I SA/Gl 506/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Marek Kołaczek, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Zaskarżoną decyzją ostateczną utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej B. W. za zaległości w podatku od towarów i usług za [...] , [...],[...].[...],[...] i [...] 1999r. spółki z o.o. "A" w łącznej wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Wobec nieuregulowania w pełnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych przez spółkę "A" deklaracji podatkowych za wymienione wcześniej miesiące Drugi Urząd Skarbowy w K. wszczął wobec niej postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z dnia [...] roku zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] roku zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za rzeczone zaległości Spółki ,które zakończyło się decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. W odwołaniu od tej decyzji B. W. podniósł, iż w momencie ustąpienia z funkcji członka zarządu spółki "A" spółka posiadała zobowiązania, należności, majątek trwały i obrotowy pozwalający na zaspokojenie zobowiązań. Przez 9 lat jego pracy w firmie tylko jeden rok zakończyła ona stratą, a co do zasady regulowała swe zobowiązania .Dodał ,ze powodem poszukiwania inwestora była poważna choroba skarżącego. Celem ograniczenia liczby udziałowców kilku z nich sprzedało swe udziały na rzecz J. N.. Nie miał żadnego wpływu na późniejsze "zniknięcie" firmy . Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał na wstępie do treści art. 116 Ordynacji podatkowej, omawiając poszczególne pozytywne i negatywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważając zaistnienie negatywnych przesłanek orzekania w tym przedmiocie wskazano, że to członku zarządu spółki spoczywa obowiązek udowodnienia istnienia okoliczności zwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tymczasem skarżący ,mimo aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym nie wykazał, by we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, ewentualnie, że nie zgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, a także nie wskazał mienia z którego egzekucja należności w chwili obecnej byłaby możliwa. Odniesiono się też do twierdzeń skarżącego, że sytuacja spółki w momencie jego rezygnacji z funkcji członka zarządu była dobra. uznając iż jest to małoprawdopodobne ,skoro powstały tak znaczne zaległości podatkowe. Przyznając, że skarżący nie miał wpływu na działalność spółki po rezygnacji z funkcji członka zarządu, podkreślono, że orzeczenie dotyczy okresu. gdy taki wpływ skarżący niewątpliwie posiadał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. W. podniósł zarzut naruszenia art.118 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja organu odwoławczego wydana została wprawdzie w dniu [...] 2004roku,ale doręczono ją w dniu [...] 2005r.czyli po upływie pięcioletniego terminu o którym stanowi rzeczony przepis. Niezależnie od zarzutu rażącej przewlekłości postępowania odwoławczego podnosi też skarżący zarzut uniemożliwienia mu czynnego udziału w tej fazie postępowania. Gdy chodzi o zarzuty natury merytorycznej, to podtrzymał skarżący zarzut nierozważenia przez organ odwoławczy zaistnienia negatywnej przesłanki orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podtrzymał w szczególności twierdzenie, że w momencie rezygnacji z funkcji członka zarządu, sytuacja finansowa spółki była na tyle dobra ,że w ogóle mnie wchodziła w grę konieczność wszczynania postępowania układowego bądź upadłościowego. Taka sytuacja musiała nastąpić w okresie późniejszym, ale na niepodjęcie stosownych działań naprawczych skarżący nie miał już z powodów oczywistych wpływu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowano, że decyzja organu I instancji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wydana została i doręczona przed upływem okresu o którym stanowi art.118 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do skontrolowania jej zgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zaistniał między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" skarżącego B. W. będącego członkiem jej zarządu. Skoro zaś tak, to odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowiła - i nadal stanowi - podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie. Rozważając to zagadnienie należy w pierwszej kolejności zauważyć, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidywał w tym czasie, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 Ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Ustalenie organów podatkowych ,że obie te przesłanki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, nie jest przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego. Wynika to z treści skargi a także argumentacji podnoszonej w toku postępowania podatkowego. Stwierdzenia takiego nie można natomiast przyjąć w odniesieniu do przesłanek negatywnych wskazanych w 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ściślej zaś tej, która dotyczy braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ulega wątpliwości, że zarząd Spółki "A" w K. wniosku takiego nie złożył. Odpowiedzieć należy jednak na pytanie, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki zaistniała sytuacja uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozważania w tej materii należy rozpocząć od ustalenia co w istocie rzeczy oznacza użyta w art.116§1Ordynacji podatkowej formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. W tym kontekście już na wstępie stwierdzić wypada, że opierając się wyłącznie na treści powołanego przepisu nie daje się udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również - i nadal nie udziela - żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W orzecznictwie powstałym przede wszystkim na tle art. 298 Kodeksu handlowego, stosunkowo często wyrażany był pogląd, iż oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Nie brak jednak również poglądów częściowo odmiennych, opowiadających się za nieco innym kierunkiem interpretacji i akcentujących, że do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Podkreśla się też, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 298 k.h., która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887por.także W. Kubala: Ochrona prawa wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 ) Odnosząc te uwagi do wyników postępowania podatkowego, w szczególności zaś do zebranego materiału dowodowego wskazać trzeba, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A" organy podatkowe w ogóle nie dokonały analizy jej sytuacji finansowej w okresie gdy skarżący był członkiem jej zarządu. Jedyne odniesienie do tej kwestii zawarte zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odpowiedzi na zarzut skarżącego, iż sytuacja finansowa Spółki w czasie gdy skarżący był członkiem jej zarządu była dobra. Odniesienie to zamknęło się stwierdzeniem, że tezie tej przeczy fakt powstania w tym czasie ..."aż tak dużych zaległości podatkowych za ten właśnie okres.." Jest oczywiste, że stwierdzenie to nie oparte na jakimkolwiek materiale dowodowym nie może zastąpić szczegółowej analizy sytuacji finansowej spółki "A" w okresie poprzedzającym ustąpienie skarżącego z funkcji członka zarządu, co nastąpiło w dniu [...] 1999r.W aktach sprawy zaś brak jakiejkolwiek dokumentacji która mogłaby stanowić podstawę ustaleń faktycznych w tej istotnej kwestii. Musi być bowiem oczywiste, że gdyby się okazało, że sytuacja finansowa spółki "A" w okresie poprzedzającym wspomnianą datę ([...] 1999 r.)nie czyniła koniecznym występowanie o wszczęcie jednego z postępowań o których stanowi art.116 §1 pkt.1 lit. a Ordynacji podatkowej, a sytuacja taka wystąpiła w okresie późniejszym ,gdy nie miał on już wpływu na działania władz Spółki to nie do przyjęcia byłaby teza organów podatkowych, iż skarżący nie wykazał wystąpienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki . Trzeba podkreślić w tym miejscu, że analiza treści art.116§1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu art.122 i 187§1 tej ustawy wskazuje na to, że to nie na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek wykazania istnienia negatywnej przesłanki takiej odpowiedzialności. Gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego ,zwłaszcza, gdy członek zarządu Spółki przedstawia niepełny materiał dowodowy./por. A. Mariański glosa do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003r. I S.A./Łd 1006/01-OSP 2004, nr 5 poz.69) W końcu należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.118§1 Ordynacji podatkowej. Otóż, niezależnie od tego, czy przepis ten traktować jako przepis prawa materialnego czy procesowego, trzeba wskazać, iż stanowi on o swego rodzaju przedawnieniu prawa organu podatkowego do wydania decyzji o niewątpliwie konstytutywnym charakterze. Wydanie takiej decyzji, a nie jej doręczenie jak stanowi art.68 §1-4 Ordynacji podatkowej nie może nastąpić, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Niezależnie zatem od tego, czy uznać, że decydująca w tej materii jest data wydania decyzji przez organ I instancji, czy też w tym terminie winna zostać również wydana decyzja organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia rzeczonego przepisu, skoro w rozpoznawanej sprawie decyzje organów obydwu instancji zostały wydane w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstały zaległości spółki z o.o." A". Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy że wobec stwierdzenia ,iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego(art. 122, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej)w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, działając w oparciu o przepis art.145§1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. nr 153 poz.1270 ) Sąd zaskarżona decyzje uchylił, orzekając na mocy art.152 i art.200 tej samej ustawy o niewykonalności zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania.