I SA/Gl 515/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia K.C. (dalej zwany: strona, skarżący, podatnik) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia do 4 kwietnia 2019 r. terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 12 listopada 2015 r. skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r. wykazując różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Termin zwrotu przypadał na 11 stycznia 2016 r. W celu weryfikacji zasadności zwrotu organ przeprowadził czynności sprawdzające, których ustalenia opisał w protokole z [...] r. Następnie 2 grudnia 2016 r. organ wszczął postępowanie podatkowe mające na celu sprawdzenie zasadności zwrotu różnicy tego podatku. Jak wynika z wyjaśnień organu zawartych w odpowiedzi na skargę, postanowieniem z [...] r., a więc przed upływem terminu zwrotu, przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. Następnie kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku, w tym postanowieniem z [...] r. przedłużył ten termin do 3 grudnia 2018 r. Powodem przedłużeń, jak wynika z akt sprawy, było prowadzenie w toku postępowania czynności mających na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Kolejnym postanowieniem z [...] r. organ I instancji, powołując przepisy art. art. 274b § 1 w zw. z art. 277 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana O.p.) oraz art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej zwana ustawą o PTU) przedłużył 60 - dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku do 4 kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że deklarowany przez podatnika zwrot podatku wynika z: 1. nabycia na terytorium kraju: regranulatu oraz [...] od następujących kontrahentów: A w B., B w G., C w W., D we W; 2. Wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie [...] od E z W., 3. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. regranulatu oraz [...] do następujących kontrahentów z C.: F. Jak argumentował organ, na obecnym etapie postępowania pozostał do przeprowadzenia dowód z przesłuchania świadka E. R. na okoliczność sprawdzenia, czy faktycznie transakcje zakupu i [...] miały miejsce, ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz sprawdzenie czy wywóz towarów poza terytorium kraju nastąpił. W zażaleniu strona w szczególności podniosła, że organ czynności dowodowe prowadzi już ponad 3 lata, a sprawa dotyczy rozliczenia jednego miesiąca oraz kontroli osoby fizycznej, przy niewielkiej skali działania. Podatnik czynnie współpracuje z pracownikami urzędu. W tej sytuacji brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu. Jak podkreślił skarżący, organ powołuje się na konieczność przesłuchania świadka. Tymczasem świadek ten mógł zostać przesłuchany już wcześniej. Zdaniem strony organ nie wskazał żadnych realnych okoliczności oraz żadnych środków dowodowych, które musiałby zostać jeszcze przeprowadzone. Poza ogólnikami, co do gromadzenia materiału dowodowego, organ nie uzasadnił konieczności ponownego przesunięcia terminu zwrotu nadwyżki podatku żadnym racjonalnym argumentem. Wstrzymanie zwrotu podatku powinno być tymczasowe, natomiast strona oczekuje na zwrot już 3 lata. Zdaniem skarżącego nie ma już żadnego racjonalnego uzasadnienia dla przedłużania terminu zwrotu. Organ nie wskazuje jakichkolwiek wątpliwości jakie należy usunąć w sprawie, bowiem wszystkie okoliczności zostały już ustalone, a prowadzone nadal postępowanie jest przewlekłe. Postępowanie podatkowe co do zasady winno się zakończyć w terminie 1 miesiąca od jego wszczęcia, stąd aktualnie organ pozostaje w zwłoce i nie zmienia tego faktu powiadomienie podatnika o kolejnym przesunięciu terminu załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się m.in. na art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PTU i przewidziane tam uprawnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do zakończenia zbadania zasadności jej zwrotu dokonanej w ramach jednej z procedur tam wskazanych. Organ II instancji stwierdził, że uznaje działanie organu pierwszej instancji za zgodne z prawem. Przypomniał, że w realiach tej sprawy organ przedstawił, jakie działania podjął w ramach prowadzonych czynności dowodowych. Działania te miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika, a tym samym zasadności zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. Istotne znaczenie dla zwrotu podatku, w związku z podejrzeniem wystąpienia tzw. oszustwa karuzelowego, miała nie tylko formalna poprawność przedkładanych dokumentów i prawidłowość ich ewidencjonowania, ale przede wszystkim strona materialna transakcji, mająca odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Wątpliwości, które chce usunąć organ dotyczą aspektu ewentualnego uczestnictwa strony w łańcuchu dostaw, który mógł wiązać się z oszustwem podatkowym. Sprawa jest skomplikowana, a nie jest dopuszczalne zaniechanie postępowania dowodowego jedynie w celu spełnienia postulatu szybkości i prostoty postępowania. Specyfika transakcji karuzelowych w istocie ma złożony charakter, jako że towar krąży bardzo szybko pomiędzy kontrahentami, nawet wielokrotnie, względnie towar w ogóle nie jest transportowany albo w ogóle nie istnieje. Wszystkie te możliwości wymagały zweryfikowania. Jak zaznaczył organ odwoławczy, większość z zaplanowanych czynności dowodowych już się odbyła. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji cały czas podejmował czynności procesowe i uprawdopodobnione zostało, że są to czynności celowe dla wyjaśnienia sprawy. Na obecnym etapie postępowania pozostaje do przeprowadzenia przesłuchanie jednego świadka i zasadne jest oczekiwanie na zakończenie wdrożonych już działań w tym kierunku. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, powtarzając zasadnicze zarzuty podnoszone uprzednio w zażaleniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU przez nadmierne i bezzasadne przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku pomimo zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na jego zweryfikowanie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego, jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług jest jego neutralny charakter. Państwo musi więc umożliwić podatnikowi odzyskanie, w odpowiednich warunkach, całej kwoty nadpłaconego podatku, co oznacza, że zwrot nastąpić powinien w rozsądnym terminie. W tej sprawie ponad trzyletnie oczekiwanie na zwrot z całą pewnością nie jest terminem rozsądnym, czym organy naruszają art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU w zw. art. 1 i art. 167 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 roku nr 2006/112/WE. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do zasadności zwrotu i nie daje podstaw do prowadzenia jego dalszej weryfikacji. W sprawie zgromadzono wszelkie dowody w postaci dokumentów. Przesłuchano stronę oraz świadków, czyli kontrahentów, właścicieli i kierowców firm przewozowych, a także pracowników kontrahentów, a nawet osoby stronie nieznane z którymi nie dokonywała transakcji. Na dzień wniesienia skargi została też przesłuchana E.R.. Organ dysponował więc szerokim materiałem dowodowym. Nie wskazał w zaskarżonym postanowieniu jakie okoliczności wzbudzają jeszcze uzasadnione podstawy do dalszego wstrzymania zwrotu podatku VAT, skoro okoliczności transakcji zostały we wszelkich aspektach wyjaśnione. Jak zaznaczył skarżący, organ może wzywać kolejne osoby na świadków, jednakże nie jest to tożsame ze wskazaniem okoliczności, które uzasadnią wstrzymanie zwrotu podatku na kolejny okres. Sam fakt wskazania, że organ chce przeprowadzić kolejne dowody - niekoniecznie wnoszące do sprawy istotne informacje, nie stanowi uzasadnienia i wskazania przyczyn, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Wskazanie jednego środka dowodowego, który organ planuje przeprowadzić nie może zastąpić uzasadnienia przedłużenia po raz kolejny terminu zwrotu podatku. Nie jest to okoliczność która wskazuje na istniejące w sprawie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy o PTU stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...) Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie dyrektywą 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f) ustawy o PTU, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano w cytowanych wyżej przepisach, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie, na jej obecnym etapie, zasadność zwrotu podatku za sierpień 2015 r. podlegała weryfikowaniu w ramach postępowania podatkowego dot. tego okresu, wszczętego postanowieniem z [...] r., czego skarżący nie neguje. Nie jest też sporne, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowienie pierwszoinstancyjne zostało wydane [...] r. i doręczone [...] r., tj. przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku wynikającego z poprzedniego postanowienia organu, który to termin zwrotu przypadał na [...] r. W tym zakresie działania organu podatkowego Sąd uznał za prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, który Sąd orzekający podziela, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z 28 marca 2014 r. I FSK 676/13 – dostępne: CBOSA). Jak słusznie zwrócił uwagę organ II i98nstancji, nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że w ustalonych okolicznościach zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym do przedłużenia terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy stroną, a wskazanymi kontrahentami. To obligowało do sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Ponieważ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. wynika z nabycia na terytorium kraju regranulatu oraz [...], wewnątrzwspólnotowej dostawy regranulatu oraz [...] do podmiotów w C., a także z wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie [...] od podmiotu z W., celowe było poddanie weryfikacji transakcji handlowych z poszczególnymi uczestnikami obrotu gospodarczego tymi towarami. Podjęcie tych czynności oraz ich zakres organy zaprezentowały w wydanych postanowieniach, wskazując, że na tym etapie postępowania pozostało do przeprowadzenia już tylko końcowe przesłuchanie świadka. Nadmienić trzeba, że okoliczność iż, świadek został już przesłuchany na etapie wnoszenia przez stronę skargi do Sądu nie może podważać prawidłowości zaskarżonego postanowienia, bowiem Sąd ocenia akt administracyjny na dzień jego wydania. Sąd podziela pogląd organu, że przy podejrzeniu tzw. oszustwa karuzelowego, co miało miejsce w tej sprawie, gromadzenie i analiza materiału dowodowego wymaga niekiedy zweryfikowania transakcji w podmiotach uczestniczących na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha dostaw. Zdaniem Sąd, w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, dopuszczalne jest sprawdzenie kontrahentów strony, sprowadzające się do ustalenia, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanego znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje w ogóle miały miejsce. Pomocne w tym mogą być dowody z przesłuchania. Czynności takie umożliwiają zbadanie przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem skarżącego w kontekście zasadności wykazanego zwrotu podatku, wobec czego – wbrew zarzutom skargi - nie można ich uznać za bezzasadne (zob. wyrok NSA z 24.10.2018 r. sygn. I FSK 1592/2018). Niekiedy bowiem dopiero cały szereg ustaleń odnośnie kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Co więcej, jeżeli dla oceny zasadności zwrotu istotne są zdarzenie z okresów innych niż ten, za który zwrot wykazano, organ ma prawo objąć weryfikacją także te inne okresy, wdrażając stosowną procedurę. W takiej sytuacji długotrwałe prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie zawsze oznacza, że organ przewlekle prowadzi postępowanie lub pozostaje w bezczynności. W szczególności, w sytuacji gdy podejmowane w sprawie czynności wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz były konsekwencją informacji wynikających z pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Może to usprawiedliwiać przeprowadzenie ponownie niektórych dowodów (przesłuchania), szczególnie gdy dotychczas przeprowadzone czynności nie dały jednoznacznego rezultatu. Sąd nie podzielił w tym zakresie zarzutów skargi dot. naruszenia art. 87 ust . 1 i 2 ustawy o PTU. Należy przypomnieć, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku. Organ winien jedynie wykazać istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, na co wskazuje wprost brzmienie w/w przepisu - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. Co do stwierdzenia wystąpienia tych wątpliwości organy obu instancji wypowiedziały się jednoznacznie stwierdzając, że schemat prowadzenia działalności przez podatnika budzi wątpliwości organu w kwestii zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym, co obliguje do zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami firmy. Organ wskazał jakie czynności podjął, a argumenty skarżącego, że już przecież zweryfikował kontrahentów nie mogą niweczyć przyjętej przez organ metodologii postępowania, na co już wyżej Sąd wskazał. Zdaniem Sądu rzeczą organu jest dobór metod i środków weryfikacji przedsiębiorcy, o ile są one zgodne z prawem i nie naruszają zasad określonych w rozdziale 1 działu IV, w tym zasady szybkości i prostoty działania, ale także zasady prawdy obiektywnej. Wymaga podkreślenia, że organ na etapie wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem w rozpoznawanej sprawie o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny, ani o wykazanie że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu, czy też jakie metody postępowania byłyby adekwatne do okoliczności i przyśpieszyły jego zakończenie. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU. Czyni to zarzuty skargi w w/w zakresie niezasadnymi. Za niesłuszny uznał Sąd także zarzut braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek przyczyn przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zaznaczyć trzeba, że na stronach 5 – 6 zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wskazano na konieczność przeprowadzenia końcowych przesłuchań. Natomiast co do zarzutów przedłużającego się czasu trwania postępowania (przewlekłości czy bezczynności), stronie przysługują odrębne środki prawne określone w ustawie, co jednak wykracza poza ramy niniejszej sprawy. W konsekwencji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ II instancji utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji - nie naruszył prawa. W tej sytuacji zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Organy wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasada szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Wydane przez organ II instancji postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, czyniąc zadość – wbrew zarzutom skargi - wymogom określonym w stosownie do art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.