okoliczność stanu majątkowego spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, prowadzonych przez niego z kontrahentami spółki negocjacji, zawartych ugód i porozumień, a także przebiegu rozmów z dostawcami i bankami. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony przedstawił argumentację mająca popierać stawiane zarzuty. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na podstawie art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed tego dnia. Następnie organ wskazał, że postanowieniem z [...] r., na podstawie art. 188 O.p., odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu. Dalej, odwołując się do treści art. 116 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił zasady odpowiedzialności osoby trzeciej tam uregulowane, akcentując, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od: 1) zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, a mianowicie konieczne jest stwierdzenia istnienia zaległego zobowiązania podatkowego spółki, termin płatności tejże zaległości powinien wynikać ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; co więcej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno zostać wszczęte po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, chyba, że na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, i wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Równocześnie, dla orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, nie mogą wystąpić przesłanki negatywne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., gdyż zaistnienie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie uregulowała w terminie płatności całości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Zobowiązania te, odpowiednio, wynikały z deklaracji VAT-7D (korekty) złożonej 11.02.2015 r. oraz deklaracji VAT – 7 złożonej 25 lutego 2015 r. Na dzień ogłoszenia upadłości spółki (postanowienie Sądu Rejonowego w B. z [...] r. o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika) pozostała zaległość za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł i za styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł – wraz z odsetkami za zwłokę. Do czasu ogłoszenia upadłości spółki wierzyciel podatkowy czynił starania celem egzekucji w/w zaległości, na podstawie tytułów wykonawczych z [...] r. nr [...] i nr [...], jednak działania te okazały się w całości bezskuteczne. Jak dalej wskazał organ, termin płatności powyższych zobowiązań upływał odpowiednio [...] r. i [...] r. Funkcję członka zarządu spółki pełnił wówczas skarżący. Został on powołany do zarządu spółki z dniem [...] r. (Uchwała Nr [...] Rady Nadzorczej) i pełnił funkcję prezesa zarządu do odwołania, tj. do dnia [...] r. (Uchwała nr [...] Rady Nadzorczej). Odnośnie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ wyjaśnił, że do czasu ogłoszenia upadłości spółki przedmiotowe w sprawie zaległości nie zostały zaspokojone w żadnej części. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z [...] r. sygn. akt [...]. Po likwidacji całości masy upadłości, na podstawie ostatecznego planu podziału, przedmiotowe wierzytelności również nie zostały uregulowane w żadnej części. W dniu [...] r. spółka została wykreślona z KRS. Wszystko to oznacza bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Nie dopatrzył się przy tym organ wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie wskazał na zamknięty katalog okoliczności mogących zwolnić osobę trzecią z odpowiedzialności: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3) wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Żadna z nich w sprawie nie wystąpiła. W przypadku upadłości, do Sądu Rejonowego w B. o jej ogłoszenie wobec spółki wystąpiła [...] r. Firma B S.A. (spółka posiadała zaległe zobowiązania na rzecz firm "C" Sp. z o.o. w W. w kwocie [...] zł oraz na rzecz "D" S.A w kwocie [...] zł). W dniu [...] r. o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiła "F" sp. z o.o. (wymagalne wierzytelności wynosiły [...] zł), zaś [...] r. z wnioskiem o upadłość wystąpił E S.A. (zaległość w kwocie [...] zł). Sąd ustalił, że wymagalne zobowiązania dłużnika wobec wierzycieli wynoszą łącznie ponad [...] zł i powstały w przeważającej części oraz były wymagalne w drugiej połowie 2014 r. (takie też stanowisko przyjął organ I instancji). Odwołując się do treści art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy u.p.u.n. organ II instancji ustalił, za organem I instancji, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość spółki, to [...] r. Skarżący powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu [...] r., a zatem w jego przypadku właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość to [...] r. Jednakże, spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług już za kwiecień i listopad 2013 r., za III i IV kwartał 2014 r., za miesiące: styczeń – lipiec i wrzesień 2015 r. (łącznie [...] zł), z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT za wrzesień 2013 r. ([...] zł) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: luty - lipiec 2015 r. ([...] zł). Ponadto spółka nie uregulowała należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od stycznia 2015 r. ([...] zł). Biorąc to pod uwagę, zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nastąpiło [...] r. To oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć już w terminie do [...] r. Ponieważ skarżący w tym okresie nie był członkiem zarządu spółki organ odwoławczy przyjął, że wniosek o upadłość skarżący winien złożyć w terminie dwóch tygodni od objęcia tej funkcji, tj. do [...] r. Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia, a także to, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały zarówno przesłanki pozytywne zawarte w hipotezie art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości tej spółki wraz z odsetkami, jak i brak przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności. Organ nie podzielił przy tym słuszności zarzutów odwołania. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 122 oraz art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego sformułowanych w odwołaniu, zmierzających do wykazania, że w dacie objęcia funkcji członka zarządu, a także w całym okresie jej sprawowania, nie zaistniały przesłanki niewypłacalności spółki, które uzasadniałyby złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, względnie wykazanie, że wedle wiedzy skarżącego takie przesłanki nie zaistniały, a zatem nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie; w konsekwencji organ uniemożliwił skarżącemu wykazanie zaistnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, co stanowi istotne naruszenie praw skarżącego jako strony postępowania i samo w sobie jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji; 2. art.116 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki ponieważ w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu podjął działania zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego jednak nie złożył z uwagi na odwołanie go z funkcji prezesa zarządu w dniu [...] r.; 3. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności zobowiązanego w sytuacji, gdy w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, co najmniej 3-krotnie wskazywał on wierzycielowi majątek spółki z którego ten mógł w całości zaspokoić swoje roszczenia, był to majątek o znacznej wartości, z którego można było prowadzić postępowanie egzekucyjne i zaspokoić wierzytelności publicznoprawne w znacznej części. Skarżący wniósł także, na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - treści korespondencji jaką skarżący prowadził z kontrahentami, pracownikami oraz członkami rady nadzorczej spółki, a dotyczącej sytuacji majątkowej spółki, a także z kancelarią prawną, której zlecił przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości - na okoliczność stanu majątkowego oraz stanu zobowiązań spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji w zarządzie, a także na okoliczność podjęcia działań związanych bezpośrednio ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości; - porozumienia zawartego przez spółkę z "F" w dniu [...] r. - na okoliczność prowadzenia przez skarżącego rozmów z kontrahentami spółki, negocjowania warunków spłaty zadłużenia w ratach, działań podejmowanych celem zaspokojenia wierzycieli Spółki. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację popierającą stawiane zarzuty. Do skargi nie dołączył żadnego z dowodów, o których dopuszczenie wnosił. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z [...] r. skarżący podtrzymał argumentację dotychczas prezentowaną, akcentując brak zaniedbań w prowadzeniu spraw spółki i błędne ustalenia organów prowadzące do wniosków przeciwnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej zwana p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych strony zawartych w skardze. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanką przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów jest usunięcie istotnych wątpliwości dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższy przepis nie może stanowić podstawy do ustaleń stanu faktycznego, który jest kwestionowany ze względu na naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Sąd, co do zasady, nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz kontrolę legalności decyzji administracyjnej i opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżone orzeczenie. Oczywiście, jak o tym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jednak celem tego ewentualnie dopuszczonego postępowania dowodowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przedmiotem dowodu przeprowadzanego przez sąd może więc być tylko dokument i to w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest przy tym uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W tej sprawie Sąd, kierując się powyższymi kryteriami, nie znalazł przesłanek ku temu, aby wnioski dowodowe skarżącego uwzględnić. Okoliczności, które miałyby zostać nimi wyjaśnione, pozostają bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Określając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji na początku należy rozważyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. W realiach tej sprawy stawiane przez skarżącego zarzuty procesowe dotyczą z jednej strony nieprzeprowadzenia przez organy dowodów na okoliczność ustalenia, że w dacie objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, jak i w okresie sprawowania tej funkcji, nie zaistniały przesłanki niewypłacalności spółki, które uzasadniałyby złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Gdyby te ustalenia dowodowe poczyniono, to okazałoby się, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z drugiej jednak strony skarżący podnosi, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki ponieważ w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu podjął działania zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego jednak nie złożył z uwagi na odwołanie go z tej funkcji w dniu [...] r. Jednak już wtedy, tj. w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu, co najmniej 3-krotnie wskazywał wierzycielowi majątek spółki, z którego ten mógł w całości lub znacznej części zaspokoić swoje roszczenia publicznoprawne. Wszystko to w konsekwencji ma dowodzić naruszenia przez organy przepisów art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Racji skarżącego w tym zakresie Sąd nie podziela. Stosownie do treści przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p., za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są więc wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że spółka złożyła 11 lutego 2015 r. w organie podatkowym skorygowaną deklarację VAT-7D dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., w której wykazała zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...] zł. Zobowiązanie to spółka zapłaciła jedynie w części, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 25 lutego 2015 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2015 r., wykazując zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Również to zobowiązanie spółka uregulowała jedynie w części, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W celu dochodzenia zapłaty w/w zaległego podatku Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., na podstawie obu w/w deklaracji, wystawił tytuły wykonawcze z [...] r. nr: 1) [...] doręczony [...] r., poprzedzony upomnieniem z [...] r. doręczonym [...] r. i 2) [...] doręczony [...] r., poprzedzony upomnieniem z [...] r. doręczonym [...] r. Powyższe tytuły wykonawcze zostały skierowane do egzekucji administracyjnej, jednak w toku postępowania egzekucyjnego, pomimo podjętych starań, organ egzekucyjny nie uzyskał żadnych kwot. Co istotne, egzekucja administracyjne prowadzona była do [...] r., bowiem w tym dniu Sąd Rejonowy w B., na wniosek z [...] r. Firmy B S.A. oraz innych wierzycieli cywilnoprawnych ogłosił upadłość spółki. W tej sytuacji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa (z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości), na podstawie art. 146 u.p.u.n., a w toku postępowania upadłościowego wierzyciel podatkowy zgłosił swoje wierzytelności obejmujące m.in. przedmiotowe w tej sprawie zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia ogłoszenia upadłości spółki. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z [...] r. zakończył postępowanie upadłościowe spółki (prawomocne z dniem [...] r.), zaś po zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]r. (prawomocne z dniem [...] r.). Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na poczet zaspokojenia przedmiotowych zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Również w efekcie postępowania upadłościowego wierzyciel nie został zaspokojony z tego tytułu w żadnej części. Powyższe nie jest w sprawie sporne. Wyjaśnić raz jeszcze trzeba, że postępowanie egzekucyjne w administracji uległo umorzeniu z mocy prawa w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie ogłoszenia upadłości spółki obejmującej likwidację majątku. W związku z prowadzonym przez Syndyka postępowaniem upadłościowym organ egzekucyjny utracił możliwość dochodzenia przedmiotowych w sprawie wierzytelności na podstawie w/w tytułów wykonawczych. W tej sytuacji, wobec bezskuteczności egzekucji i niezaspokojenia zaległości, wierzyciel (Naczelnik Urzędu) zgłosił do masy upadłości m.in. wierzytelności z tytułu zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami oraz styczeń 2015 r. wraz z odsetkami. Prowadzona przez Syndyka egzekucja uniwersalna nie doprowadziła jednak do zaspokojenia w/w wierzytelności w żadnej części. W świetle powyższego słusznie przyjął organ, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Nie przyniosła bowiem zaspokojenia wierzyciela w odniesieniu do w/w zaległości. Dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, a nadto, że brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Może to nastąpić w szczególności w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, jak i na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej spółki, nie uzyskał zaspokojenia. Również egzekucja uniwersalna (generalna) przeprowadzona przez Syndyka nie przyniosła żadnych rezultatów dla organu w odniesieniu do przedmiotowych w sprawie zaległości. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację spółki zostało zakończone, a spółka została wykreślona z KRS. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W świetle powyższych okoliczności organ słusznie ocenił, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycję norm art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w w/w zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. W kontekście powyższego nie można nie zauważyć, odnosząc się jednocześnie do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pismem z [...] r. organ zwracał się o to do skarżącego. Z odpowiedzi na powyższe wezwanie, skarżący w piśmie z [...] r. potwierdził, że pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od [...] r. do [...] r. W powyższym okresie, jak oświadczył, sprawował swoją funkcję dokładając należytej staranności do prowadzenia spraw spółki i nie wystąpiły żadne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Dodał, że tuż po objęciu funkcji w zarządzie dokonał analizy finansowej spółki i już [...] r. złożył osobiście wniosek do organu o rozłożenie zaległości podatkowych na raty. Wniosek ten organ decyzją z [...] r. uwzględnił, a zatem uznał, że spółka jest wypłacalna, jej sytuacja płatnicza jest dobra. Wprawdzie działania wierzycieli cywilnoprawnych, w szczególności D S.A., tj. podjęte działania w celu egzekucji wierzytelności od spółki, spowodowały zajęcie majątku spółki, jednak do dnia odwołania skarżącego z zarządu podstawy do złożenia wniosku o upadłość nie wystąpiły. Do powyższego pisma skarżący załączył płytę CD zawierającą spis majątku spółki i dodał, że w okresie od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. organ został zaspokojony kwotą ok. [...] zł, tj. w pełnej wymaganej wysokości, a na dzień jego odwołania spółka była wypłacalna. To późniejszy zarząd spółki dopuścił do zaistnienia różnego rodzaju nieprawidłowości. Pozostając przy kwestii wskazania przez skarżącego jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wskazać trzeba, że powyższe argumenty nie pozwalają stwierdzić, że wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przede wszystkim mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się takimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Innymi słowy, tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, wypełnia przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem w tej sprawie Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z [...] r. zakończył postępowanie upadłościowe spółki (prawomocne z dniem [...] r.) obejmujące likwidację jej majątku, a spółkę wykreślono z [...] r. W toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na poczet zaspokojenia przedmiotowych zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W tej sytuacji argumenty skarżącego zawarte w piśmie z [...] r. złożonym w ślad za wszczęciem postępowania w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej (jako osoby trzeciej), odwołujące się do sytuacji finansowej spółki z okresów lat 2014-2015, gdy późniejsze postępowanie egzekucyjne i upadłościowe wykazało brak majątku spółki, nie mogą stanowić podstawy do uwolnienia osoby trzeciej z odpowiedzialności podatkowej orzeczonej w tej sprawie. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od [...] r. do dnia odwołania z członkostwa w zarządzie spółki [...] r. wynika odpowiednio z Uchwał organu spółki nr [...] i nr [...]. Było to w okresie, gdy przypadały terminy płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń 2015 r. Powyższe nie jest w sprawie sporne. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie wskazać należy, że powyższe przesłanki egzoneracyjne dotyczą sytuacji finansowej spółki, która winna podlegać ocenie przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 u.p.u.n. Uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości spółki może nastąpić, gdy wykaże on należytą staranność w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, powinno być zweryfikowanie tej okoliczności. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje w szczególności, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a jeżeli tak – to kiedy. Zgodnie z art. 10 ustawy p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Obie w/w przesłanki są od siebie niezależne. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Analiza znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji spółki, w tym w szczególności sprawozdań finansowych, bilansów, rachunków zysków i strat, ustaleń dot. postępowania upadłościowego, pokazuje, że wystąpiły obie przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i listopad 2013 r., III kwartał 2014r., luty - lipiec 2015 r. - w łącznej kwocie [...] zł, a dalej z tytułu nienależnego zwrotu podatku za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł, ponadto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za okres luty – lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł. Zobowiązania te powstały z mocy prawa, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Według informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] r. spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu ubezpieczenia społecznego za okresy od stycznia 2013 r., w tym w czasie, gdy członkiem zarządu pozostawał skarżący. Łączna kwota tych zaległości, jak podał ZUS, to [...] zł. Jak ustalił i wskazał Sąd Rejonowy w B. w postanowieniu z [...] r. o ogłoszeniu upadłości spółki z wniosków wierzycieli z [...] r., [...] r. i [...] r.: Firmy B S.A., E S.A., F sp. z o.o. – przyznane przez spółkę (dłużnika) okoliczności podane w w/w wnioskach wskazywały na istnienie wymagalnych zobowiązań wobec tych wierzycieli na kwotę ponad [...] zł. Powstały one głównie w drugiej połowie 2014 r. Spółka (na [...] r.) posiadała majątek trwały o wartości [...] zł (objęty hipoteką), zapasy handlowe o wartości [...] zł oraz należności na kwotę [...] zł. Majątek spółki w stosunku do stanu na koniec 2013 r. zmniejszył się z kwoty [...] zł do [...] zł, a przychody z [...] zł do [...] zł. Według powyższych ustaleń, wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki, co oznacza, że stan jej niewypłacalności, tj. niemożności uregulowania swoich zobowiązań, wystąpił już z końcem 2014 r., co obligowało zarząd do wystąpienia z wnioskiem o upadłość (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Utwierdza w tym przekonaniu i to, że na koniec 2014 r. skumulowana strata bilansowa spółki (2013-2014) wyniosła [...] tyś. zł, zaś straty podatkowe (według zeznań) wyniosły: za 2013 r. – [...] zł, a za 2014 r. – [...] zł. Co więcej, analizując Sprawozdanie z sytuacji finansowej spółki na [...] r., łączna kwota zobowiązań (uwzględniająca nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r.) wyniosła [...] tys. zł, zaś majątek spółki wynosił [...] tys. zł. To oznacza, że już na [...] r. wartość zobowiązań dłużnika przerosła wartość jego majątku, co oznacza - w świetle art. 11 ust. 2 u.p.u.n. – obowiązek wystąpienia o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości spółki najpóźniej w ciągu kolejnych dwóch tygodni, tj. do [...] r. Niezależnie od tego dostrzec trzeba i to, że termin płatności pierwszej z w/w zaległości w podatku od towarów i usług (za kwiecień 2014 r.) przypadał na [...] r., zaś z dniem [...] r. upłynął termin płatności zobowiązania cywilnoprawnego wobec D S.A. na kwotę [...] zł. Z całą pewnością istniał więc w 2014 r. stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W tym stanie rzeczy Sąd podzielił zapatrywanie organu, że skoro skarżący został powołany na członka zarządu spółki z dniem [...] r., to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć najpóźniej w terminie dwóch tygodni od tego dnia, a zatem najpóźniej [...] r. Wniosku takiego jednak skarżący nie złożył, a wnioski wierzycieli cywilnoprawnych z marca i kwietnia 2015 r. były spóźnione, gdyż nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego z tytułu opisanych na wstępie zaległości w żadnej części. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Wprawdzie w skardze skarżący podał, że miał zamiar złożyć wniosek o upadłość w marcu 2015 r., lecz wcześniej ([...] r.) został odwołany z zarządu, jednak ta okoliczność nie ma w sprawie istotnego znaczenia, skoro wniosek taki obowiązany był złożyć znacznie wcześniej, tj. do [...] r. Bez znaczenia prawnego pozostają także, z tych samych przyczyn, argumenty o podejmowaniu przez skarżącego w marcu 2015 r. negocjacji z wierzycielami. W tych okolicznościach organ trafnie przyjął, wbrew zarzutom skargi, że nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a i b O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 oraz art. 21 u.p.u.n. Sąd uznał za chybione także pozostałe zarzuty skargi. Zdaniem Sądu argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Nadmienić trzeba, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym bilansów spółki, sprawozdań finansowych, uchwał zgromadzenia wspólników, czy akt sądowych dot. sprawy upadłości spółki. W świetle argumentów skargi dodać trzeba, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich, na podstawie art. 116 O.p. jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności m.in. przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Choć jest ona oderwana od zobowiązania podatkowego, jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, na co wskazują zapisy w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 O.p., gdzie ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. Odmienny jest natomiast charakter odpowiedzialności członków zarządu spółek na gruncie prawa handlowego, w tym art. 299 k.s.h. Jest to w tym przypadku odpowiedzialność odszkodowawcza, a nie gwarancyjna, jak ta z art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jest wprawdzie wzorowana na przepisie m.in. art. 299 k.s.h., jednakże ustawodawca w art. 116 O.p. zawęził przesłanki umożliwiające uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności. Także z tej przyczyny argumentacja skarżącego odnosząca się do aktów jego staranności w prowadzeniu spraw spółki, nie mogła zostać uwzględniona w postępowaniu dot. odpowiedzialności podatkowej. W ocenie Sądu organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji, poddając ten materiał prawidłowej ocenie, z poszanowaniem reguł wyznaczonych w art. 191 O.p. Zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.