I SA/Gl 509/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.),, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3062 (trzy tysiące sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.(dalej także jako: "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. z siedzibą w K.(dalej jako Nadleśnictwo, strona lub podatnik) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł. SKO w pierwszej kolejności przedstawiło przebieg zdarzeń i regulacje prawne przedmiotu sprawy. W tych ramach odnotowało, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został wskazany w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.l."). Stosownie do tego przepisu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego z wyjątkiem ust. 2 (pkt 4). W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę stosownie, do której podatnikami są: właściciele; posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Art. 3 ust 2 stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie określenia – grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Co do zasady, jak zaznaczył, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem grunty posiadane przez przedsiębiorcę. Za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej (art. 1a ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Działalnością leśną jest z kolei działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej jako "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust. 1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Z art. 3 pkt 2 ustawy o lasach wynika zaś, że lasem w rozumieniu tejże ustawy są między innymi tereny pod liniami energetycznymi. Zdaniem SKO podstawowym, choć nie jedynym, kryterium stanowiącym o zaliczeniu gruntów pod liniami napowietrznymi i energetycznymi do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym lub leśnym, jest ich klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. W dalszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym organ odwoławczy stwierdził, że o tym, czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach, decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów i budynków. Kolejnym kryterium jest ustalenie, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli organ podatkowy wykaże, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków, faktycznie zajęte są na prowadzenie (wykonywanie) działalności gospodarczej, to wówczas grunty te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W takiej sytuacji, mając na względzie wykładnię językową powołanych przepisów, uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, uznać należy, że decydujące znaczenie ma to, w jakim celu i na jakie potrzeby zostały faktycznie zajęte grunty leśne pod liniami energetycznymi. Jeżeli zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zaś podatnikiem będzie podmiot wskazany w art. 3 u.p.o.l. – por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1506/05. Tym samym, jak skonstatował organ, dla opodatkowania gruntów według stawek jak dla działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma fakt wykorzystywania gruntów dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne, a więc zajęcie ich na działalność gospodarczą. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby, której zajmują grunty leśne, zaś z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. wynika, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako gospodarczych oderwana jest od faktycznego wykorzystania obiektu, natomiast opiera się na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy. W ocenie Kolegium działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) "u.p.l." Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności, co było już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych i nie budzi sporów. Zatem sporne grunty, pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć, m. in., budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07. W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie gruntów leśnych, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. SKO argumentując wskazało, że Zakłady energetyczne uzyskują przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Również podmiot udostępniający grunty będące w ich zarządzie na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów. Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.l., dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych, podmioty określone w art. 3 ust. 2 u.p.l. (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. na zakłady energetyczne). Kolegium stwierdziło przy tym, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej także, "kodeks cywilny", "k.c.") ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego. Opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej podlega każde związanie gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikające z posiadania gruntu przez podmiot o statusie przedsiębiorcy (wówczas nie jest istotne czy działalność gospodarcza na tych gruntach jest rzeczywiście prowadzona) oraz z zajęciem gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie – na co zwróciło uwagę Kolegium – niekwestionowane jest, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. jest zarządcą gruntów, na których posadowione są linie energetyczne. Powyższe oznacza, że na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo inny podmiot prowadzi działalność gospodarczą związaną z przesyłaniem energii elektrycznej. Pomimo więc tego, że sporne grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako Ls, zajęte są całkowicie na prowadzenie działalności związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Jak bowiem stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że skoro objęte opodatkowaniem grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu posadowienia na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej to należy uznać, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a więc działalności innej niż działalność leśna. I choć – jak zaznaczył – zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, to jednak – chociaż bez umowy – posiadaczem zależnym, zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego, są zakłady energetyczne, którym grunty służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie zakładom energetycznym gruntów pod liniami, w celu ich utrzymania i eksploatacji, wiąże się z przekazaniem (wydaniem) gruntów. Spełniona jest zatem przesłanka przeniesienia posiadania, wynikająca z art. 348 kodeksu cywilnego. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Ponieważ zajęcie tych gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo. Stwierdził także, że nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego go z zakładami energetycznymi, z różnych przyczyn, na przykład braku porozumienia, niedopatrzenia, nieznajomości instytucji prawa cywilnego, czy brak umowy dzierżawy, nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania zakładów podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Ponownie odwołując się do orzecznictwa przedmiotu za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazał, że w sytuacji, gdy Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak choćby uprawnienie do wejścia na grunt, czy oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej, nie wyklucza faktycznego władania przez zakłady energetyczne gruntami w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego – tak NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10. Mając powyższe na uwadze, Kolegium wyraziło stanowisko, że zasadnie wywiódł organ podatkowy I instancji, że poczynione w rozpatrywanej sprawie ustalenia wyraźnie wskazują że: po pierwsze: nie tylko, doszło do wydania przedmiotowych gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania, określony w art. 348 kodeksu cywilnego oraz po drugie: grunty te znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Na zakończenie swoich wywodów Kolegium sformułowało pogląd, że "pozbawiony znaczenia pozostaje przy tym fakt prowadzenia na gruntach pod liniami energetycznymi działalności leśnej, skoro ustawodawca wyraźnie zaznaczył, iż odstępstwem od reguły opodatkowania jest zajęcie gruntu na działalność inną niż leśną. Zaś zajęcie gruntów na linie wysokiego napięcia, słupy transformatorowe, elementy instalacji oświetleniowych, instalacje przesyłowe czy słupy nie podobna nazwać działalnością leśną grunty te bowiem ewidentnie i w sposób niepodważalny zajęte są na działalność gospodarczą związaną z zakładami energetycznymi". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Nadleśnictwa domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu że grunty objęte zaskarżoną decyzją zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, podczas gdy, stan faktyczny, okoliczności sprawy oraz prawidłowa i całościowa analiza materiału dowodowego poczyniona z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, prowadzą do wniosku, że na tych gruntach prowadzona jest działalność leśna, 2) art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, 3) art. 336 kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakład energetyczny będący właścicielem linii energetycznej jest posiadaczem leśnej nieruchomości gruntowej położonej pod liniami energetycznymi. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 2 ust 2 u.p.o.l., jedyną przesłanką wyłączającą zastosowanie podatku leśnego w stosunku do gruntów leśnych, a zarazem warunkującą opodatkowanie takiego gruntu podatkiem od nieruchomości jest sytuacja, gdy las zajęty jest na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zaznaczył, że organ nie wykazał w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że przedmiotowe grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, jakoby przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ – jak podkreślił – "Skarżący nieprzerwanie prowadzi na nich gospodarkę leśną w rozumieniu przepisów ustawy o lasach, w oparciu o Plan Urządzenia Lasu Nadleśnictwa K. zatwierdzonego decyzją Ministra Środowiska [...] wraz z aneksem z dnia [...] r. [...], oraz z uwzględnieniem fundamentalnych zasad jej prowadzenia wyrażonych w art. 8 ustawy o lasach, tj. zasad powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów i powiększania zasobów leśnych". Działalność ta, jak kontynuował, przejawia się przede wszystkim w postaci: "ochrony lasu przed zwierzyną (zawieszanie budek lęgowych), działalności łowieckiej (roślinność leśna stanowi bazę żerową wykorzystywaną przez zwierzynę oraz ptactwo, powstałe remizy krzewów stanowią ostoje dla ptactwa, a odrośla drzew i krzewów są wykorzystywane przez zwierzynę łowną jako poletka zgryzowe) oraz pozyskania surowca drzewnego (komunikacja związana ze zrywką i wywozem drewna), a także prac związanych z zagospodarowaniem lasu". W jego ocenie "intencją prawodawcy było spowodowanie, aby w odniesieniu do terenów pod liniami energetycznymi prowadzona była gospodarka leśna w analogicznym zakresie, jak wobec pozostałych gruntów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z lokalizacji linii energetycznych. O trafności powyższej interpretacji przesądzają chociażby okoliczności przedmiotowej sprawy, w której na gruntach położonych pod liniami energetycznymi, co już wyżej podnoszono, była i jest prowadzona działalność leśna, a grunt ten nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko zajęte w objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając zarzuty skargi za nieusprawiedliwione, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 110/13) oddalił skargę. Uzasadniając swoje stanowisko tutejszy Sąd przyjął, że Nadleśnictwo K. prowadzi działalność leśną, która – zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. – nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto przyjął, że nie może budzić wątpliwości, iż Nadleśnictwo K. nie zawarło z zakładami energetycznymi umów, które przenosiłyby na nie posiadanie objętych badaniem gruntów, wobec czego, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l., na Nadleśnictwie K. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów. W dalszej kolejności, odwołując się do cywilnoprawnej definicji posiadania tutejszy Sąd wywiódł, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż zakres, w jakim zakłady energetyczne władają tymi gruntami odzwierciedla cechy służebności, określone w art. 352 kodeksu cywilnego i jednoznacznie dowodzi, że zakłady nie posiadają gruntu, lecz posiadają jedynie służebność. Jak bowiem zasadnie wywiódł organ podatkowy, poczynione ustalenia wyraźnie wskazują, że nie tylko, że doszło do wydania przedmiotowych gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania, określony w art. 348 kodeksu cywilnego, lecz także i to, że grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Tym samym odpowiedzialnymi za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii, wycinki (przycinki) drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi są także zakłady energetyczne, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 525, ze zm.). Natomiast Nadleśnictwo K., jakkolwiek nadal włada tymi gruntami, to jednakże nie może prowadzić na tych obszarach gospodarki leśnej, gdyż korzystanie z tych gruntów jest znacznie ograniczone wymogami reżimu związanego z bezpieczną eksploatacją tych linii. W ocenie Sądu I instancji podmioty, które zajęły grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa K., pod budowę na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i które nadal w sposób nieprzerwany korzystają z tych gruntów, winny być uznane za ich posiadaczy w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego. Ponadto, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sytuacji braku zawarcia przez zakłady energetyczne z Nadleśnictwem umów przenoszących posiadanie nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy), okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić elementy posiadania służebności (uprawnienie do wejścia na grunt, oczyszczania go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władania zakładu (w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego) gruntami, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07). Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r. wniósł Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. domagając się jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej w następstwie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystywania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w szczególności prowadzenia na nich działalności leśnej; b) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, w następstwie obciążenia skarżącego zobowiązaniem w podatku od nieruchomości bez podstawy prawnej i z powołaniem okoliczności faktycznych, których wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione; c) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania powierzchni gruntów leśnych znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi z pominięciem postępowania dowodowego w zakresie ustalenia powierzchni rzeczywiście zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. II. naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 1 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – Ls, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji ich posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie jak wynika z ww. przepisów w sytuacji ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej; b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwej wykładni pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", skutkujące przyjęciem, że jest ono tożsame z użytym na potrzeby podatku od nieruchomości pojęciem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy pierwsze z nich jest pojęciem węższym, co oznacza, że nawet w sytuacji gdyby przedsiębiorstwo energetyczne posiadało grunty pod napowietrznymi liniami elektromagnetycznymi, nie jest to wystarczające do uznania, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż sytuacja taka zachodzi jedynie przy łącznym spełnieniu trzech warunków: faktycznego prowadzenia na gruncie działalności gospodarczej, prowadzenia tej działalności w sposób trwały a nie incydentalny, wyłączenia możliwości prowadzenia na gruntach innej działalności (w tym leśnej) niż działalność gospodarcza; c) art. 336 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie, że bezumowne korzystanie z gruntów leśnych będących w zarządzie skarżącego wypełnia znamiona posiadania w rozumieniu tego przepisu; d) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżący, podczas gdy jeżeli przyjąć za organami podatkowymi i sądem I instancji, że posiadaczem samoistnym spornych gruntów jest zakład energetyczny to obowiązek podatkowy ciążył będzie nie na skarżącym, ale na podmiocie będącym w posiadania tych gruntów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3407/13) uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt 110/13) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podatnikiem jest skarżący, odwołując się do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l., wskazał, że stanowisko tutejszego Sądu jest niespójne i nie uwzględnia w sposób prawidłowy okoliczności, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą (art. 336 k.c. - szerzej E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000). Do tej zaś instytucji prawa rzeczowego odwołuje się mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, jakim legitymuje się dany podmiot nie przesądza bowiem o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania), które nie jest tożsame - co wynika wprost z cytowanego przepisu - z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzać wniosek (a contrario), iż obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska tutejszego Sądu oraz organów podatkowych podkreślał, że brak jest wystarczającego uzasadnienia dla przypisywania decydującej roli kwalifikacji podatkowej Nadleśnictwa K. dla potrzeb podatku od nieruchomości, istnieniu stosowanej umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd taki nie ma wystarczającego uzasadnienia w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jak i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji pominął w swojej analizie, że po pierwsze: w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). Po drugie, posiadanie, jako sytuacja rodząca określone skutki podatkowe, może być bez tytułu prawnego. Podatnikiem jest więc podmiot, któremu można przypisać faktyczne władztwo nad nieruchomością i wolę władania nią dla siebie mimo braku tytułu prawnego. Zatem sama okoliczność formalnego zawarcia umowy przenoszącej posiadanie gruntów nie może być decydująca dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości. Sąd II instancji wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego decydują zapisy ustawy a nie postanowienia umów cywilnoprawnych, bądź też brak takiej umowy. W odniesieniu do możliwego uznania Nadleśnictwa K. za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów zajętych na wybudowanie słupów energetycznych i rozciągniecie linii energetycznych Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., warunkiem powstania obowiązku podatkowego dotyczącego przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe w odniesieniu do jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest faktycznie władanie przez te podmioty nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. To zaś wymaga wyczerpującego skonfrontowania uprawnień Nadleśnictwa K. z ustalonymi w sprawie uprawnieniami zakładu energetycznego przysługującymi mu odnośnie zajętych gruntów. W swoich zaleceniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę zweryfikuje, w świetle powyższej oceny prawnej zasadność stanowiska organów podatkowych, które uznały, że podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów zajętych na wybudowanie przez zakład energetyczny słupów pod linie energetyczne i linii energetycznych jest Nadleśnictwo K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast z przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), w skrócie p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt. 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku uwzględnienia złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3407/13, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 110/13) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym wyżej wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Stan faktyczny sprawy jest tylko po części sporny. W ocenie Sądu z uwagi na jego zaprezentowanie przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym stanowiska strony i organu, brak konieczności jego powielania. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że zaskarżona decyzja dotyczyła podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania na podstawie tej decyzji były grunty pod liniami napowietrznymi energetycznymi, przy czym spór ogniskował się wokół tego czy sporne grunty są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem leśnym. Nadleśnictwo, na etapie skargi kasacyjnej podnosiło również, iż w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe podatnikiem winien być zakład energetyczny. Tutejszy Sąd działając w ramach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ślad za stanowiskiem i zaleceniami Sądu II instancji wskazuje, że zbadania w pierwszej kolejności wymaga to, czy skarżący w realiach faktycznych i prawnych sprawy jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów położonych pod energetycznymi liniami napowietrznymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Nadleśnictwo K. nie zawarło z zakładem energetycznym umów, które przenosiłyby na ten zakład energetyczny posiadania objętych sporem gruntów. Nie oznacza to jednak od razu, że obowiązek podatkowy spoczywa na skarżącym Nadleśnictwie. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy Sąd wskazuje, że w odniesieniu do możliwego uznania Nadleśnictwa K. za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów zajętych na wybudowanie słupów energetycznych i rozciągniecie linii energetycznych należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., warunkiem powstania obowiązku podatkowego dotyczącego przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe w odniesieniu do jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest faktycznie władanie przez te podmioty nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Sąd wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontując uprawnień Nadleśnictwa K. w oparciu o dokonane w sprawie ustalenia co do uprawnień zakładu energetycznego przysługującego mu odnośnie zajętych gruntów wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie niekwestionowane jest, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. jest zarządcą gruntów, na których posadowione są linie energetyczne. Na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo inny podmiot prowadzi działalność gospodarczą związaną z przesyłaniem energii elektrycznej. Jednocześnie Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się pismo A(dalej jako spółka) z dnia [...] r., będące odpowiedzią na wezwanie organu I instancji, z którego to pisma nie tylko wynika, że w latach 2007-2009 A SA (poprzednio [...]) nie zawierały z Nadleśnictwem K. umów na korzystanie z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ale również wynika i to, co spółka podkreślała, iż nie jest posiadaczem gruntów zarządzanych przez Nadleśnictwo K., na których posadowione są należące do spółki urządzenia elektroenergetyczne. Tym samym należało skonfrontować to oświadczenie ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie i przepisami prawa, w tym odnieść się do dalszych twierdzeń spółki zawartych w przedmiotowym piśmie, a czego SKO nie uczyniło, pomimo tego, że część twierdzeń spółki była zbieżna z twierdzeniami skarżącej. W szczególności spółka twierdziła, że wejście na teren nadleśnictwa w celu np. wykonania oględzin urządzeń odbywa się zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 124 ust. 6 ww. ustawy). SKO nie analizowało także dalszych twierdzeń spółki zawartych w przedmiotowym piśmie, co do tego, że zasady dotyczące wejścia na nieruchomości nadleśnictwa w celu dokonania wycinki drzew lub krzewów, podkrzesywania i porządkowania terenu pod liniami energetycznymi uzgadnianie są bezpośrednio pomiędzy zewnętrznymi firmami wykonawczymi działającymi na zlecenie spółki a Nadleśnictwem K.. Co więcej SKO nie odniosło się do przykładowo załączonej do akt sprawy, w tym do odwołania "Umowy Udostępniania [...]", ani nie wezwało strony o przedłożenie innych podobnych umów ani nie ustaliło tego czy było więcej takich umów oraz tego między kim, na jakich zasadach, w jakich okresach je zawierano i jakich terenów one ewentualnie dotyczyły. Sąd zauważa, że z powyższej umowy zawartej pomiędzy Nadleśnictwem (Udostępniający), a B w K. (Korzystający) m. in. wynika, iż Udostępniający udostępnia korzystającemu grunty położone w obrębie M. i P. dla dokonania wycinki, podkrzesywania i porządkowania pod liniami energetycznymi oraz, że drewno o cechach użytkowych pozostaje do dyspozycji Nadleśnictwa. SKO nie ustaliło również tego czy pomiędzy B lub innymi podmiotami a zakładem energetycznym (A, wcześniej [...]) istniały jakieś umowy w przedmiocie związanym z utrzymanie terenu pod liniami energetycznymi, co może okazać się istotne dla ustalenia tego, kto i na jakich zasadach jest posiadaczem spornych gruntów. W ocenie Sądu powyższe braki w ustaleniach stanu faktycznego nakazują, uznać za przedwczesne twierdzenia SKO co do tego, że pomimo tego, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, to jednak – chociaż bez umowy – posiadaczem zależnym, zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego, są zakłady energetyczne, którym grunty służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie zakładom energetycznym gruntów pod liniami, w celu ich utrzymania i eksploatacji, wiąże się z przekazaniem (wydaniem) gruntów. Spełniona jest zatem przesłanka przeniesienia posiadania, wynikająca z art. 348 Kodeksu cywilnego. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Składu orzekającego, już tylko w świetle ww. pisma spółki z dnia [...] r. oraz przykładowej Umowy Udostępnienia, pogląd SKO, co do tego, że doszło do wydania gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 Kodeksu cywilnego jest przedwczesny i wymaga uzupełnienia materiału dowodowego. W konsekwencji nakazuje podzielić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepisy te obligują organ podatkowy do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tutejszy Sąd odwołując się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą (art. 336 k.c. - szerzej E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000). Do tej zaś instytucji prawa rzeczowego odwołuje się mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, jakim legitymuje się dany podmiot nie przesądza bowiem o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania), które nie jest tożsame - co wynika wprost z cytowanego przepisu - z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzać wniosek (a contrario), iż obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjdzie także wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie można przypisywać decydującą roli przy kwalifikacji podatkowej Nadleśnictwa K. jako podatnika podatku od nieruchomości, istnieniu stosownej umowy, albowiem taki pogląd nie ma wystarczającego uzasadnienia w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jak i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Pamiętać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., określając podmiotową stronę podatku od nieruchomości wymaga m. in., aby dana jednostka była posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc faktycznie nią władała. Natomiast w świetle twierdzeń SKO pomimo, że rzeczywiste władztwo nad podlegającymi opodatkowaniu nieruchomościami przypadało zakładowi energetycznemu, to sam tylko brak stosownej umowy przesądzał o uznaniu za podatnika Nadleśnictwa. W tym zakresie, Sąd orzekający, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że po pierwsze: w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). Po drugie, posiadanie, jako sytuacja rodząca określone skutki podatkowe, może być bez tytułu prawnego. Podatnikiem jest więc podmiot, któremu można przypisać faktyczne władztwo nad nieruchomością i wolę władania nią dla siebie mimo braku tytułu prawnego. Zatem sama okoliczność formalnego zawarcia umowy przenoszącej posiadanie gruntów nie może być decydująca dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny przypominał, że o powstaniu obowiązku podatkowego decydują zapisy ustawy a nie postanowienia umów cywilnoprawnych, bądź też brak takiej umowy. Zalecenia co dalszego postępowania wynikają z powyższych uwag Sądu. Powyższe ustalenia czynią bezzasadnym lub co najmniej przedwczesnym rozpatrywanie dalszych zarzutów zaprezentowanych w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 3062 zł., obejmującą uiszczony wpis w kwocie 645 zł., koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2.400 zł. oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.