I SA/Gl 521/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.37.2023.DFD UNP: 2401-24-053645 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2018 r. do lipca 2019 r., od stycznia 2020 r. do lipca 2020 r. oraz za wrzesień i październik 2020 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 28 lutego 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.37.2023.DFD UNP: 2401-24-053645, po rozpoznaniu odwołania A. W. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 20 marca 2023 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług: - za kwiecień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 83.392,00 zł, - za maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 35.995,00 zł, - za czerwiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 44.201,00 zł, - za lipiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 28.800,00 zł, - za sierpień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 33.367,00 zł, - za wrzesień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 64.121,00 zł, - za październik 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 104.741,00 zł, - za listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 98.041,00 zł, - za grudzień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 46.043,00 zł, - za styczeń 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 8.033,00 zł, - za luty 2019 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 14.515,00 zł, - za marzec 2019 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 4.993,00 zł, - za kwiecień 2019 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 10.284,00 zł. - za maj 2019 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 21.186,00 zł, - za czerwiec 2019 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 62.945,00 zł, - za lipiec 2019 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 31.076,00 zł, - za styczeń 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 20.779,00 zł, - za luty 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 58.218,00 zł, - za marzec 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 55.769,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 29.125,00 zł, - za kwiecień 2020 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 988,00 zł, - za maj 2020 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 23.759,00 zł, - za czerwiec 2020 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 69.409,00 zł, - za lipiec 2020 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 43.579,00 zł, - za wrzesień 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 32.148,00 zł, - za październik 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 108.442,00 zł. Organ pierwszej instancji weryfikując prawidłowość rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 października 2020 r. przeprowadził kontrolę podatkową. Powyższa kontrola podatkowa została poprzedzona przeprowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolą dokumentacji księgowej i finansowej pod kątem zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 października 2020 r. w zakresie statusu celnego eksportowanych towarów (kontrola nr [...]). W wyniku powyższych kontroli zakwestionowany został wykazany przez podatnika eksport towarów do podmiotu O. [...] [...], [...] E., NIP: [...] (dalej: O.) oraz zastosowana przez podatnika preferencyjna zerowa stawka podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 2 września 2022 r., doręczonym 5 września 2022 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2020 r. oraz wrzesień i październik 2020 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 20 marca 2023 r. określił podatnikowi za poszczególne miesiące od kwietnia 2018 r. do października 2020 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązań podatkowych w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji. Organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi wykazany eksport towarów do O. i zastosowanie przez niego preferencyjnej zerowej stawki podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 41 ust. 6a u.p.t.u. poprzez nieuznanie transakcji z podmiotem O. jako eksportu, pomimo, posiadania przez niego urzędowego dokumentu IE599. Organ odwoławczy decyzją z 28 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 20 marca 2023 r. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. r. upłynąłby 31 grudnia 2023 r., za miesiące od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. upłynie 31 grudnia 2024 r., natomiast za miesiące od stycznia 2020 r. do lipca 2020 r. i od września 2020 r. do października 2020 r. upłynie 31 grudnia 2025 r. Jednakże pięcioletni bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został zawieszony 21 kwietnia 2023 r. z uwagi na wszczęcie z tym dniem postępowania karnego skarbowego w sprawie wystawienia faktur poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, tj. o czyn z art. 271a § 1 ustawy Kodeks karny (w skrócie: K.k.), na podstawie art. 303, art. 309 pkt 4 ustawy Kodeks postępowania karnego (w skrócie: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1, art. 151a § 1 i art. 151a § 2 pkt 4 ustawy Kodeks karny skarbowy (w skrócie: K.k.s.). Ponadto postępowanie przygotowawcze tym samym postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r. zostało wszczęte w sprawie o to, że w okresie od 17 kwietnia 2018 r. do 8 lipca 2019 r. oraz od stycznia do 30 września 2020 r. w B. ustalona osoba działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru wystawiła nierzetelne faktury, a kwota podatku od towarów i usług z tych faktur opiewała łącznie na 0 zł, będącą kwotą małej wartości, co skutkowało złożeniem do organu podatkowego deklaracji podających nieprawdę, przez co naraziła podatek na uszczuplenie w łącznej wysokości 168.490,34 zł stanowiącej małą wartość, a także nierzetelnie prowadziła księgi, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2a i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Następnie organ pierwszej instancji pismami z 11 maja 2023 r. zawiadomił pełnomocnika podatnika oraz podatnika o zawieszeniu z dniem 21 kwietnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do lipca 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do lipca 2020 r. i od września 2020 r. do października 2020 r. z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązań, z którymi wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienia zostały sporządzone na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zawierały również przytoczone przepisy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zawiadomienia zostały odebrane przez pełnomocnika podatnika 17 maja 2023 r. i 25 maja 2023 r. przez podatnika. Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 sierpnia 2023 r. w toku postępowania przygotowawczego przesłuchano świadków: J. T., G. S., F. W. oraz J. B. Ponadto zwrócono się o wykonanie pomocy prawnej do komisariatu Policji w T. oraz Urzędu Celno-Skarbowego w P. Przedmiotowe postępowanie toczyło się fazie "in rem" i nie zostało przekształcone w fazę "ad personam". Postępowanie przygotowawcze było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. [...] w B., pod sygn. akt [...]. Nadzorujący sprawę prokurator postanowieniem z 30 czerwca 2023 r. umorzył postępowanie wobec stwierdzenia, że czyny, o które sprawa się toczy, nie zawierają znamion czynu zabronionego, tj. w oparciu o przepis art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji pismem z 18 sierpnia 2023 r. poinformował pełnomocnika podatnika o dalszym biegu z dniem 14 lipca 2023 r. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do września 2020 r. z uwagi na prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Następnie organ odwoławczy przeanalizował, wszczęte postepowanie karne skarbowe pod katem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i doszedł do wniosku, że nie miało charakteru instrumentalnego. Świadczy o tym ciąg zdarzeń oraz czynności podejmowanych przez organ podatkowy i finansowy organ postępowania przygotowawczego (wymienionych na str. 11-13 zaskarżonej decyzji). Najpierw zostało przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w okresie od 27 listopada 2020 r. do 30 lipca 2021 r. postępowanie kontrolne mające na celu kontrolę dokumentacji księgowej i finansowej firmy podatnika pod kątem zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 października 2020 r. Następnie organ pierwszej instancji na podstawie upoważnienia z 24 marca 2022 r. przeprowadził w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 października 2020 r. Dalej postanowieniem z 2 września 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe. I dopiero pismem z 7 grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, ujawnionego w toku postępowania kontrolnego. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r. Organ odwoławczy wskazał, że chronologia podejmowanych czynności wskazuje, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który stanowił podstawę do zawiadomienia organu postępowania przygotowawczego o stwierdzonych nieprawidłowościach. Postępowanie to prowadzone było w formie śledztwa i realizowało własne cele. W sprawie przesłuchano świadków, zwrócono się o wykonanie pomocy prawnej do Komisariatu Policji w T. oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. Postępowanie było prowadzone w fazie "in rem" pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. [...] w B. Wobec niestwierdzenia znamion czynu zabronionego, śledztwo zostało umorzone 30 czerwca 2023 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do lipca 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do lipca 2020 r. i od września 2020 r. do października 2020 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, tj. 21 kwietnia 2023 r. i pozostawał zawieszony do 13 lipca 2023 r., tj. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu śledztwa. Śledztwo było prowadzone przez 84 dni i na ten okres bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony. Tak więc zobowiązania podatkowe za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. nie uległy przedawnieniu 31 grudnia 2023 r. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny kwestii możliwości zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej 0% w odniesieniu do transakcji zawartych z rosyjską firmą O. w ramach eksportu towarów. Przedmiotem transakcji była odzież, głównie bielizna damska. Na rzecz kontrahenta podatnik wystawił 39 faktur VAT na łączną wartość dostaw 662.097,85 zł. Na podstawie ogólnodostępnych danych zawartych w Internecie, w Jednolitym Państwowym Rejestrze Podmiotów Prawnych ustalono, że rosyjski kontrahent, firma O. była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną 2 stycznia 2012 r. Firma podatnika nie posiada kontraktu ani umowy z firmą O. Z wyjaśnień podatnika wynika, że zamówienia spółka składała telefonicznie i sama zgłosiła się do niego kilka lat temu. Towar odprawiany był w Urzędzie Celnym w C., po czym był wysyłany kurierem do przewoźnika wskazanego przez zamawiającego. Jedną z firm mających odbierać towar od podatnika miała być firma J. B., figurująca w potwierdzeniach nadania G. sp. z o.o. jako odbiorca "J. B. pod adresem [...] T., ul. [...] [...] (dot. kilkunastu przesyłek). Jednakże J. B. stwierdził w piśmie z 1 lutego 2021 r., że nie zna firmy podatnika, nigdy nic w tej firmie nie zamawiał i nie ma pojęcia skąd mają jego dane (załącznik nr 16 do protokołu kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K.). Natomiast druga z firm, która miała odbierać towar od podatnika tj. T. sp. z o.o. z P. nie podjęła skierowanej do niej korespondencji organu podatkowego (t. l, cz. A, zał. 15 do protokołu kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że towar zgodnie z zadeklarowanymi przez podatnika w zgłoszeniach celnych warunkami dostawy towarów odbywał się na zasadzie EXW (Ex Works). Zgodnie z tymi warunkami, sprzedający dostarcza towary do miejsca docelowego, wskazanego przez kupującego (w wyznaczonym czasie). Sprzedający zobowiązuje się do pozostawienia towarów do dyspozycji kupującego i nie odpowiada za ponowny załadunek, a także za przeprowadzenie odprawy celnej. Ponadto podatnik zadeklarował również warunki dostawy na zasadzie DAP (Delivered at Place). Zgodnie z tymi warunkami, sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko na kupującego, gdy towary są pozostawione do dyspozycji kupującego na przybywających środkach transportu, gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia lub w uzgodnionym punkcie w obrębie tego miejsca. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wzbudziły wątpliwości organów podatkowych zarówno sposób jak i forma zapłaty. Zapłata za towar nie odbywała się z firmy O. Ustalono, że płatności za wysyłany towar dokonywali obywatele Ukrainy, mający działać w imieniu O z Rosji, posiadający rachunki bankowe w bankach znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w B., P. S.A. Oddział w L., P. S.A. [...] Oddział w W.., P. S.A. [...] Oddział w R., P. S.A. Oddział w P1. Na przelewach nie były podawane numery faktur, za które dokonywano płatności, natomiast w tytule wpisywano: "Opłata za towar", "Opłata za towar w imieniu firmy O.", "Przelew", "Zapłata za towar", "W imieniu firmy O.". Organ odwoławczy wskazał także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w toku kontroli, zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L1. pismem z 14 stycznia 2021 r. o pomoc prawną w postaci przesłuchania V. B. oraz L. B. (osób, których pobyt udało się ustalić), zamieszkałych w K., prowadzących firmę T1. sp. z o.o. z siedzibą w T., ul. [...] [...] na okoliczność dokonanych płatności do firmy podatnika. Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L1. w piśmie z 5 lutego 2021 r. poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia wnioskowanych czynności. Z informacji pozyskanych przez Placówkę Straży Granicznej w L1. wynika, że V. B., obywatel Ukrainy, opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 12 lutego 2020 r. (przejście graniczne W.- [...]), natomiast L. B., obywatelce Ukrainy, 13 stycznia 2020 r. odmówiono wjazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podczas przekraczania granicy w drogowym przejściu granicznym D.-J. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że łączna wartość transakcji wynikająca z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy O. wyniosła 662.097,85 zł. Płatności dokonano natomiast na łączną kwotę 631.322,92 zł. Oznacza to, że podatnik nie otrzymał zapłaty na łączną kwotę 30.774,93 zł. Dalej wskazał, że z danych pozyskanych z Systemu Kontroli Eksportu (AES), tj. systemu służącemu do obsługi wywozu wynika, iż urzędem celnym wyprowadzenia miał być według zgłoszeń wywozowych Oddział Celny w B1. Natomiast komunikaty IE599 nadsyłane były z różnych urzędów, m.in. z Węgier (Z.), Niemiec (F. ([...]) i W1.), a także z innych oddziałów celnych w Polsce: Oddział Celny [...] W., Oddział Celny M., Oddział Celny D., Oddział Celny K1. Dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 3 marca 2021 r. zwrócił się do Referatu Wymiany Informacji Międzynarodowej o skierowanie zapytania do administracji celnej Federacji Rosyjskiej w sprawie weryfikacji faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy zagranicznej, w szczególności o przekazanie informacji, czy rosyjska firma O. zakupiła towary, czy załączone faktury są tożsame z dokumentami, na podstawie których ww. towary zostały przywiezione i zgłoszone do oclenia przez rosyjskiego importera oraz o przekazanie urzędowo potwierdzonych kopii dokumentów, które były podstawą objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze Federacji Rosyjskiej. W odpowiedzi, rosyjska administracja celna w piśmie z 1 czerwca 2021 r. poinformowała, że w organach celnych Rosyjskiej Federacji nie dokonywano operacji celnych z towarami wymienionymi w polskim wniosku o pomoc (t. l, cz. A, zał. 23 do protokołu kontroli celno-skarbowej). W następstwie odpowiedzi rosyjskiej administracji celnej wezwano podatnika do przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów dla O. W odpowiedzi pełnomocnik podatnika w piśmie z 1 lipca 2021 r. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów wymienionych w wezwaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: - ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni), - wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że towar był wysyłany na warunkach: EXW B. Podatnik zgłaszał towar w Oddziale Celnym w C., który następnie był wysyłany kurierem do osoby wskazanej przez zamawiającego do spółki T. w miejscowości T. oraz do J. B. w P. J. B. nie potwierdził tego faktu. Natomiast z T. sp. z o.o. nie było kontaktu. Towar był wysyłany paczkami do odbiorców na terenie Rzeczypospolitej, co jest niezgodne z zadeklarowanymi w zgłoszeniach celnych warunkami dostawy towarów (EXW, DAP). Nie można odtworzyć dalszego losu przesyłek na terenie Polski. Wywóz towarów nie następował w wykonaniu pośredniego eksportu, czemu przeczą dokumenty celne. Ponadto brak jest potwierdzeń dokonania bezpośredniej płatności przez rosyjskiego kontrahenta O. Płatności były dokonywane w imieniu spółki rosyjskiej przez sześć różnych osób fizycznych, które są pochodzenia ukraińskiego i które każdorazowo wskazywały na swój adres w K2. Płatności były dokonywane z rachunków bankowych banków w bankach mających siedzibę na terytorium Polski. W opisach przelewów wskazywano tylko, że zapłata jest realizowana w imieniu spółki O. za towar. Zamówienia składane były z Ukrainy, co wynika z adresu e-mailowego oraz numeru telefonu, którego prefiks +38 wskazuje na numer ukraiński. Administracja celna Federacji Rosyjskiej nie potwierdziła zdarzeń gospodarczych na terenie Federacji Rosyjskiej. Organ odwoławczy uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności. Ani podatnik, ani jego pełnomocnik nigdy nie spotkali się z jakimkolwiek przedstawicielem rosyjskiego kontrahenta, nie prowadzili z nim żadnej korespondencji handlowej i nie otrzymywali pisemnych zamówień na towar. Towar mający być przedmiotem dostawy do kontrahenta rosyjskiego, podatnik wysyłał paczkami do firm mających siedzibę na terytorium kraju. Zapłatę za towar podatnik otrzymywał od sześciu osób, posługujących się adresami na Ukrainie, każdorazowo z banków mających siedzibę na terytorium Polski. Pomimo braku zapłaty za towar w łącznej kwocie przekraczającej 30.000 zł przez okres 6 miesięcy (wpłata za faktury z września 2020 r. wpłacona dopiero 18 marca 2021 r.), nie podjął podatnik żadnych działań celem odzyskania tych środków. Podatnik nie kontaktował się w tej sprawie z kontrahentem rosyjskim. Według składanych wyjaśnień, większość kwestii dotyczących transakcji przeprowadzanych z kontrahentem O., poczynając od nawiązania współpracy, składania zamówień i realizacji dostaw, miała być załatwiana co do zasady telefonicznie. Przy tak długiej, ponad dwuletniej współpracy oraz transakcjach opiewających na łączną wartość 662.097,85 zł., opisane zachowania, z punktu widzenia praktyki prowadzenia działalności gospodarczej, nie wydają się racjonalne. Okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy z kontrahentem rosyjskim, jej przebieg, forma realizacji dostaw, okoliczności towarzyszące samym dostawom oraz sposób regulowania płatności wskazują na uchybienia standardom starannego działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaś oczekiwanie podjęcia przez podatnika działań racjonalnie uzasadnionych w ramach prowadzonego obrotu gospodarczego było w tym przypadku uzasadnione. Podatnik pomimo prowadzenia działalności z ponad trzydziestoletnim doświadczeniem nie dochował należytej staranności kupieckiej. Całokształt zastosowanych metod współpracy z kontrahentem rosyjskim wskazuje, że podatnik nie dokonał weryfikacji kontrahenta, nie sprawdził wiarygodności firmy. Natomiast z informacji ogólnodostępnych wynika, że przedmiot działalności spółki rosyjskiej nie dotyczył działalności handlowej, w tym handlu artykułami tekstylnymi lub bielizną, a koncentrował się wokół prac elektrycznych, pozostałych prac budowlano- montażowych, aparatury i wyposażenia ogólnoprzemysłowego i in. Zaś osoba narodowości ukraińskiej podająca się za przedstawiciela rosyjskiej spółki O. podczas nawiązania współpracy nie złożyła pisemnego zamówienia, kontakt ograniczał się wyłącznie do rozmów telefonicznych lub smsów. Nie jest racjonalne i uzasadnione działanie w imieniu rosyjskiej spółki kilku osób narodowości ukraińskiej, które od kwietnia 2018 r. dokonywały płatności za towar w imieniu O. z różnych polskich banków na terenie Polski. Zdziwienie budzi fakt, że podatnik nie zażądał jakiegokolwiek wyjaśnienia w tym przedmiocie. Zaś z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika podatnika wynika, że podatnik w ogóle nie interesował się przebiegiem transakcji i właściwie poza bardzo ogólnymi informacjami nie potrafił udzielić konkretnych informacji. W ocenie organu odwoławczego obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów prowadzenia współpracy gospodarczej z kontrahentami, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Winien uwzględniać specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić wiedzę o ewentualnym istnieniu szczególnego zagrożenia oszustw podatkowych w danej branży. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z przepisem procesowym art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące kwiecień- listopad 2018 r. nie przedawniło się, a co za tym idzie poprzez brak wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu z tego powodu postępowania we wskazanej części; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4, 6 i 6a u.p.t.u. poprzez uznanie, że dostawa towarów na rzecz O. nie stanowi eksportu towarów, który może być opodatkowany stawką 0% VAT, co spowodowało błędne określenie przez organ kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwot zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika; 3. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wydanie decyzji w warunkach braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także uznanie okoliczności sprawy za udowodnione przy istotnych i rażących brakach w postępowaniu dowodowym; 4. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji obowiązującego orzecznictwa sądowego oraz interpretacji organów podatkowych, a co za tym idzie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, skarżący w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - listopad 2018 r. przedawniło się z końcem 2023 r., wobec czego organ podatkowy powinien był wydać decyzję o umorzeniu postępowania w zakresie miesięcy kwiecień - listopad 2018 r., na podstawie art. 208 § 1 O.p. Dalej wskazano, że istotnie postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r. w sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań, z których niewykonaniem wiążę się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Skarżący wywodził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma charakter sztuczny i jest bezpodstawne. Postępowanie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy kwiecień - listopad 2018 r. i nie dokonano żadnych istotnych czynności w sprawie, po czym postępowanie zakończono. W jego opinii postępowanie to wszczęto nie po to, by wykryć i ukarać ewentualnego sprawcę, lecz zrobiono to instrumentalnie - i dla pozoru - wyłącznie w celu osiągnięcia w postępowaniu podatkowym zawieszenia biegu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał następujące argumenty: a) w niniejszej sprawie, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (tj. wydłużał termin na wydanie decyzji podatkowej), co spowodowało, że ostatecznie organ drugiej instancji zmuszony był dokonać sztucznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż wiedział, że w praktyce - z uwagi na spodziewaną długość trwania planowanych czynności procesowych - nie zdąży przeprowadzić postępowania przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za okresy kwiecień - listopad 2018 r.; b) na stronie nr 11 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazuje czynności, które jego zdaniem świadczą o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem autora skargi pierwsze osiem myślników listy w ogóle nie dotyczy postępowania karnego skarbowego, ani czynności w nim przeprowadzonych. Wykonano jedynie kilka czynności merytorycznych, tj. przesłuchanie świadków, zwrócenie się o wykonanie pomocy prawnej do Komisariatu Policji w T. i Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P., po wykonaniu których i po upływie zaledwie 84 dni - postępowanie karne skarbowe zostało umorzone. Wskazane wyżej 84 dni (w trakcie których nie biegł także termin przedawnienia zobowiązań w VAT) pozwoliło organowi na przedłużenie czasu na wydanie decyzji wobec okresu kwiecień - listopad 2018 r. W dalszej części skargi skarżący odniósł się do kwestii możliwości zastosowania stawki 0% VAT właściwej dla eksportu towarów do podmiotu O. z siedzibą w Federacji Rosyjskiej. Stwierdził, że w zgłoszeniach celnych deklarował warunki dostawy według Incoterms 2010; EXW (z zakładu - sprzedający nie ponosi ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku) i DAP (dostarczone do miejsca - sprzedający ponosi wszelkie koszty związane z dobrami i ich transportem, aż do ich dostarczenia). Wszystkie towary były eksportowane do Rosji, do jednego nabywcy, tj. firmy O. Towary były zgłaszane w Oddziale Celnym w C. i wysyłane w paczkach na adres osoby wskazanej przez O. do miejscowości T. i P. (tj. do przewoźników). Zamówienia i kontakt z O. prowadzony był w formie telefonicznej. Nie posiadał umowy w formie pisemnej z kontrahentem. Płatności za towar dokonywali obywatele Ukrainy posiadający konta w polskich bankach, tj. B., P. S.A. Oddział w L., P. S.A. [...] Oddział w W., P. S.A. [...] Oddział w R., P. S.A. Odział w P1. - w imieniu nabywcy O., na rzecz którego były wystawiane faktury VAT. Skarżący powołując się na przepisy art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i następne u.p.t.u. stwierdził, że miał prawo dla kwestionowanych transakcji stosować stawkę 0% VAT właściwą dla eksportu towarów, ponieważ w celu stosowania preferencyjnej stawki niezbędne jest spełnienie następujących warunków, które w niniejszej sprawie zostały spełnione, tj.: a) towary muszą być wysłane lub przetransportowane z terytorium Polski na terytorium kraju spoza Unii Europejskiej, b) transport musi być dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, albo przez nabywcę z kraju trzeciego lub na jego rzecz, c) wywóz towarów poza terytorium UE musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, a także podatnik powinien dysponować m.in. dokumentem w formie elektronicznej otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzonym przez właściwy organ celny wydrukiem tego dokumentu, d) w razie eksportu pośredniego, z ww. dokumentu musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Skarżący wywodził, że spełnił powyższe warunki. Towar został przetransportowany z Polski do innego kraju, znajdującego się poza Unią Europejską, tj. do Rosji, a do każdej dostawy posiada komunikat IE-599, który jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Podkreślił, że skoro dokument IE-599 potwierdza wywóz towarów poza Unię Europejską, a organ sam zauważa, że skarżący jest w posiadaniu dokumentów IE-599 dotyczących wszystkich kwestionowanych dostaw do spółki O. w kontrolowanym okresie - to za spełnioną należy uznać przesłankę zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów dotyczącą przetransportowania towarów z Polski do kraju trzeciego spoza Unii Europejskiej. Ponadto wskazał, że przesłał do organu drogą mailową 7 października 2022 r. oraz w piśmie z 10 listopada 2022 r. dokumenty otrzymane od firmy O., a dotyczące potwierdzenia, że dostawy zostały przez O. odebrane na terytorium Rosji. Odnośnie transportu skarżący stwierdził, że w sprawie marny do czynienia z tzw. eksportem pośrednim, tj. transport towaru za granicę został dokonany na rzecz nabywcy z kraju trzeciego, tj. transport przeprowadzała firma transportowa (kurierska), której organizacją zajął się rosyjski nabywca towarów. Skarżący zaś przesyłał towar w paczkach na adres firm przewozowych wskazanych przez O., tj. do T. i P. Następnie firmy te transportowały towar do nabywcy. Koszty transportu i odprawy skarżący doliczał do faktur wystawianych dla nabywcy. Reasumując, w ocenie skarżącego za spełnioną należy uznać kolejną przesłankę pozwalającą na opodatkowanie dostawy stawką 0% VAT właściwą dla eksportu, tj. dokonanie transportu przez dostawcę lub na jego rzecz, albo przez nabywcę z kraju trzeciego lub na jego rzecz. W opinii strony skarżącej komunikat IE-599 należy utożsamiać z wyżej wspomnianym "dokumentem w formie elektronicznej otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzonym przez właściwy organ celny wydrukiem tego dokumentu". Zatem za spełnione należy więc uznać dwie kolejne przesłanki pozwalające na opodatkowanie dostawy stawką 0% VAT właściwą dla eksportu towarów, tj. wywóz towarów poza terytorium UE został potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, a także skarżący dysponuje dokumentami IE-599. Spełniona także zastała ostatnia przesłanka niezbędna do możliwości opodatkowania eksportu stawką 0% VAT (w razie eksportu pośredniego), tj. z dokumentu IE-599 wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Dodatkowo zauważył, że dla zastosowania stawki 0% YAT przy eksporcie towarów nie istnieje obowiązek wykazania, że towary zostały dostarczone do nabywcy pod konkretnym adresem i w konkretnym miejscu. Natomiast bez znaczenia jest to, że zapłaty za eksportowane towary dokonały podmioty inne niż nabywca, tj. spółka O., które posiadały konto bankowe w polskich bankach. Dodatkowo skarżący stwierdził, że fakt, iż w warunkach dostawy towarów wskazano warunki Incoterms (EXW i DAP), a faktycznie skorzystano z innych możliwości przetransportowania towarów - nie może wykluczać opodatkowania dostawy stawką 0% VAT właściwą dla eksportu towarów. Przedmiotową niezgodność należy traktować jako ewentualny błąd formalny i nic ponadto. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie w stosunku do zobowiązań podatkowych z 2018 r. Powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1078/24. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny kwestii zasadności zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej 0% w odniesieniu do transakcji zawartych z rosyjską firmą O. w ramach eksportu towarów. Zarzuty skargi koncentrują się wokół dwóch obszarów. Po pierwsze dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. Po drugie dotyczą możliwości zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej 0% w odniesieniu do transakcji zawartych z rosyjską firmą O. w ramach eksportu towarów. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. r. upłynął 31 grudnia 2023 r., za miesiące od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. upłynął 31 grudnia 2024 r., natomiast za miesiące od stycznia 2020 r. do lipca 2020 r. i od września 2020 r. do października 2020 r. upłynie 31 grudnia 2025 r. Jednakże pięcioletni bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został zawieszony, gdyż prokurator Prokuratury Rejonowej B. [...] w B. postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie czterech przestępstw t.j.: - w sprawie wystawienia w okresie od 17 kwietnia 2018 r. do 8 lipca 2018 r. faktur opiewających łącznie na kwotę 493.607,51 zł poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, tj. o czyn z art. 271a § 1 K.k. w zw. z art. 12 § 1 K.k.; - o to, że w okresie od 17 kwietnia 2018 r. do 8 lipca 2019 r. w B. ustalona osoba działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wystawiła nierzetelne faktury, a kwota podatku od towarów i usług z tych faktur opiewała łącznie na 0 zł, będącą kwotą małej wartości, co skutkowało złożeniem do organu podatkowego deklaracji podających nieprawdę, przez co naraziła podatek na uszczuplenie w łącznej wysokości 136.984,02 zł stanowiącej małą wartość, a także nierzetelnie prowadziła księgi, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. i art. 62 § 2a K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s.; - w sprawie wystawienia w okresie od stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r. faktur opiewających łącznie na kwotę 168.490,34 zł poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, tj. o czyn z art. 271a § 1 K.k. w zw. z art. 12 § 1 K.k.; - o to, że w okresie od stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r. w B. ustalona osoba działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wystawiła nierzetelne faktury, a kwota podatku od towarów i usług z tych faktur opiewała łącznie na 0 zł, będącą kwotą małej wartości, co skutkowało złożeniem do organu podatkowego deklaracji podających nieprawdę, przez co naraziła podatek na uszczuplenie w łącznej wysokości 31.506,32 zł stanowiącej małą wartość, a także nierzetelnie prowadziła księgi, tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 2 K.k.s. i art. 62 § 2a K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s. Prokurator powierzył śledztwo do prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Organ pierwszej instancji pismami z 11 maja 2023 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika skarżącego oraz skarżącego o zawieszeniu z dniem 21 kwietnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do września 2020 r. z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązań, z którymi wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienia zostały odebrane: przez pełnomocnika skarżącego 17 maja 2023 r. i 25 maja 2023 r. przez skarżącego. Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione. Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy ocenić, czy nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym aspekcie trzeba wskazać, że organ pierwszej instancji pismem z 7 grudnia 2022 r. złożył wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, ujawnionego w toku postępowania kontrolnego. Podstawę do sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Z kolei kontrola podatkowa była poprzedzona przeprowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolą dokumentacji księgowej i finansowej pod kątem zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 października 2020 r. w zakresie statusu celnego eksportowanych towarów (kontrola nr [...]). Przedmiot postępowania karnego skarbowego dotyczył nieprawidłowego rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych do urzędu deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2018 r. do lipca 2019 r, oraz od lutego 2020 r. do lipca 2020 r. i od września do października 2020 r. Zatem, dopiero zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa umożliwił wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że złożone przez skarżącego deklaracje były poprawne pod względem rachunkowym i bez szczegółowej weryfikacji przeprowadzonej wyłącznie w oparciu o dokumenty źródłowe, nie budziły zastrzeżeń organu podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego uzależnione bowiem było od ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, uzupełnionych następnie w ramach postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga fakt, że śledztwo zostało wszczęte przez prokuratora, a więc organ niezależny od organów finansowych. Śledztwo wszczął prokurator Prokuratury Rejonowej B. [...] w B. postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt [...] w sprawie czterech przestępstw na podstawie art. 303 w zw. z art. 309 pkt 4 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1, art. 151a § 1, art. 151a § 2 pkt 4 K.k.s., uznając, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa prokurator na str. 3 i 4 wskazał jakie czynności dowodowe zostały wykonane, opisał przeprowadzone dowody. W toku postępowania przygotowawczego przesłuchano świadków: J. T., G. S., F. W. Ponadto zwrócono się o wykonanie pomocy prawnej do komisariatu Policji w T. oraz Urzędu Celno-Skarbowego w P. Prokurator podkreślił, że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że przedstawiciele firmy podatnika działali umyślnie posługując się nierzetelnymi fakturami. Odniósł się do treści art. 9 § 1 K.k., zawierającego definicję przestępstwa umyślnego i skonkludował, że przedstawicielom podmiotu gospodarczego nie można przypisać umyślności niezbędnej dla określenia odpowiedzialności karnej za przestępstwa z art. 271a § 1 K.k. oraz art. 56 § 2 K.k.s. i art. 62 § 2a K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 21 kwietnia 2023 r., a więc na ponad sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. Co więcej w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały przeszkody w realizacji celów postępowania karnego skarbowego, brak było bowiem przesłanek negatywnych uniemożliwiających prowadzenie postępowania z art. 17 § 1 K.p.k. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22, nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karne skarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to, czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe. Sąd oceniając wszczęcie postępowania karnoskarbowego doszedł do wniosku, że nie miało charakteru instrumentalnego. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego. Wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, postępowanie karne skarbowe zostało umorzone. Jednakże, żeby ustalić, że w sprawie nie doszło do popełnienia czynu nie zawierającego znamion czynu zabronionego, postępowanie karne skarbowe musiało zostać przeprowadzone. Należy podkreślić, że we wstępnej fazie postępowania karnego skarbowego nie jest wiadome, jak dane postępowanie się zakończy. Natomiast efekt końcowy postępowania - jego umorzenie, nie może świadczyć o tym, że zostało ono wszczęte wyłącznie to po, by wydłużyć organowi podatkowemu czas na zakończenie postępowania. Tym bardziej, że jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie prokurator umarzając śledztwo stwierdził, że przedstawicielom podmiotu gospodarczego, nie można przypisać umyślności niezbędnej dla określenia odpowiedzialności karnej za przestępstwa z art. 271a § 1 K.k. oraz art. 56 § 2 K.k.s. i art. 62 § 2a K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. Reasumując, w niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. Postępowanie przygotowawcze nie przeszło jednak z fazy in rem do fazy ad personam. Niemniej w ocenie Sądu istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych i karnych, co skutkowało wszczęciem śledztwa. Śledztwo zostało wszczęte przez prokuratora, a więc organ niezależny od organów finansowych. Wszczęte śledztwo było też prowadzone. Wykonywano czynności procesowe W toku postępowania przygotowawczego przesłuchano świadków: J. T., G. S., F. W. oraz J. B. Ponadto zwrócono się o wykonanie pomocy prawnej do komisariatu Policji w T. oraz Urzędu Celno-Skarbowego w P. Zatem realizowane były cele postępowania przygotowawczego, nie zostało ono wszczęte tylko dla pozoru, tak aby tylko przerwać bieg terminu przedawnienia części zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania podatkowego. Tym bardziej, że postępowanie podatkowe jest szersze, dotyczy także zobowiązań podatkowych za lata 2019-2020. Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu takie podstawy istniały. Podstawę do wszczęcie postępowania przygotowawczego przez prokuratora stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Z kolei kontrola podatkowa była poprzedzona przeprowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolą dokumentacji księgowej i finansowej pod kątem zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 października 2020 r. w zakresie statusu celnego eksportowanych towarów. Zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia tegoż postępowania. Sąd zwraca także uwagę na całkowitą odrębność i autonomię postępowania karnego skarbowego (karnego) oraz postępowania podatkowego. Na powyższą autonomię wpływ ma ukształtowanie normatywne obu gałęzi prawa, które mają odmienne zadania i cele. Postępowanie karne skarbowe koncentruje się na ustaleniu sprawcy i winy. Inny jest też cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodzi się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy. Zatem okoliczność umorzenia postępowania karnoskarbowego na podstawie w art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k., gdyż przedstawicielom podmiotu gospodarczego nie można było przypisać umyślności niezbędnej dla określenia odpowiedzialności karnej za przestępstwa z art. 271a § 1 K.k. oraz art. 56 § 2 K.k.s. i art. 62 § 2a K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. nie powoduje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione. Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt - postępowanie karne skarbowe zostało przez prokuratora umorzone, gdyż nie było możliwości przypisać umyślności niezbędnej dla określenia odpowiedzialności karnej. Natomiast w postępowaniu podatkowym organy uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności, nie można mu więc przypisać działania w dobrej wierze. Brak działania w dobrej wierze, niedochowanie należytej staranności to niejako, w dużym uproszczeniu, odpowiednik winy nieumyślnej na gruncie prawa karnego. Zatem rozstrzygnięcia prokuratora i organów podatkowych nie kolidują ze sobą. W tym miejscu Sąd odwoła się do argumentacji zawartej w powołanym również przez pełnomocnika skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24, którą Sąd orzekający w pełni podziela. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Tym samym, ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie kognicji sądu administracyjnego do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym że wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym - pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. - zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 K.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 K.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 K.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 K.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". W tym miejscu należy także podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 pkt 1 O.p. okazał się niezasadny. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. czy też art. 121 § 1 O.p. O naruszeniu tego ostatniego przepisu nie świadczy także podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że organ odwoławczy w wydanej decyzji nie uwzględnił orzecznictwa sądowego oraz interpretacji organów podatkowych. Orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w określonym stanie faktycznym i prawnym, podobnie interpretacje podatkowe. Natomiast w stosunku do skarżącego nie została wydania indywidualna interpretacja podatkowa. Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Natomiast posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy lub w innych postępowaniach (karnych, podatkowych i kontrolnych, w tym także prowadzonych w stosunku do innych podatników), o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Reasumując postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie charakterystyczne są okoliczności, które ocenione łącznie, podważają fakt dokonania eksportu do rosyjskiego kontrahenta - firmy O. Po pierwsze na podstawie ogólnodostępnych danych zawartych w Jednolitym Państwowym Rejestrze Podmiotów Prawnych ustalono, że rosyjski kontrahent, firma O. według stanu na 24 sierpnia 2020 r. była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną 2 stycznia 2012 r. Główną aktywnością spółki były prace elektryczne, pozostałe prace budowlano-montażowe, aparatura i wyposażenie ogólnoprzemysłowe. Natomiast przedmiot działalności spółki rosyjskiej nie dotyczył działalności handlowej, w tym handlu artykułami tekstylnymi lub bielizną, a przedmiotem transakcji z firmą skarżącego była odzież damska, głównie bielizna. Zasadnie organy powzięły wątpliwości co do spornych transakcji. Skarżący w okresie od kwietnia 2018 r. do września 2020 r. wystawił na rzecz O. 39 faktur na łączną wartość 662.097,85 zł. Według wyjaśnień skarżącego, O. sama zgłosiła się do jego firmy kilka lat temu, skarżący nigdy nie spotkał się z jakimkolwiek przedstawicielem rosyjskiego kontrahenta. Nie posiadał kontraktu ani umowy z firmą O. na dostawy odzieży damskiej (bielizny), zamówienia były składane telefonicznie. Towar odprawiany był w Urzędzie Celnym w C., po czym był wysyłany kurierem do przewoźnika wskazanego przez zamawiającego do P. Według informacji skarżącego, koszt transportu i odprawy doliczany był do faktur. Jednakże faktury wystawione przez skarżącego na rzecz O. nie zawierają pozycji dotyczących kosztu transportu ani odprawy celnej - na fakturach widnieją wyłącznie następujące pozycje: asortyment, ilość, jednostka miary-sztuki, cena, rabat, cena, VAT 0%, wartość netto, VAT, wartość brutto. Skarżący otrzymywał płatności za faktury na rachunek bankowy firmy, ale płatności za towar nie dokonywała spółka rosyjska, lecz obywatele Ukrainy z posiadanych kont w bankach na terenie Polski. Na przelewach nie były podawane numery faktur, za które dokonywano płatności, natomiast w tytule wpisywano: "Opłata za towar", "Opłata za towar w imieniu firmy O.", "Przelew", "Zapłata za towar", "W imieniu firmy O.". Skarżący nie podjął próby wyjaśnienia, dlaczego płatności za towar dokonują osoby niezwiązane z rosyjską spółką oraz, czy w takiej sytuacji, towar faktycznie otrzymywała spółka O., skoro nie dokonała żadnej płatności za towar, a osoby dokonujące zapłaty były obywatelami Ukrainy. Co więcej w przypadku braku zapłaty za towar w łącznej kwocie przekraczającej 30.000,00 zł przez okres 6 miesięcy (wpłata za faktury z września 2020 r. miała miejsce dopiero 18 marca 2021 r.), skarżący nie podjął żadnych działań celem odzyskania tych środków. Zamówienia składane były z Ukrainy, co wynika z adresu e-mailowego oraz numeru telefonu, którego prefiks +38 wskazuje na numer ukraiński, co z kolei pokrywa się z adresami osób dokonujących płatności za towary. Towar był wysyłany na warunkach: EXW B. Skarżący zgłaszał towar w Oddziale Celnym w C., który następnie był wysyłany kurierem do osoby wskazanej przez zamawiającego, tj. do spółki T. sp. z o.o. w miejscowości T. oraz do J. B. w P. Jednakże J. B. nie potwierdził tego faktu. Nie udało się też uzyskać potwierdzenia od spółki T. z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Sąd wskazuje, że towar wysyłany na warunkach EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. W niniejszej sprawie towar był wysyłany paczkami do odbiorców na terenie Rzeczypospolitej, co jest niezgodne z zadeklarowanymi w zgłoszeniach celnych warunkami dostawy towarów (EXW, DAP). Wywóz towarów na warunkach DAP oznacza, że sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko na kupującego, gdy towary są pozostawione do dyspozycji kupującego na przybywających środkach transportu, gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia lub w uzgodnionym punkcie w obrębie tego miejsca. Natomiast w sprawie nie można odtworzyć dalszego losu przesyłek na terenie Polski. Wywóz towarów nie następował w wykonaniu pośredniego eksportu, czemu przeczą dokumenty celne. Co więcej Rosyjska Administracja Celna nie potwierdziła przeprowadzonych operacji celnych stwierdzając, że w organach celnych Rosyjskiej Federacji nie dokonywano operacji celnych towarami wymienionymi w polskim wniosku o pomoc prawną, a obejmującymi wymienione zgłoszenia celne wywozowe. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów realizowany przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz. Skarżący nie wyjaśnił, co się działo z towarem od momentu jego wysyłki za pośrednictwem firm kurierskich do miejsc zlokalizowanych na terytorium kraju, ani co się dalej działo z tymi przesyłkami, w szczególności, kto je odbierał, jakim transportem i na czyje działał zlecenie. Skarżący nie był w żadnym z tych punktów, nie kontaktował się z firmami, na adres których wysyłał przesyłki, ani też w żaden sposób nie weryfikował ich wiarygodności. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, z akt nie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy nigdzie nie były składowane ani magazynowane, a wyłącznie transportowane do miejsca docelowego. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że transakcje sprzedaży eksportowej na rzecz O. nie miały miejsca. Wskazują na to udokumentowane fakty: 1. towar wysyłany był paczkami do odbiorców na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - co jest niezgodne z zadeklarowanymi w zgłoszeniach celnych warunkami dostawy towarów (EXW, DAP); 2. brak dokumentów potwierdzających dokonania dostawy z Polski do Federacji Rosyjskiej przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz; 3. brak potwierdzeń płatności za towar w wykonaniu kontrahenta z Federacji Rosyjskiej (płatności były dokonywane przez obywateli Ukrainy z kont banków mających siedzibę w Polsce); 4. Rosyjska administracja celna nie potwierdziła zdarzenia gospodarczego na terenie Federacji Rosyjskiej, co oznacza, że towar mający być przedmiotem eksportu nigdy nie wszedł na rosyjski obszar celny. Trafnie także organy podatkowe uznały, iż okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy z kontrahentem rosyjskim, jej przebieg, forma realizacji dostaw, okoliczności towarzyszące samym dostawom oraz sposób regulowania płatności wskazują na uchybienia standardom starannego działania w ranach prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów prowadzenia współpracy gospodarczej z kontrahentami, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Winien uwzględniać specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić wiedzę o ewentualnym istnieniu szczególnego zagrożenia oszustw podatkowych w danej branży. Racjonalny przedsiębiorca podejmuje takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Działania przedsiębiorcy powinny być nakierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta czy też samej transakcji. Skarżący nie dochował należytej staranności. Ani on, ani jego pełnomocnik nigdy nie spotkali się z jakimkolwiek przedstawicielem rosyjskiego kontrahenta, nie prowadzili z nim żadnej korespondencji handlowej i nie otrzymywali pisemnych zamówień na towar. Towar mający być przedmiotem dostawy do kontrahenta rosyjskiego, skarżący wysyłał paczkami do firm mających siedzibę na terytorium kraju. Zapłatę za towar podatnik otrzymywał od sześciu osób, posługujących się adresami na Ukrainie, każdorazowo z banków mających siedzibę na terytorium Polski. Przy tak długiej, ponad dwuletniej współpracy oraz transakcjach opiewających na łączną wartość 662.097,85 zł opisane zachowania, z punktu widzenia praktyki prowadzenia działalności gospodarczej, nie wydają się racjonalne. Skarżący pomimo prowadzenia działalności z ponad trzydziestoletnim doświadczeniem nie dochował należytej staranności kupieckiej. Całokształt zastosowanych metod współpracy z kontrahentem rosyjskim wskazuje, że skarżący nie dokonał weryfikacji kontrahenta, nie sprawdził wiarygodności firmy. Natomiast z informacji ogólnodostępnych wynika, że przedmiot działalności spółki rosyjskiej nie dotyczył w ogóle działalności handlowej, w tym handlu artykułami tekstylnymi lub bielizną, a koncentrował się wokół prac elektrycznych, pozostałych prac budowlano- montażowych, aparatury i wyposażenia ogólnoprzemysłowego i in. Zaś osoba narodowości ukraińskiej podająca się za przedstawiciela rosyjskiej spółki O. podczas nawiązania współpracy nie złożyła pisemnego zamówienia, kontakt ograniczał się wyłącznie do rozmów telefonicznych lub smsów. Nie jest racjonalne i uzasadnione działanie w imieniu rosyjskiej spółki kilku osób narodowości ukraińskiej, które od kwietnia 2018 r. dokonywały płatności za towar w imieniu O. z różnych polskich banków na terenie Polski. Zdziwienie budzi fakt, że skarżący nie zażądał jakiegokolwiek wyjaśnienia w tym przedmiocie. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w skardze: art. 41 ust. 4 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: - ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni), - wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zgodnie z art. 41 ust. 6a u.p.t.u. dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym. Komunikaty IE599 są autentyczne, jeżeli można sprawdzić tożsamość sprzedawcy eksportera lub organu wystawiającego dokument albo też jeżeli istnieją odpowiednie kontrole biznesowe, które umożliwiają prześledzenie ścieżki komunikatu i dopasowanie go do faktury. Taką kontrolą może być na przykład procedura wysyłki z konkretnego adresu e-mail agencji celnej na konkretny adres e-mail podatnika oraz zestawienie komunikatu i faktury. Nawet dokumenty spoza katalogu (a więc przykładowo komunikaty niezapewniające autentyczności) mogą być dowodem uprawniającym do stawki 0%, jeżeli zostaną uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu zgodnie z zasadą swobodnej i racjonalnej oceny dowodów. (zob. glosę do wyroku autorstwa Władysława Vargi i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 925/11). Skarżący powołuje się na komunikaty IE599. Jednakże znajdujące się w aktach komunikaty IE599 nie można przypisać do towarów z poszczególnych faktur, nie wskazują one żadnego dokładnego asortymentu, jako transport wskazują -kurier (bez żadnych danych). Wbrew twierdzeniom skarżącego komunikaty te nie potwierdzają wysyłki konkretnego towaru, w ilościach odpowiadających fakturom do rosyjskiego kontrahenta. Niezależnie od powyższego, dla prawa zastosowania stawki VAT O % w eksporcie kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. faktyczne wywiezienie towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium Unii Europejskiej. (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18). Sąd podkreśla, że towar wysyłany na warunkach EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Natomiast towar był wysyłany paczkami do odbiorców na terenie Rzeczypospolitej, co jest niezgodne z zadeklarowanymi w zgłoszeniach celnych warunkami dostawy towarów (EXW, DAP). Wywóz towarów na warunkach DAP oznacza, że sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko na kupującego, gdy towary są pozostawione do dyspozycji kupującego na przybywających środkach transportu, gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia lub w uzgodnionym punkcie w obrębie tego miejsca. Natomiast w sprawie nie można odtworzyć dalszego losu przesyłek na terenie Polski. Wywóz towarów nie następował w wykonaniu pośredniego eksportu, czemu przeczą dokumenty celne. Skoro nie doszło do eksportu bezpośredniego jak i pośredniego to zasadnie odmówiono podatnikowi zastosowania VAT 0 %. Sąd odniesie się jeszcze do twierdzeń skarżącego zawartych w skardze, że przesłał do organu drogą mailową 7 października 2022 r. oraz w piśmie z 10 listopada 2022 r. dokumenty otrzymane od firmy O., a dotyczące potwierdzenia, że dostawy zostały przez O. odebrane na terytorium Rosji. Te dokumenty były już przedmiotem analizy przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo je omówił w uzasadnieniu decyzji na str. 17-20. Po pierwsze szata graficzna dokumentów jest tożsama z dokumentami upoważnień dla O. B. i A. B. Po drugie dane na 3 wydrukach zamówienia wskazują na fakt, że zamówienie składane było z Ukrainy, co wynika z adresu e-mailowego oraz numeru telefonu, którego prefiks +38 wskazuje na numer ukraiński. Nie można zatem uznać ich za wiarygodne, że pochodzą od rosyjskiego kontrahenta - spółki O. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) oddalił skargę.