I SA/Gl 515/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 23 września 2005 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenia zaległości podatkowej, oddala skargę. Pismem z dnia [...] 2004 r. (uzupełnionym w dniu [...] 2004 r.) B.L. zwróciła się do organu podatkowego z prośbą o umorzenie niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...]. Uzasadniając ten wniosek podniosła, iż jest emerytką, wdową i przez cztery lata miała na utrzymaniu bezrobotną córkę. Jej jedynym dochodem jest renta rodzinna w wysokości [...] zł, z której część przeznacza na spłatę zaciągniętego kredytu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił podatniczce uwzględnienia wniosku i umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł., powołując się na brak przesłanek wynikających z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, iż zbycie nieruchomości zrodziło obowiązek zapłaty podatku, z którego podatniczka powinna była wywiązać się w terminie. Wskazał też, iż dochód uzyskany z tytułu sprzedaży stanowił źródło zabezpieczenia spłaty, a rozdysponowanie tych środków na inne cele nie stanowi przesłanki do uznania ważnego interesu podatnika – przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej. Organ wyjaśnił nadto, że pomoc w formie ulg podatkowych, która powoduje pomniejszenie świadczeń należnych na rzecz sektora finansów publicznych, ma charakter nadzwyczajny i znajduje uzasadnienie jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które niezależne są od jego sposobu postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji B. L. stwierdziła, że sytuacja w jakiej się znalazła jest losowa i wyjątkowa, a sprzedaż mieszkania nie była zamierzona. Porodzono jej sprzedaż mieszkania w celu poprawy sytuacji finansowej, lecz nie przypuszczała, że za swoją własność będzie płacić. Podatniczka ponownie wskazała na niską emeryturę, wieloletnią pracę w zwodzie nauczyciela i wiek (65 lat), który uniemożliwia podjęcie zatrudnienia. Odwołując się do swoich problemów finansowych zaakcentowała, iż uzyskiwane przez nią dochody nie pozwalają na zapłacenie podatku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż decyzje wydawane w oparciu o przepis art. 67 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego stwierdzenie istnienia bądź nie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż obecna trudna sytuacja finansowa podatniczki nie może jednak stanowić przesłanki do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. powstała z powodu nie zapłacenia przez B. L. należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...]. Organ zauważył, iż twierdzenia podatniczki o braku wiedzy o konieczności uregulowania omawianego podatku nie polegają na prawdzie, gdyż w dniu [...] 2002 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. oświadczenie, w którym zadeklarowała przeznaczenie całej kwoty w wysokości [...] zł, uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na nabycie w kraju własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży). Została ona też ona poinformowana o wysokości ewentualnie należnego podatku i odsetkach w razie nie wywiązania się z tego obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził więc pogląd, że w sytuacji, gdy na podatniczce ciążył obowiązek podatkowy, roztropność nakazywała takie gospodarowanie uzyskanymi środkami ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego – aby w pierwszej kolejności zabezpieczyć płatności wynikające z tej transakcji, a resztę przeznaczyć na inne potrzeby. Podkreślono też, iż omawiana zaległość podatkowa nie powstała z powodu szczególnych losowych okoliczności, usprawiedliwionych względami społecznymi, które uprawniałyby do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, iż udzielenie wnioskowanej ulgi pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, gdyż byłoby działaniem niezgodnym z zasadą równości opodatkowania. Decyzję tę B. L. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując, że już sprzedaż mieszkania związana była z jej dramatyczną sytuacją materialną. Przekonywała, iż znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, a otrzymywana renta nie wystarcza na pokrycie wszystkich rachunków i utrzymanie. Wskazała też na obowiązek pomocy państwa dla takich jak ona obywateli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, iż z materiału dowodowego wynika też fakt udzielenia przez podatniczkę pożyczki w wysokości [...] zł pośrednikowi handlem nieruchomościami, pomimo powoływania się przez nią na brak pieniędzy na zakup żywności do końca miesiąca (kwoty tej na dzień złożenia wniosku nie odzyskała). Na rozprawie w dniu 23 września 2005 r. B. L. dodatkowo wyjaśniła, iż obecnie jej córka z którą wspólnie zamieszkuje – pracuje. Wskazała, iż w toku postępowania podatkowego nie przedstawiała dokumentów potwierdzających ponoszone koszty na leczenie własne jak i córki. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Z kolei z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W sprawie niniejszej, prawną podstawę do działalności organów podatkowych stanowi przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Przewiduje on, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Treść wymienionego przepisu świadczy o tym, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej (swobodna ocena dowodów) czy też zawiera elementy dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że ze względu na charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej, nawet wówczas gdy podatnik spełniał by kryteria określone w tym przepisie prawa, w sposób obiektywny czy też subiektywny – nie stanowiłoby to, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję pozytywną o umorzeniu zaległości podatkowych. Wynika to z konstrukcji cytowanego przepisu prawa, a w szczególności użytego w nim sformułowania "może umorzyć". Jeżeli chodzi o sytuację materialną strony skarżącej, to została ona ustalona w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie można mówić w tym zakresie o niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy czy o dowolności dokonanych ustaleń. Zwrócić też wypada uwagę, iż skoro umorzenie zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę to instytucja nadzwyczajna, bowiem zasadą jest płacenie w terminie podatków, to tym samym przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym muszą posiadać tą samą cechę. Wobec tego za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą takie przypadki, które ogólnie mówiąc, niezależne są od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty w terminie podatku. Zauważyć przy tym należy, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują na niewłaściwe rozdysponowanie przez podatniczkę kwoty uzyskanej ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż będąc w posiadaniu dość znacznych środków pieniężnych świadomie zaniechała wywiązania się z obowiązku podatkowego. O lekkomyślnym podejściu B. L. do ciężarów podatkowych nałożonych przecież na wszystkich podatników świadczy też fakt udzielenia pożyczki osobie fizycznej, z której to kwoty mogła uregulować przecież zaległy ryczał podatkowy. Istnieje jednak możliwość, że z chwilą zwrotu pożyczki będzie ona w stanie spłacić należny podatek, bez obciążania niskich dochodów z tytułu renty (nie można przy tym pominąć przysługującego stronie roszczenia o zwrot pożyczki w drodze powództwa cywilnego) Stwierdzić też trzeba, iż skoro córka skarżącej (prowadząca z nią nadal wspólne gospodarstwo domowe) podjęła pracę - to wydatki ponoszone na utrzymaniem rodziny winny być podzielone już na dwie osoby. Rozpatrując w tym kontekście zaskarżoną decyzję uznać należy, iż nie uchybiała ona prawu. Organ podatkowy przedstawił argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej. Argumenty te Sąd akceptuje i nie znajduje podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na mocy art. 151 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł o jej oddaleniu.