I SA/Gl 513/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ podatkowy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 248 § 1 pkt 3 w związku z art. 13 § 3 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 248 § 3 i art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 221 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej – Strona, Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej – Naczelnik US) z dnia [...]r.: – nr [...] określającej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł, – nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, – nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, – nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik US decyzjami z dnia [...]r. nr [...] określił Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za: – styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł, – luty 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł, – marzec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł, – kwiecień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przedstawionym szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Naczelnik US rozpatrując ponownie sprawę, z uwzględnieniem uzupełnionego w trakcie postępowania materiału dowodowego, decyzjami z dnia [...]r.: – nr [...] określił w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł, – nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, – [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, – nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje skutecznie doręczono Stronie dnia 21 grudnia 2017 r. i wobec nie wniesienia odwołań stały się ostateczne. Pismami z dnia 7 czerwca 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył wnioski o stwierdzenie nieważności powyższych ostatecznych decyzji Naczelnika US z dnia [...]r. Jako podstawę żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a następnie stwierdził, że wymienione decyzje wymiarowe, naruszają w sposób rażący: 1) przepisy prawa materialnego, tj.: – dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej Dyrektywa) w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stosunku do faktur dokumentujących prowadzone przez Spółkę transakcje zakupu folii stretch jumbo 23 µm od B Sp. z o.o. (dalej – B) mimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego przez organ w uzasadnieniu nie wynika, że Spółka nie dokonała zakupu folii, czy też nie nastąpiła dalsza sprzedaż folii kontrahentowi [...]; – art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 i art. 13 u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, że towaru (zakup folii stretch jumbo 23 µm) na rynku krajowym, nie jest jego dostawą, a dokonana przez Spółkę sprzedaż połączona z jego dostarczeniem do [...] magazynu nabywcy (gdzie nabywca był podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w C.), nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 2) przepisy prawa procesowego poprzez wydanie przez Naczelnika US wbrew zaleceniom organu odwoławczego decyzji bez uzupełnienia materiału dowodowego i bez dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym z rażącym naruszeniem przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 i § 6, a w konsekwencji art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, że: – Naczelnik US jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu folii stretch wskazał jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdzając przy tym, że Spółka działała świadomie, ignorując przy tym oczywistą sprzeczność jaka zachodzi pomiędzy twierdzeniem, że transakcje nie były dokonywane przez Spółkę, a twierdzeniem, że Spółka transakcji dokonywała, lecz nie dochowała należytej staranności, która pozwolić miała na uniknięcie uczestnictwa Spółki w łańcuchu transakcji, dokonywanych wyłącznie w celach sprzecznych z ustawą, bądź mających na celu obejście ustawy. Jak zauważył pełnomocnik, ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia sytuacje określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (czynności niedokonane) od sytuacji przewidzianych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 59 Kodeksu cywilnego (czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów prawa lub czynności pozorne). Organ, zdaniem pełnomocnika, błędnie przyjął, że w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. czynnością niedokonaną może być czynność prawna skuteczna na gruncie prawa cywilnego (pomiędzy stronami czynności zawarta została umowa, zawierająca stosowne oświadczenia woli obu stron i nastąpiło fizyczne wydanie przedmiotu sprzedaży - towaru, który na zlecenie Spółki transportowany był następnie przez podmiot trzeci); – nieuzasadnione jest wnioskowanie organu zawarte w decyzjach, że Spółka nie posiada informacji o kluczowych cechach produktu i nie dopełniła należytej staranności w związku z określeniem tych cech. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, a co wynika z uzasadnienia decyzji, Spółka posiadała informacje o istotnych dla niej i jej kontrahentów właściwościach sprzedawanych towarów, a spór, który powstał pomiędzy C i B, nie dotyczył cech towaru; – organ błędnie rozumuje w zakresie umów pomiędzy B a D Sp. z o.o. uznając, że o braku zachowania staranności przez Skarżącą świadczy brak weryfikacji podmiotu dostarczającego towar - B (co czyniła spółka D). Zdaniem pełnomocnika: "jak wielokrotnie podkreślano w toku postępowania - Spółka w toku przeprowadzonych transakcji nie posiadała i nie mogła nawet posiadać informacji o podmiocie dostarczającym folię B - uczestnictwo Spółki w transakcjach pomiędzy B a C związane było z tym, że Spółka dysponowała większymi możliwościami pozyskania finansowania początkowej fazy działalności niż B (...)". Pełnomocnik wyjaśnił przy tym, że w sprawie sądowej toczącej się przed Sądem Okręgowym w K. w związku ze złamaniem spoczywającego na B zakazu konkurencji, potwierdzony został fakt naruszenia przez B zasad wyłączności wobec Skarżącej i zasadność naliczenia przez Spółkę kary umownej w wyniku tego naruszenia. W związku z wyjaśnieniami w tej sprawie, Skarżąca uzyskała informację o "tożsamości rzekomego producenta folii i o treści umowy zawartej pomiędzy B a D. Treść tej umowy została przedstawiona następnie organowi. – organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że Spółka nie zachowała staranności, gdyż nie weryfikowała D przed nawiązaniem współpracy z B i C. Założenie takie jest, według pełnomocnika, błędne, gdyż przed dostawami Spółka nie miała wiedzy o zaangażowaniu takiego podmiotu w transakcje. We wniosku o stwierdzenie nieważności pełnomocnik odniósł się również do: – dokumentów CMR, z których wynika, że Spółka nie zajmowała się transportem towarów samodzielnie, tylko korzystała z usług profesjonalnego podmiotu zewnętrznego, tj. E, który dostarczał towary do miejsca ich przeznaczenia, tj. C., gdzie mieściły się magazyny docelowe kontrahenta Spółki. Zatem, przewóz odbywał się na podstawie sporządzonego przez profesjonalny podmiot listu przewozowego oraz informacji o dokładnym miejscu dostarczenia towaru. W analizowanym stanie faktycznym, dokument CMR (list przewozowy) uzupełniany był przez przewoźnika w taki sposób, że jako miejsca wysyłki/dostarczenia towarów kierowca wskazywał siedziby nadawcy (Spółki) oraz odbiorcy (C), sama dostawa następowała natomiast zgodnie ze składanym zleceniem, tj. do magazynu wykorzystywanego przez odbiorcę, podczas gdy pierwotnym miejscem załadunku była przestrzeń magazynowa B, od której to spółki odbiorca kupował towar. Te okoliczności potwierdzone zostały również przez całość materiału dowodowego w sprawie (umowy, zeznania, system viaTOLL), za wyjątkiem jedynie treści dokumentów CMR; – do twierdzeń organu, że zaświadczenie z ZUS o niezaleganiu przez B w opłacaniu składek oraz wydruki z systemu VIES pochodzą z dat późniejszych niż styczeń. Zdaniem pełnomocnika, współpraca pomiędzy tym podmiotem a Skarżącą miała być długoterminowa, Spółka zwracała się do podmiotu B o takie zaświadczenie "dużo wcześniej", jednakże pomimo to, zaświadczenie pochodzi jeszcze z okresu, kiedy oba podmioty łączyła współpraca (zakończyła się ona dopiero w kwietniu), brak było natomiast potrzeby pilnej weryfikacji kontrahenta w zakresie realizacji zobowiązań płatniczych. Najważniejsze w sprawie znaczenie ma jednak okoliczność, że C była aktywnym podatnikiem VAT w C., co organ ignoruje przypisując wydrukom z systemu znaczenie, które nie posiadają w myśl art. 306d § 1 pkt 3 o.p. Pełnomocnik we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (s.12-14) zanegował także przywoływane przez Naczelnika US okoliczności, które miałyby świadczyć o braku należytej staranności Spółki lub pozorności transakcji. W jego ocenie, nie można ich uznać za dowodzące wspomnianych faktów, skoro organ nie wyjaśnił dlaczego świadczą one o nieprawidłowościach w podejmowanych transakcjach (dot. wykorzystywania biura i hali także przez inne podmioty niż C, brak osobistej znajomości pomiędzy osobami reprezentującymi podmioty, wysokość kapitału zakładowego spółki B wynosząca 5.000 zł). Wskazano również, że wydanie decyzji, których dotyczą wnioski, nastąpiło wbrew zaleceniom organu odwoławczego, bez uzupełnienia materiału dowodowego i bez dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też, w opinii pełnomocnika, pozostawienie w obrocie prawnym wskazanych decyzji powodowałoby wykonanie decyzji w sytuacji, gdy organ dokonał rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, wydając decyzję bez wskazania prawnego jej uzasadnienia, w której ustalenia dokonywane były na zasadzie dowolności i sprzeczne są zarówno ze sobą wzajemnie, jak również z okolicznościami stanu faktycznego, których prawdziwości organ nie kwestionuje. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu i dokonaniu oceny argumentów podniesionych we wnioskach, decyzją z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia nieważności wymienionych na wstępie decyzji ostatecznych Naczelnika US z dnia [...]r. W motywach decyzji organ podatkowy wpierw omówił instytucję stwierdzenia nieważności decyzji oraz przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., koncentrując się na terminie "rażącego naruszenia prawa". Wskazał mianowicie, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., nie zaś ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ wyjaśnił, że wskazana przez pełnomocnika wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też, wbrew tym przesłankom, obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Ponadto organ zaznaczył, że "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i należy je określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Tymczasem, jak zauważył Dyrektor IAS, zarzuty pełnomocnika Spółki mające uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji dotyczą oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie podstaw i możliwości zastosowania trybu nadzwyczajnego. Kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny materiału dowodowego, w ocenie organu podatkowego, nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. W odwołaniu z dnia 19 listopada 2018 r. pełnomocnik Strony zarzucił powyższej decyzji z dnia [...]r. naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy rozważane decyzje Naczelnika US zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co obligowało organ do stwierdzenia ich nieważności, 2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się do wszystkich wskazanych przez Spółkę zarzutów i brak rozważenia kwestii rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika US, tj. przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 Dyrektywy i art. 168 lit. a tej Dyrektywy w związku z błędnym zastosowaniem przez organ podatkowy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także kwestii naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7, art. 13 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i nadal w pełni aktualne pozostają zarzuty zgłaszane we wnioskach o stwierdzenie nieważności poszczególnych decyzji Naczelnika US z dnia [...]r. Zdaniem pełnomocnika, twierdzenie to wynika z tego, że Dyrektor IAS nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę argumentów. W dalszej części pełnomocnik podniósł brak wyjaśnienia rozumienia "wad tkwiących w samej decyzji". Zauważył przy tym, że nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego ma bezpośredni wpływ na treść decyzji, a zatem naruszenie prawa w tym zakresie również winno być rozpatrywane w kategoriach przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Ponadto organ nie dokonał ustaleń pozwalających na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż brak jest dowodów, które pozwalałaby na stwierdzenie, że Spółka nie zakupiła, a następnie nie zbyła towaru wskazanego w kwestionowanych fakturach. Ocena podniesionych we wnioskach uchybień polegających na nielogiczności ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i wzajemnej ich sprzeczności, według pełnomocnika, nie wymaga jak twierdzi Dyrektor IAS, podejmowania czynności dowodowych. Zbadanie wystąpienia tych uchybień możliwe jest w oparciu o dowody znajdujące się już w aktach sprawy. Pełnomocnik wskazał także, że we wnioskach wskazano nie tylko na rażące naruszenie przepisów procesowych, ale również uregulowań o charakterze materialnym. Jednak organ całkowicie pominął te zarzuty, nie odnosząc się do nich. Tymczasem, jak wskazał pełnomocnik, ustalony stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Następnie przywołano argumentację dotyczącą wykładni tego przepisu i różnic pomiędzy nim, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., która zaprezentowana była we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć Naczelnika US. W motywach podjętego rozstrzygnięcia wpierw przedstawiono instytucję stwierdzenia nieważności decyzji akcentując, że jej celem nie jest ponowne rozpatrzenie zakończonej sprawy co do istoty, lecz sprawdzenie, czy decyzja nie jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad określonych w art. 247 § 1 o.p. Dodano, że wspomniana wada musi tkwić w kontrolowanej decyzji. Następnie wyjaśniono znaczenie "rażącego naruszenia prawa" stwierdzając, że występuje ono, gdy organ rozstrzyga sprawę w sposób jednoznacznie i oczywiście sprzeczny z normą prawną mającą w sprawie zastosowanie, której treść nie budzi wątpliwości. Przystępując do dalszych rozważań Dyrektor IAS zacytował art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że stanowiły one materialnoprawną podstawę kontrolowanych decyzji wydanych przez Naczelnika US. W ocenie organu podatkowego, w decyzjach z dnia [...]r. dokonano przeanalizowania wspomnianych uregulowań z uwzględnieniem wykładni art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy. Z kolei w decyzji odmawiającej stwierdzenia ich nieważności przeprowadzono ocenę stanowiska wyrażonego w tym zakresie, które to stanowisko zaprezentowane zostało w decyzjach z dnia [...]r. Zaznaczono jednocześnie, iż w trybie nadzwyczajnym organ nie bada prawidłowości decyzji, lecz to czy nie jest ona dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. W tym kontekście Dyrektor IAS przyjął, że w ustalonym przez Naczelnika US stanie faktycznym zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może być oceniane jako stanowiące rażące naruszenie prawa. Zauważono jednocześnie, że w kontrolowanych decyzjach z dnia [...]r. wyjaśniono dlaczego podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Okoliczność ta też została dostrzeżona w decyzji, którą odmówiono stwierdzenia nieważności i którą to kwalifikację zaaprobowano. Dodano, że zastosowanie wspomnianego przepisu wyklucza możliwość stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu podatkowego, Naczelnik US prawidłowo ocenił działanie Spółki. Zarzuty podniesione przez pełnomocnika, jak twierdzi organ podatkowy, mają na celu doprowadzenie do ponownej weryfikacji materiału dowodowego, która nie jest możliwa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. Tymczasem jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenie prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2899/15). Nie podzielono także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wskazując, że uzasadnienie powinno być skorelowane z trybem postępowania, w którym wydano decyzję. Dlatego też w decyzji z dnia [...]r. organ skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia rażącego naruszenia prawa. Podsumowując Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że uzasadnienie wspomnianej decyzji czyni zadość wszystkim wymaganiom. Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że brak się podstaw do przyjęcia, że decyzje Naczelnika US z dnia [...]r. obarczone są kwalifikowaną wadą w postaci rażącego naruszenie prawa. W skardze z dnia 26 lutego 2019 r. na decyzję Dyrektora IAS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy rozważane decyzje Naczelnika US zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co obligowało organ do stwierdzenia ich nieważności; - 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się w decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] r. oraz decyzji zaskarżonej do wszystkich wskazywanych przez Spółkę zarzutów i brak rzeczywistego rozważenia kwestii rażącego naruszenia przez Naczelnika US przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 168 lit. a Dyrektywy w związku z błędnym zastosowaniem przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także kwestii naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 i art. 13 u.p.t.u. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o: – uchylenie decyzji obu instancji i merytoryczne rozpatrzenie sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...]r., – ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, że tak w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji ją poprzedzającej, Dyrektor IAS nie dokonał ustaleń koniecznych dla oceny występowania w sprawie przesłanki rażącego naruszenia przepisów wskazanych przez Spółkę. W ocenie pełnomocnika, Naczelnik US błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji gdy w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji z dnia [...]r. potwierdził, że towar został zakupiony przez Spółkę, a następnie zbyty. W opinii pełnomocnika, świadczy to o tym, że z rażącym naruszeniem prawa odebrano Spółce uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stan faktyczny, jak twierdzi pełnomocnik, ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawach zakończonych decyzjami z dnia [...]r. nie wskazuje na występowanie przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. że towar będący przedmiotem obrotu nie istniał. Dodać należy, że dla uzasadnienia zarzutów skargi posłużono się argumentacją, która prezentowana była wcześniej we wnioskach o stwierdzenie nieważności oraz odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS odmówił stwierdzenia nieważności czterech decyzji Naczelnika US z dnia [...]r., którymi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego, zarzuty zgłaszane przez Spółkę dla potwierdzenia zasadności żądania wyeliminowania z obrotu prawnego powyższych rozstrzygnięć mają na celu doprowadzić do weryfikacji materiału dowodowego, w oparciu o który wydane zostały kontrolowane decyzje Naczelnika US. To, jak zaznaczył Dyrektor IAS, jest niedopuszczalne w trybie postępowania nadzwyczajnego uregulowanego w art. 247 i n. o.p. Organ podatkowy stanął również na stanowisku, że Naczelnik US we wspomnianych decyzjach wyjaśnił przyczyny kwalifikacji działalności Spółki jako wyczerpującej dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a on zaakceptował ich prawidłowość. W tym kontekście Dyrektor IAS nie stwierdził, aby decyzje Naczelnika US z dnia [...]r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Odmiennego zdania jest Spółka, której pełnomocnik twierdzi, że wspomniane decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Otóż, jak podnosi pełnomocnik, skoro Naczelnik US w kontrolowanych decyzjach przyznaje, że towar będący przedmiotem obrotu istniał (co znajduje również potwierdzenie w materiale dowodowym), to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mógł stanowić materialnoprawnej podstawy kwestionowanych rozstrzygnięć. W konsekwencji, w opinii pełnomocnika, bezzasadnie Spółka pozbawiona została uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, zdaniem pełnomocnika Spółki, doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 o.p. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 534/08, Lex nr 526492). Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. o sygn. akt II FSK 920/08 stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. Zauważyć również należy, że postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej (zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 636/07, Lex nr 490133). Ponadto nie służy ono odtworzeniu stanu faktycznego, jaki istniał w dacie wydania postanowienia (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1256/17, Lex nr 2397094). Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa", które zostało zawarte w przesłance stwierdzenia nieważności w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 692/05, Lex nr 273667). Ponadto naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (zob. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, Lex nr 307507). W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (zob. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13, Lex nr 1783634). Podkreślić również należy, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Przyjmuje się, że o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej, a więc przekroczenie prawa występuje w sposób jasny i niedwuznaczny (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt II FSK 644/09, Lex nr 745784), a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 907/00, Lex nr 59736). Nie jest przy tym konieczne badanie sprawy co do jej istoty, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1637/11, Lex nr 1336893). Trzeba także wyjaśnić, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 775/16, Lex nr 2495129). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Zatem mogłoby zachodzić, gdyby organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego lub w ogóle nie rozpatrzył i nie ocenił materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2899/15, Lex nr 2406054). Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1637/11, Lex nr 1336893). W tym miejscu podkreślić także należy, że interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i art. 128 o.p.). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że pełnomocnik Spółki stoi na stanowisku, że Naczelnik US odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wykazując jednocześnie przesłanek warunkujących jego zastosowanie. Przede wszystkim pełnomocnik podniósł, że organ nie dowiódł tego, że brak było towaru będącego przedmiotem obrotu. Tymczasem, jak zauważa pełnomocnik, materiał dowodowy prowadzi do wręcz przeciwnych wniosków, tj. że przedmiot transakcji faktycznie istniał. Jak następnie podniósł w skardze, do zarzutu tego nie odniósł się Dyrektor IAS rozpatrując wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US na poszczególnych etapach postępowania instancyjnego, w tym nie dokonał ustaleń koniecznych dla oceny występowania w sprawie przesłanki rażącego naruszenia przepisów wskazanych przez Spółkę. Powyższe nie zasługuje na akceptację. Otóż wpierw należy stwierdzić, że Dyrektor IAS odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów, które miały stanowić o zasadności żądania stwierdzenia nieważności czterech decyzji z dnia [...]r. W tym zakresie wyjaśnił, że zarzuty pełnomocnika zmierzają do ponownej analizy i oceny materiału dowodowego w kontekście prawidłowości odmowy Spółce skorzystania z uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem, jak zasadnie wskazał organ podatkowy, instytucja stwierdzenia nieważności nie pozwala na prowadzenie rozważań i oceny stanu faktycznego będących de facto ponownym rozpoznaniem sprawy co do istoty. Kontynuując ten wywód Dyrektor IAS argumentował, że wada wynikająca z art. 247 § 1 o.p. musi tkwić w samej decyzji. Dodatkowo podniósł, że Naczelnik US w kontrolowanych decyzjach wyjaśnił czym kierował się kwalifikując zachowanie Spółki do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tym miejscu należy przytoczyć motywy Naczelnik US zastosowania wspomnianego uregulowania. Otóż przyjął on, że skoro transakcje Spółki nie miały celu gospodarczego, a wyłącznie zmierzały do wyłudzenia podatku VAT, to pozostają one poza tym podatkiem, gdyż nie można ich zaliczyć do wykonanych w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie są one realizowane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Z tych też względów uznał, że spełniona została dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dla wzmocnienia swej argumentacji Naczelnik US powołał m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r. nr I SA/Gd 925/16. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków, które pozostają bez znaczenia dla sprawy. Nie jest to jednak uprawnienie bezwzględne. Otóż w zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Kwestia interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77, nr 145/1 - szósta Dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 - Dyrektywa). Powyższy przepis Dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15, z dnia 3 czerwca 2016 r. I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01, C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa www.eur-lex.europa.eu). Z powyższego wynika, że podatnik nie może uzyskać zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy był jednym z ogniw w karuzeli podatkowej. Zauważyć trzeba, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. W tym kontekście przyjęcie nawet, że Naczelnik US nieprawidłowo dokonał zaliczenia działalności Spółki do tej określonej w lit. a zamiast lit. c przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., nie może stanowić o zasadności żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Otóż, o czym była mowa wyżej, podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji jest ustalenie istnienia wady tkwiącej w niej samej. Oznacza to, że musi istnieć ewidentna sprzeczność pomiędzy przepisem prawa, a wydanym rozstrzygnięciem. Tymczasem, jak wywiedziono wcześniej, fakt udziału podatnika w procederze polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku VAT wyklucza możliwość skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Zatem Naczelnik US stwierdzając udział Spółki w takim procederze zobligowany był zanegować prawo Skarżącej, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy więc stwierdzić, że decyzje z dnia [...]r. nie są dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego określonych we wniosku w stopniu rażącym. Zasadą jest, że rażące naruszenie prawa dotyczy uregulowań materialnoprawnych, choć w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się stosowanie tej przesłanki nieważnościowej również w odniesieniu do przepisów prawa procesowego. Jednak naruszenie takie musi być na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 516/16, Lex nr 2474894). Należy jednak podkreślić, że nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1698/16, Lex nr 25352289). Oznacza to, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1362/16, Lex nr 2509462). Pełnomocnik w zakresie przepisów procesowych zarzucił naruszenie art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 i 6 o.p. podnosząc niedostatki dowodowe, które nie pozwalały na wnioski, które zostały zaprezentowane przez Naczelnika US. W jego ocenie, wspomniany organ nie tylko nie uzupełnił postępowania dowodowego, do czego zobligował do organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej, ale także wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego nielogiczne i wzajemnie sprzeczne wnioski. Dodatkowo uzasadnienie decyzji z dnia [...]r. nie odpowiada wymaganiom z art. 210 § 4 i 6 o.p. Pełnomocnik w toku postępowania instancyjnego nie wykazał jednak, aby sygnalizowane naruszenie prawa procesowego było na tyle istotne, że koniecznym jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia [...]r. W tym zakresie opiera swe żądanie na tym, że we wspomnianych decyzjach brak jest informacji o ustaleniach w kluczowych dla sprawy kwestiach, które stanowiły o pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Jak natomiast wynika z akt sprawy Naczelnik US przeprowadził postępowanie dowodowe oraz dokonał oceny zebranych w jego toku dowodów. Ponadto zostało ono uzupełnione o dodatkowe dowody stosownie do sugestii organu odwoławczego. Mianowicie do akt włączono: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. wraz z: wyciągiem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w B w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za I kwartał 2014 r., wyciągiem z protokołu przesłuchania w charakterze strony H.S. z dnia [...]r., wyciągiem z protokołu przesłuchania w charakterze świadka I.N. z dnia [...]r.; a także pismo Generalnego Dyrektora GDDKiA z dnia [...]r. wraz z wydrukiem danych z systemu viaTOLL. Natomiast Dyrektor IAS nie był uprawniony do przeprowadzenia oceny zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego. Raz jeszcze podnieść trzeba, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym". Stwierdzenia nieważności decyzji w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1018/17, Lex nr 2449559). Konkludując, zasadnym jest stanowisko Dyrektora IAS, iż decyzje Naczelnika US z dnia [...]r. nie są dotknięte wadą kwalifikowaną w postaci ich wydania z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W konsekwencji organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności wspomnianych rozstrzygnięć. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).